浅谈融资租赁税收政策实证研究

.浅谈融资租赁税收政策实证研究p融资租赁是指出租人对承租人所选定的租赁物件，进行以其融资为目的购买，然后再以收取租金为条件，将该租赁物件中长期出租给该承租人使用。融资租赁目前已成为一种新型的投融资机制，经过多年发展，从最基本的直接购买融资租赁，发展成多种形式，如转融资租赁、售后租回融资租赁、委托融资租赁、项目融资租赁、销售式租赁等。由于我国融资租赁业起步较晚，原有的税收、法律政策都没有充分考虑融资租赁这种新的融资形式，因此现实中融资租赁业面临很多发展障碍，阻碍了行业的发展。未来改进购租管理、加大融资力度、完善财税政策、开拓国际市场将会成为我国融资租赁业的发展方向，为加强新业务税收政策的把握，现将目前的相关税收政策系统整理如下： 一、企业所得税 （一） 融资租赁资产税前扣除方法 与传统的租赁形式不同，融资租赁的所有权认定较为模糊，我国税法依据实质重于形式原则，不以法律上的所有权是否转移作为资产所有权的必要判定条件，认为融资租赁资产的所有权实质上已经转移。 1.出租人不得计提折旧税前扣除 中华人民共和国企业所得税法第十一条（三）明确规定，以融资租赁方式租出的固定资产，不得计算折旧扣除。 融资租赁行为首先应按照转让财产处理，租赁资产的公允价值与其计税基础之间的差额，应在当期确认资产转让所得或损失，之后每期确认融资收入的实现。租赁准则规定在租赁期开始日，如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算，两者的规定是一致的。 2.承租人可以计提折旧税前扣除 根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十七条的规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。 3.融资租入固定资产的计税基础与会计准则存在差异 中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十八条（三）明确了融资租赁形式租入的固定资产的计税基础。租赁合同约定付款总额的，按照付款总额和与承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 租赁准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 例：某企业，融资租赁租入某项固定资产公允价值70万元，租赁期3年，每半年租金15万元，合计付款总额90万元。会计上资产按70万元入账，20万元为未实现融资费用，按实际利率法分3年计入财务费用。（本例中假定融资租赁资产在租赁期开始日的账面价值与公允价值一致） 会计和税法均按照年限平均法计提折旧，会计处理每年可税前扣除折旧70*0.95/3=22.17万元，假定实际利率7.7%，第一年可摊销未确认的融资费用10.04万元，之后年摊销额逐年递减；税法上这项融资租入固定资产的计税基础是90万，应按90万计提折旧，每年可税前扣除折旧90*0.95/3=28.50万，税会存在暂时性差异，开始时会计折旧加财务费用总扣除额大于税法折旧扣除额，后期税法扣除额大于会计扣除额，但最终会计和税法扣除的费用总额一致，租赁年限和实际利率影响差异额的大小，而当采用加速折旧法时税会差异额将会降低。 （二）融资租赁租入设备可以享受的税收优惠 1.融资租入专用设备投资可抵免企业所得税 根据中华人民共和国企业所得税法和中华人民共和国企业所得税法实施条例相关规定，企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 财税200969号文件第十条明确了承租方企业以融资租赁方式租入的专用设备可以享受税收优惠，说明我国税法还是按照实质重于形式原则判断资产的所有权，但根据谨慎性原则，对于享受税收优惠的设备要求在融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企业。 2. 专门用于研发的融资租赁设备折旧可以加计扣除 根据国税发2008116号文件第四条规定，专门用于研发活动的融资租入设备，完成税收优惠相关备案手续后，可以享受加计扣除税收优惠政策，直接抵扣当年的应纳税所得额。二、增值税 目前最新出台的是财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号），文件完善和调整了融资租赁的差额征税办法，允许租赁公司在收取的租金中扣除租赁物的本金计征销项税，这就避免了对没有进项的租赁物本金征收增值税。但是与老规定相比，可以扣除的范围缩小了，“保险费、安装费和车辆购置税”不再允许扣除。文件同时规定对经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策到2015年底。 三、印花税 对于银行及其金融机构经营来说，融资租赁业务是一种以融物方式达到融资目的的业务，业务的实质是融通资金。国税地字198830号文明确规定，融资租赁合同双方均涉及印花税，出租方为银行或其他金融机构的，按“借款合同”贴花，税率为0.05；出租方为非银行金融机构的，按“租赁合同”贴花，税率为1。如果承租人采取直接通过银行或金融机构进行融资租赁，则可以按照“借款合同”贴花，起到节税效应。 另外，为进一步推动实施“大飞机”战略和制造业转型升级，财政部 国家税务总局发布财税201418号文明确规定自2014年1月1日起至2018年12月31日止，暂免征收飞机租赁企业购机环节购销合同印花税。 四、房产税 我国房产税法相关规定同企业所得税法的处理，仍是适用实质重于形式原则，可见整个税法体系是保持一致的，财税2009128号文第三条明确规定了融资租赁房产以承租人为房产税的纳税义务人。 我国税法规定购置新建商品房，自房屋交付使用次月起计征房产税，购置存量房的自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书次月起计征房产税。财税2009128号对于融资租赁纳税义务发生时间也做了明确界定，与购入房产的规定不同，以融资租赁合同约定开始日的次月为纳税义务发生时间，并规定若合同未约定租赁开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。承租人在签订合同时，应考虑合同约定条款与纳税义务发生时间的相关性。 五、个人所得税 参照国税函2000540号文的规定，个人融资租赁行为取得的分成所得，应按照“财产租赁所得”计征个人所得税，具体计征办法为：自合同生效之日起至财产产权发生转移之日止，个人取得的分成所得可在上述年限内按月平均扣除设备投资后，就其余额按税法规定计征个人所得税。税款由承租人在向个人支付所得时代扣代缴。 本文从实务角度出发，系统整理了融资租赁业务应关注的不同税种的现行相关税收政策，对融资租赁行业具体涉税业务具有较强的指导意义，按此操作不仅可降低承租人和出租人的税务风险，企业还可以在谈判中争取更大的利益，进而分享税收优惠的好处。目前融资租赁“营改增”经过几次改革尚未完全到位，随着我国财税制度改革的发展进程，现有的融资租赁相关税收政策仍会不断发生变化，政策将会更加明晰，更有利于融资租赁行业的发展。 3.