《企业合并修改》PPT课件.ppt

第二章企业合并1企业合并概述,一、企业合并的概念1.定义：企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。注意的问题：(1)合并的关键交易或事项发生前后，报告主体是否发生变化控制权的变化。(2)企业合并是一项交易还是一个事项。是交易将决定到公允价值的使用，是事项适用帐面价值使用。,2.企业达成合并的动机与原因：法律；税收；其他原因（1）实现协同效应：规模经济效益的实现；扩大垄断地位；优势互补（2）提高企业的发展速度（内部和外部扩张）（3）改善企业财务状况提高资金使用效果提高融资能力和偿债能力降低融资成本、自由现金流量的充分利用、降低资本的需求量（4）获得税收优惠亏损弥补、资本性利得（5）实现多元化经营降低投资风险,3.特点：强调了单一的会计主体和参与合并的企业在合并前的独立性的两个方面；只要以资金纽带关系控制了其他企业，就是合并。4.实质：控制而非法律主体的解散5.企业合并的情形（1）一个或几个企业成为别的企业的子公司；（2）一家公司将其净资产转移给另一家公司；（3）几家公司将其净资产转移给一家新建立的公司；（4）一个企业持有了另一企业的控股权益6.实施合并的企业所付出的代价：现金；债务性证券和股票等,二、企业合并的分类（一）按合并企业所涉及的行业分类1.横向合并（水平式合并）生产同类产品如：国美与永乐电器合并目的：（1）实现规模效益；（2）提高市场占有率在竞争中处于有利地位（3）优势互补特点：削弱企业间竞争，甚至造成垄断局面2.纵向合并（垂直式合并）生产不同类产品，但相互之间有关联特点：能够形成一个供、产、销一体化的企业集团，从而增强实力3.混合合并（多元化合并）所生产产品和所处行业没有内在联系特点：扩展经营行业，分散经营风险增强生存和发展能力；利用被并企业的环境条件进一步拓展市场,（二）按企业合并的法律形式分类1.吸收合并（兼并）：一家公司续存，其余公司都丧失法律地位甲公司+乙公司=甲公司2.创立合并（新设）：参与合并的公司均丧失法律地位甲公司+乙公司=丙公司3.控股合并：参与合并的两家企业均保留其法律地位甲公司的财务报表+乙公司的财务报表=甲公司与乙公司的合并财务报表（三）按企业合并的性质分类1.购买性质合并特点：能够清楚地区分购买方与被购买方2.股权联合性质合并特点：参与合并的哪一方都不能认定是购买者,（四）按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分类1.同一控制下的企业合并关键词：同一方（集团的母公司）；相同的多方；控制并非暂时性（1年以上）P公司60%75%M1公司M2公司S1公司S2公司80%90%S21公司S22公司Z1公司Z2公司受同一方最终控制受相同多方最终控制,2.非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并二者实质的比较：同一控制下的合并，由于最终的控制方没有变化，合并行为不完全的自愿进行和完成的，合并作价因受最终控制方的影响而难以达到公允，因此，合并实质是一桩“事项”。而非同一控制下的合并，合并各方属于非关联企业之间的合并，作价以市价为基础，相对比较公允，实质是一种交易，其结果合并方购买了被合并方的控制权。因此会计处理应遵循交易规则，按公允价值计量。,两类合并的参与方称谓的比较：同一控制下的合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与的其他企业为被合并方。非同一控制下的合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。两类合并的对价形式的比较：同一控制下的合并，支付的合并对价应按帐面价值计量；非同一控制下的合并，支付合并对价应按公允价值计量。,三、合并日或购买日的确定合并日或购买日是指被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。2企业合并的基本会计问题1.参与合并的企业的可辨认净资产如何在合并后企业的报表上反映；2.商誉的确认和计量一、可辨认资产与负债的计价1.参与合并的企业都不改变计价基础（权益结合法的基本特征）2.合并企业不改变计价基础：资产、负债按原帐面价值；被并企业改变计价基础：资产、负债按合并日公允价值计价；（购买法的基本特征）3.参与合并的企业都改变计价基础我国规定：同一控制下的企业合并采用权益结合法；非同一控制下的企业合并采用购买法#11.,二、商誉的确认和计量1.商誉的含义及形成原因：企业盈利能力超过了本行业平均水平或正常投资回报率。其形成通常源于：企业卓越的管理队伍；优越的地理位置；良好的社会声誉2.商誉的类型：按来源分为自创商誉（一般不予确认）；外购商誉（大都予以确认）从广义角度分为正商誉合并成本大于所获被并企业可辨认净资产公允价值的差额负商誉合并成本小于所获被并企业可辨认净资产公允价值的差额思考：若所有参与合并的企业的可辨认净资产均按其原帐面价值计价，则还存在外购商誉的确认和计量问题吗？P241,商誉=购买成本-被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额,我国企业会计准则第20号企业合并规定：购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额（正商誉）应当确认为商誉，商誉不予摊销，只需进行减值测试。可辨认净资产公允价值超过购并成本的差额（负商誉）则直接计入当期损益。,3企业合并的会计方法,权益结合法特点：1.将合并视为股权联合行为，而不是资产交易，即视为原有的股东权益在新的会计主体的联合和继续，而不是企业之间发生的一种取得资产或筹集资本的交易。2.没有新的计价基础3.合并过程发生的所有直接或间接相关费用均计入当期损益4.不存在商誉问题5.参与合并企业自期初至合并日的损益包括在合并后企业的利润表中，不论合并发生在会计期间内的任何时点6.若参与合并企业的会计方法不一致，则应追溯调整，并重编前期财务报表。思考：权益结合法优点与缺点？,（二）同一控制下的企业合并具体运用1.合并方与被合并方的认定同时满足5个条件，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获批准（3）参与合并各方已经办理了必要的财产交接手续（4）合并方或购买方已经支付了合并价款的大部分（超过50%），且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险,2.合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告（1）合并方在企业合并中取得资产和负债，应当按照合并日在被合并方的帐面价值计量。合并方取得的净资产帐面价值与支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。此规定包括三层含义：含义一:若被合并方的投入资本(股本和资本公积之和)大于合并方支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整增加资本公积；含义二:若被合并方的投入资本(股本和资本公积之和)小于合并方支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总额）的差额，先冲减资本公积，不足部分冲减被合并方的留存收益；含义三：被合并方的留存收益不足冲减的，冲减合并方的留存收益,（2）同一控制下的企业合并，若双方采用会计政策不一致，合并方应对被合并方的财务报表相关项目进行调整（3）合并方为进行企业合并发生的各项直接费用如支付的审计费用、评估费用、法律服务费用应于发生时计入当期损益。例1.2007年1月1日，甲上市公司为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等相关费用合计430000元，均以银行存款支付。假定不考虑其他因素。借：管理费用430000贷：银行存款430000（4）合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。例2.2007年1月1日，乙上市公司为进行企业合并而发行一批债券，面值为56700000元，票面年利率为4%，扣除发生的手续费和佣金外，实际收到款项56400000元，假定不考虑其他因素。借：银行存款56400000借：应付债券300000贷：应付债券56400000贷：银行存款300000,（5）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当冲减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。例3.2007年1月1日，丙上市公司经批准发行一批普通股股票，以进行企业合并，股票面值总额为32000000元，实际发行价格为64000000元，发生手续费、佣金等费用计4000000元。假定不考虑其他因素。借：银行存款60000000贷：股本32000000资本公积280000006）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。,同一控制下企业合并的会计处理见P16,根据会计准则规定：同一控制下企业合并，合并方对企业合并所取得的净资产或股权投资，需要采用帐面价值进行计量，不按公允价值调整，合并方所支付的合并对价，也按其帐面价值转帐，不确认转让损益，合并中不涉及商誉确认。一、确认与计量的基本要点（一）合并方取得的净资产或股权按帐面价值入帐对吸收合并和新设合并中取得的可辨认资产和负债，按照合并日被合并方有关资产、负债的帐面价值计量；,例：2009年3月1日，甲上市公司以发行普通股100000股换取乙公司的净资产。普通股每股面值为10元，每股市价为20元。乙公司净资产组成如下：现金100000元，应收账款300000元，库存商品400000元，固定资产1200000元，应付账款420000元，应付债券80000元。假定不考虑其他因素，甲公司与乙公司的合并属于同一控制下企业合并。甲公司处理如下：借：库存现金100000应收账款300000库存商品400000固定资产1200000贷：应付账款420000应付债券80000股本1000000资本公积500000,对控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取得的被合并方所有者权益帐面价值的份额作为初始投资成本。（二）合并方支付的合并对价按帐面价值计量对作为合并对价所付出的资产、发生或承担的负债，合并方也按帐面价值记录，发行的股份按面值总额记录。（三）股东权益的调整（1）合并方取得的净资产或长期股权投资的帐面价值与所支付的合并对价的帐面价值（或发行股份面值总额）之间如有差额，应当调整资本公积（股本溢价），需要调整减少资本公积时，资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整减少留存收益。,（2）对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中属于合并方的部分，合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。在吸收合并、新设合并情况下，这一调整在合并方的单独资产负债表中予以确认，在控股合并情况下，这一调整则在合并日合并资产负债表中予以反映。（四）合并费用的处理合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等各项相关费用，应当于发生时计入当期损益。合并方为进行企业合并发生的其他费用，分别情况处理：1.合并方为进行企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费用、佣金等费用，应当计入所发行债券或其他债务的初始计量金额，即构成有关债务的入帐价值的组成部分，2.合并方在企业合并中发行权益性证券发生的手续费用、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的冲减留存收益。,二、帐务处理（一）吸收合并与新创合并1、支付资产实施的企业合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产帐面价值）A管理费用（实际发生的直接合并费用）贷：有关负债帐户（承担的被并方负债的帐面价值）B银行存款、库存商品（支付的合并对价的帐面价值）C银行存款等（实际发生的直接合并费用）资本公积（A-B）-C的差额注：如果需要借记资本公积，则以合并方资本公积的股本溢价贷方余额为限，不足部分冲减留存收益2、发行债券或承担其他债务实施企业合并：借：有关资产帐户（取得的被并方资产帐面价值）管理费用（实际发生的直接合并费用）贷：有关负债帐户（承担的被并方负债帐面价值）应付债券面值（发行债券面值）-利息调整（发行债券的溢价-手续费用）银行存款(实际发生的直接费用、与债务相关的手续费和佣金等）E资本公积（差额）如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券利息调整,3、发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产帐户（取得的被并方资产帐面价值）管理费用（实际发生的直接合并费用）贷：有关负债帐户（承担的被并方负债帐面价值）股本（发行证券的面值总额）银行存款(实际发生的直接费用、与证券相关的手续费和佣金等）E资本公积（差额）三、会计处理举例以支付资产作为合并对价的吸收合并和控股合并比较。例:A公司和B公司为同一主管部门下属的两个企业。2007年6月末，A公司用帐面500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前，A公司、B公司净资产价值见下表：,合并方A公司净资产价值资料,被合并B公司方净资产价值资料#38.幻灯片38,（一）吸收合并或新设合并帐务处理：1、确认合并事项的帐务处理借：原材料2000000固定资产9000000贷：应付帐款4000000库存商品5000000银行存款1000000资本公积1000000,（二）控股合并1、支付资产实施合并：借：长期股权投资（取得的被并方净资产帐面价值份额）A贷：银行存款、库存商品（支付的合并对价的帐面价值）B资本公积（A-B）注：如果需要借记资本公积，则以合并方资本公积的股本溢价贷方余额为限，不足部分冲减留存收益。,实际发生的直接合并费用：借：管理费用贷：银行存款等,2、发行债券或承担债务实施的合并和发行权益性政券实施的合并，基本帐务处理与上述方法相同。,控股合并帐务处理：1、确认合并事项的会计处理#33.被合并B公司方净资产价值资料借：长期股权投资7000000（4000000+1000000+500000+1500000）B公司所有者权益贷：库存商品等5000000银行存款1000000资本公积1000000假定A公司只是取得了B公司80%的股份，则1、确认合并事项的会计处理借：长期股权投资5600000（7000000*80%）资本公积400000贷：库存商品等5000000银行存款1000000,例：发行股票作为对价的吸收合并,2007年1月初，甲公司发行每股面值10元的普通股80000股对乙公司进行吸收合并。甲公司资料如下：,报表资料,2006年12月31日,乙公司2006年12月31日报表资料见下：,甲公司有关企业合并的帐务处理：借：现金及货币资金600000应收帐款150000库存商品250000固定资产2600000贷：累计折旧600000短期借款80000其他应付款120000应付帐款300000长期借款1500000股本800000资本公积200000例：接前例，假定2007年1月初甲公司对乙公司实施的是控股合并，取得乙公司全部股权。借：长期股权投资1000000（所有者权益合计）贷：股本800000资本公积200000,合并费用的处理？同一控制下：企业合并过程中发生的各项直接费用，应费用化，直接记入“管理费用”；如发行债券方式，与发行债券相关的手续费和佣金等，如折价发行，则增加折价的金额，如溢价发行则减少溢价的金额；如发行权益性证券，与其相关的手续费和佣金，从溢价收入中扣减，溢价收入不够扣减的，则从盈余公积和未分配利润中扣减。练习题一、A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司，A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。,为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司和B公司的所有者权益构成如下：,借：长期股权投资50000000（所有者权益合计）贷：股本15000000资本公积35000000二、2006年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股股票（每股面值1元，市价10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日P、S公司资产负债情况如下：,G公司和H公司为同一主管部门下属的两个企业。2008年6月末，G公司用帐面500万元、公允价值680万元的库存商品和100万元的银行存款实施与H公司进行吸收合并，合并前，G公司、H公司净资产价值如表1和表2所示。要求：请根据以上资料，作出G公司合并H公司的相关会计处理（答案以万元为单位）,表1：G公司的合并日资产负债表单位：万元,表2：H公司的合并日资产负债表单位：万元,二、购买法特点：1.将合并视为购买交易行为2.有新的计价基础合并日的公允价值3.合并中发生的直接相关费用要计入合并成本4.吸收或新设合并可能产生商誉或负商誉5.合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至购买日所实现的收益思考：#不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，为什么？#购买法的优点和缺点？,非同一控制下企业合并会计处理,非同一控制下的企业合并一般发生在非关联企业之间，具有如下特点：1.以非关联方之间进行合并。2.以市价为基础，合并对价是双方讨价还价的结果，相对公平合理。因此，企业合并的会计处理实际采用的是购买法，应用购买法关键要解决的问题是购买方的认定、购买日的确定、购买方合并成本的计量，对合并成本的分配以及合并差额的处理。,一、非同一控制下的企业合并的处理原则（一）确定购买方购买方是指取得控制权的一方。一般认为取得另一方半数表决权股份的一方为控制方。但有时虽未取得半数表决权股份，但存在以下情况，一般也认为取得控制权：1、通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买单位半数以上表决权。如A30%B25%C2、按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力，如有权对被购买企业派出董事长和总经理。3、有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。4、在被购买企业董事会或类似机构具有绝大多数投票权。,（二）购买日确定购买日是购买方取得对被购买企业的控制权的日期。满足下列条件，才构成控制权：（1）企业合并协议已获得股东大会通过（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（50%），并且有能力支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益和承担风险。,（三）确定合并成本合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关的费用。1、购买日为取得对被购买企业的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值计入合并成本。即:#71.,一方面，购买方在合并中付出的资产或发生的负债，按公允价值记入购买日借方所确认的取得的净资产或股权的入帐价值;,另一方面，在付出资产时，按帐面价值贷记有关资产帐户，将相关资产公允价值与帐面价值的差额作为资产转让损益计入当期损益。,2、合并费用。购买方为进行企业合并发生的直接费用，计入合并成本。但与发行债券或承担债务有关的手续费，计入相关债务的初始计量金额，与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入。3、计入合并成本的预计负债。在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。4、合并成本的调整。#76.幻灯片76在企业合并发生在当期期末的情况下，如果合并中取得的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或者购买方合并成本只能暂时确定，则购买方应当以所确定暂时价值为基础，对合并交易进行确认和计量；如果购买日后12个月内对确认的暂时性价值进行了调整，则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量。,（四）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配1、购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。,2、企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。（要区分商誉）3、对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。（与企业正常或有负债确认条件不同）4、企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在确认时不应予以考虑。在按规定确定了合并中应予确认的各项资产、负债的公允价值后，其计税基础与帐面价值不同形成的暂时性差额，应当按所得税准则确认相应的递延所得税资产或负债。,（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额的处理1、企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。在控股合并的情况下:因合并日帐务处理中作为长期股权投资的初始投资成本中就包括商誉的价值，在合并日购买方的单独资产负债表中并未单独列报，而是在合并资产负债表中才需要单独列报；吸收合并的情况下，该差额在购买方帐簿和个别报表中单独列报。该商誉确认后，持有期间不要求摊销，每一会计年度期末，按照资产减值准则规定处理.2、合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值的差额计入当期损益即营业外收入。,二、帐务处理,（一）吸收合并和新设合并(P27例2-7)1、支付资产实施合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）A商誉（C+D+E）大于（A-B）之差）F1贷：有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）B现金、库存商品等（支付合并对价的帐面价值）C营业外收入-资产转让收益（资产公允价值与帐面价值之差）D银行存款（支付的合并费用）E营业外收入（C+D+E）小于（A-B）之差）F2注：出让非现金资产的公允价值小于帐面价值的损失，借记“营业外支出”,乙公司资产的账面价值与公允价值表,例：2007年12月31日，甲上市公司以15000000元现金收购乙公司100%的股权，对乙公司进行吸收合并。当日，乙公司资产的账面价值与公允价值如表所示。合并前甲公司与乙公司无关联关系。,甲上市公司的会计处理：借：固定资产850长期股权投资650商誉350贷：长期借款350银行存款1500,2、发行权益性证券实施的企业合并（见P25例2-6）借：有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）A商誉（C+D+E）大于（A-B）之差）F1贷：有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）B股本（发行证券的面值总额）C资本公积（发行证券的溢价-手续费）D银行存款等（实际发生的直接费用、手续费）E营业外收入（C+D+E）小于（A-B）之差）F23、承担债务实施合并借：有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）A商誉（C+D+E）大于（A-B）之差）F1贷：有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）B应付债券面值C-利息调整（发行债券溢价-手续费）D银行存款等（实际发生的直接费用、手续费）E营业外收入（C+D+E）小于（A-B）之差）F2如果折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券-利息调整,（二）控股合并,1、支付资产实施合并借：长期股权投资（A+B+C）D贷：现金、库存商品等（支付的合并对价的帐面价值）A营业外收入资产转让损益B银行存款等（支付合并费用）C,例：2007年4月1日，甲上市公司与丙公司达成合并协议，约定甲公司以一台固定资产和银行存款350万元向丙公司投资，占丙公司股份总额的60%。该固定资产的账面原价为8430万元，已经计提累计折旧430万元，已经计提固定资产减值准备100万元，公允价值为8400万元。假定甲公司和丙公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。分析（1）以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本：350+8400=8750#58.幻灯片58（2）合并中支付对价的账面价值：固定资产-（8430-430-100=7900）；银行存款350（3）期间的差额=8750-（7900+350）=500,甲公司的会计处理：借：固定资产清理79000000累计折旧4300000固定资产减值准备1000000贷：固定资产84300000借：长期股权投资投资成本87500000贷：固定资产清理79000000银行存款3500000营业外收入5000000,2、发行权益性证券实施合并借：长期股权投资（A+B+C）D贷：股本（发行证券的面值总额）A资本公积（发行证券的溢价-手续费）B银行存款等（实际发生的直接费用、手续费）C#86.3、承担债务实施的企业合并借：长期股权投资（A+B+C+D）E贷：应付债券面值A-利息调整B有关的债务（债务公允价值）C银行存款等（实际发生的直接费用、手续费）D,三、会计处理举例,（一）合并成本的计算。例：A企业在与B企业的合并交易中，用帐面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的现金取得B企业的100%控制权，用现金3万元支付评估费用等直接费用，在协议中约定：如果B企业在合并后两年内实现的净利润超过500万元，A企业就在原购买价的基础上另付5%的价款。A企业分析，认为B企业今后两年各年实现净利润很可能超过500万元。则A企业的合并成本=（600+300+3）*105%=948.15,（二）合并成本的调整。例：A公司与B公司为非同一控制下的两个企业。2006年6月末，A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的现金实施与B公司吸收合并，合并日B公司净资产帐面价值见下表。由于当时无法及时准确确定B公司各项资产、负债的公允价值，A公司以B公司资产、负债帐面价值作为暂时价值对企业合并交易进行确认。2006年12月末，确定B公司2006年12月末固定资产的公允价值为1000万元，假设A公司合并B公司后，对合并进来的固定资产采用直线法按10年计提折旧。,合并日6月30日B企业净资产帐面价值表,2006年6月30日确认合并交易借：原材料2000000（账面价值）固定资产9000000（账面价值）商誉1800000主营业务成本5000000贷：应付帐款4000000（账面价值）库存商品5000000主营业务收入资产转让收益5800000银行存款3000000,12月31日B企业净资产帐面价值与公允价值表,2006年12月31日调整合并成本借：固定资产1000000贷：商誉1000000同时补提固定资产折旧（半年）借：管理费用50000（1000000/10*1/2）贷：累计折旧50000#61.幻灯片61（三）合并成本大于取得被购买方可辨认净资产或股权。续上例，假定购买日B企业净资产公允价值为800万元，超过帐面价值的100万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为1000万元。,1、如果是吸收合并或新设合并：借：原材料2000000固定资产10000000商誉800000主营业务成本5000000贷：应付帐款4000000库存商品5000000主营业务收入资产转让收益5800000银行存款30000002、如果控股合并借：长期股权投资8800000（5800000+3000000）主营业务成本5000000贷：库存商品5000000主营业务收入资产转让收入5800000银行存款3000000,（四）合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值假定2006年6月末A企业用发行600万普通股的方式合并B企业，发行的股票每股面值1元，市场价格1.3元，另付6万元的手续费，购买日B企业净资产与上例相同。,1、如果是吸收合并或新设合并借：原材料2000000固定资产10000000贷：应付帐款4000000股本6000000资本公积资本溢价1740000（1800000-60000）营业外收入（按差额）2600002、如果是控股合并借：长期股权投资7740000+60000贷：股本6000000资本公积1740000银行存款60000#73.,四、分步实现的企业合并处理（简单了解）,企业通过多次交易分布实现合并，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资，投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉是每一单项交易中应确认商誉之和。,具体操作步骤：（一）对长期股权投资帐面余额进行调整，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其帐面余额一般无需调整，达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其帐面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其帐面价值进行调整。（二）比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或应计入当期损益的金额。（三）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并报表（吸收合并或新设合并在个别报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现的净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。,例:甲公司于2005年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产帐面价值为9800万元，公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。2005年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。2006年1月，甲公司以6800万元的价值进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的帐面价值为11300万元、公允价值为15000万元，假定乙公司净资产公允价值高于帐面价值的差额属于固定资产评估增值，不考虑相关税费。1、按成本法调整长期股权投资帐面价值假定甲公司按净利润10%提取盈余公积借：盈余公积300000利润分配未分配利润2700000贷：长期股权投资30000002、进一步确认购买日的股份借：长期股权投资68000000贷：银行存款68000000,3、计算商誉第一次交易取得20%股份应确认商誉=2500-1000020%=500第二次交易取得40%股份应确认商誉=6800-1500040%=800购买日合并财务报表中应确认商誉500+800=1300万元4、编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关抵消与调整分录。借：股本等股东权益项目（98000+1500）11300固定资产（增值部分：15000-11300）3700商誉1300贷：长期股权投资（2500+6800）9300少数股东权益（1130040%）4520留存收益300资本公积（差额）1480+700=2180,练习,1、2006年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股股票（每股面值1元），市价8.75元取得了S公司70%的股权，并于当日取得S公司净资产。P、S公司合并前无关联关系。要求：作出购买方于购买日的帐务处理。当日P、S公司资产负债情况如下：,2、P公司于2007年12月31日对S公司进行吸收合并，合并时P公司发生的直接相关费用为5万元，假定支付现金100万元、90万元，P公司和S公司合并前无关联关系。请作出合并的会计处理。合并日S公司资产负债表如下：,3、M公司于2007年12月31日以股票交换方式对N公司进行吸收合并，经双方协商，M公司发行普通股20万股（每股面值1元，市价5元），N公司的股东持有的每股面值1元的全部12万股股票，M公司发生咨询费、手续费8万元，合并前，M、N无关联关系。合并前，M、N公司的资产负债简表如下：,4企业合并信息的披露,一、同一控制下的企业合并有关信息的披露二、非同一控制下的企业合并有关信息的披露,