建筑业营改增专题研讨

建筑业“营改增”专题研讨林州太行会计师事务所刘 祥 周2017.8.1提纲一、最新政策解读二、企业涉税难题及账务处理三、2017年税务稽查重点四、企业财税体系的建设一、最新政策解读 （一）对国家税务总局2017年11号公告的解读（二）对国家税务总局财税2017年37号文的解读（三）对国家税务总局2017年16号公告的解读（四）对财政部税务总局财税2017年58号文的解读（一）税务总局2017年11号公告的解读(发布时间：2017年4月20日） 1.出台背景 2016年5月1日，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业被纳入营改增试点。营改增的目的是为企业减税，在过去一年中，有些企业不但没有减税，税负反而升高，对此，国家税务总局再次出台“营改增”政策改革10条，让企业更好地利用营改增达到最大限度的减负。针对“营改增”过程中企业出现的10个问题，一锤定音！2.公告内容及解读（1）纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。解读：营改增之前，这种销售行为被称为“特殊类型混合销售”，销售和建筑服务分开纳税，销售是17%增值税纳税，建筑服务按照3%营业税。营改增后，出现两极化，很多地方对这种“混合销售”按照主营业务统一缴纳增值税，部分地方按照营改增前的分开交税方式执行。 对此，国家税务总局给出明确的答案：应分别核算货物和建筑服务的销售额分开纳税，该文件大家要注意到其中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义： 一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照17%，销售建筑服务按照11%向业主或发包方开具发票。 二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用17%的增值税税率；销售建筑服务按照3%的增值税税率（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）。（2）建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。解读：“发包方”可以理解为“业主”，是项目的出资方，分为“分包方”和总包方“。“建筑企业”就是“施工单位”。 以上的情况可以理解为“建筑业总分机构”，施工单位（总公司）将盖大楼这件事交给了旗下建筑分机构（分公司），这家公司直接与“业主”交涉盖大楼、工程款结算、开增值税发票的具体事项，总机构不再缴纳增值税。这种情况不属于虚开发票，是合理合法的。（3）纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第17号印发）。解读：在一个省内跨县提供建筑服务的，属于“属地纳税”，就是建筑公司在哪个区盖大楼，就在那个区预缴税，再到公司所在地申报增值税，这样太麻烦啦，对此，国税总局规定，今年5月1日起，在统一地级行政区内，可以到“公司注册地”缴纳增值税，不需要预交啦！ （4）一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。解读：部分地区，电梯维护保养服务按照“建筑服务”11%税率交税，对此，国税总局明确规定，5月1日起，明确甲方无论是自行采购电梯交给电梯企业（一般纳税人，下同）安装，还是从电梯企业采购电梯并由其安装，电梯企业提供的安装服务均可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税（即可以选择3%的税率计征增值税）。同时，对电梯进行日常清洁、润滑等保养服务，应按现代服务适用6%的税率计税。 （5）纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。 （6）发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定执行： 发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。 清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。 收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。 （7）纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。解读：企业不用担心啦，开票过渡期限放宽一年！试点纳税人”）提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。 自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。 自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时. （8）实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结。即时办结的，直接出具和送达准予税务行政许可决定书，不再出具税务行政许可受理通知书解读：实名办税是虚开增值税发票的预防措施。 （9）自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。解读：目前，从国税总局发布的通知了解到：酒店业、咨询鉴证业的小规模纳税人可以自开专票，从今年6月1日起，建筑业小规模纳税人也可以自开专票，可以自开专票的行业有3个了！（10）自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。 增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送海关完税凭证抵扣清单，申请稽核比对。 纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知（国税函2009617号）执行。 解读：据了解，之前，增值税发票的报送认证时 限从90天延长到180天，这一次，凡是7月1日取得发票，认证时限延长到360天！（二）对国家税务总局财税2017年37号文的解读（发布时间：2017年4月28日）自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率。现将有关政策通知如下：1.纳税人销售或者进口下列货物，税率为11%：农产品（含粮食）、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。解读：这里实际是把增值税暂行条例中13%税率的全部转为11%了。2.纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额（一）除本条第（二）项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额； 从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。解读： 除本条第（二）项情形外，在本项中，将纳税人购进农产品抵扣进项税额的情形细分为三类： 一是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以上述扣税凭据上注明的增值税额为进项税额；二是取得小规模纳税人依据简易计税按照3%征收率开具的增值税专用发票的，则以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额； 三是取得农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的农产品销售发票普通发票或纳税人自行开具收购发票的，则以上述发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。 本文件对第三类情形的规定，是其亮点之一；之前的文件，对于免税销售农产品的单位开出的普通发票是否可以抵扣进项税额问题未予明确，各地税务机关在执行过程中标准不一，存在模糊地带；本文件从有利于纳税人的角度出发，对此予以了明确。 （三）继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知（财税201238号）、财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知（财税201357号）执行。其中，农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法（财税201238号印发）第四条第（二）项规定的扣除率调整为11%；第（三）项规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。解读： 本项规定强调，对纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照（财税201238号）和（财税201357号）两个文件精神执行。但对财税201238号文件第四条第（二）、第（三）两项内容进行调整：（1）将财税201238号文件第四条第（二）项内容“四、农产品增值税进项税额核定方法：(二)试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除： 当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/(1损耗率)农产品平均购买单价13%/(113) 损耗率损耗数量/购进数量”，其中13%的税率调整为11%； （2）将财税201238号文件第四条第（三）项的内容“(三)试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)，增值税进项税额按照以下方法核定扣除： 当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量农产品平均购买单价13%/(1+13%)农产品单耗数量、农产品耗用率和损耗率统称为农产品增值税进项税额扣除标准(以下称扣除标准)。”，其中13%的扣除率调整为按照财税201737号文件第二条第（一）项和第（二）项的规定执行 （四）纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。 （五）纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。解读： 本项规定强调，只有用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的购进农产品，才能按照13%的扣除率计算进项税额，因此应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额；否则，一律统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。 （六）中华人民共和国增值税暂行条例第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。解读： 财税201275号财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知第三条规定，“中华人民共和国增值税暂行条例第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票”，本文件将其修改为“中华人民共和国增值税暂行条例第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票”，从根本上解除了对于农产品发票的限制给企业带来的抵扣进项税额的困扰；这意味着，纳税人取得农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，也可以按照11%的抵扣率抵扣进项税额了。 3.本通知附件2所列货物的出口退税率调整为11%。出口货物适用的出口退税率，以出口货物报关单上注明的出口日期界定。外贸企业2017年8月31日前出口本通知附件2所列货物，购进时已按13%税率征收增值税的，执行13%出口退税率；购进时已按11%税率征收增值税的，执行11%出口退税率。生产企业2017年8月31日前出口本通知附件2所列货物，执行13%出口退税率。出口货物的时间，按照出口货物报关单上注明的出口日期执行。解读： 在出口退税政策方面，对外贸企业2017年8月31日前出口的本通知附件2所列货物，其退税率等于购进时的征收率；对生产企业2017年8月31日前出口的本通知附件2所列货物，执行13%出口退税率。 4.本通知自2017年7月1日起执行。此前有关规定与本通知规定的增值税税率、扣除率、相关货物具体范围不一致的，以本通知为准。财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知（财税201275号）第三条同时废止。5.各地要高度重视简并增值税税率工作，切实加强组织领导，周密安排，明确责任。做好实施前的各项准备以及实施过程中的监测分析、宣传解释等工作，确保简并增值税税率平稳、有序推进。遇到问题请及时向财政部和税务总局反映。（三）税务总局2017年16号公告的解读（发布时间：2017年5月19日） 1.出台背景 为进一步加强增值税发票管理，保障全面推开营业税改征增值税试点工作顺利实施，保护纳税人合法权益，营造健康公平的税收环境，明确增值税发票开具有关问题，发布本公告。 2.公告内容及解读 （1）自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。 本公告所称企业，包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。解读： 第一，新规开始执行的时间是2017年7月1日，这个日期指的是增值税普通发票开具的日期，7月1日前发生的经济业务或者支付的款项，7月1日后开具发票的，必须按照16号公告执行。 第二，购买方（发票取得方）为企业的，其取得的普票必须符合16号公告第一条的规定，即购买方应向销售方提供税号或者信用代码销售方开具发票时，在发票的购买方纳税人识别号栏据实填写，否则属于不合规票据，不得作为税收凭证，企业在报销时若不加注意，将要被调增企业所得税应纳税所得额。 第三，16号公告所称的企业，是具备单独税号、独立缴纳增值税的营利组织，不包括政府单位、军事单位、事业单位、社会团体等单位，也不包括个体工商户和自然人，包括：公司、非公司制企业法人，企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。 2.销售方开具增值税发票时，发票内容应按照实际销售情况如实开具，不得根据购买方要求填开与实际交易不符的内容。销售方开具发票时，通过销售平台系统与增值税发票税控系统后台对接，导入相关信息开票的，系统导入的开票数据内 容应与实际交易相符，如不相符应及时修改完善销售平台系统。解读： 中华人民共和国发票管理办法规定，销售方开具发票时，应如实开具与实际经营业务相符的发票。购买方取得发票时，不得要求变更品名和金额。 但是目前发现部分销售方允许购买方可通过其销售平台，自行选择需要开具发票的商品服务名称等内容，并按照购买方的要求开具与实际经营业务不符的发票。对此问题，本公告再次明确，销售企业通过销售平台系统与增值税发票税控系统对接的，开具发票时只能按照交易内容逐笔开具了，不能再笼统开具内容为“办公用品”、“劳保用品”、“清洁用品”的发票了。不能逐笔开具的销售企业，需要赶紧修改完善销售平台系统。3. 应对措施 购买方 （1）财务部门应制作本单位开票信息卡片，以各种形式发至员工，督促员工按公司要求取得合规发票。 （2）从现在起就要对收到的发票进行检查，有问题的及时提醒相关人员，7月1日后问题发票拒收，不得作为费用报销凭据。 销售方 销售平台系统与增值税发票税控系统后台对接，导入相关信息开票的纳税人，在系统改造升级方面：一要应及时完善销售平台系统，不仅要保证导入的开票数据内容与实际交易相符，还要完善客户信息资料，保证发票项目齐全；二要确保税控软件是最新版，使用新系统选择相应的编码开具增值税发票。（四）对财政部税务总局财税2017年58号文的解读（发布时间：2017年7月11日） 1.建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。 地基与基础、主体结构的范围，按照建筑工程施工质量验收统一标准（GB50300-2013）附录B建筑工程的分部工程、分项工程划分中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。 解读：本条其实就是甲供简易的一种，但是这里要注意两点： 一是与一般甲供的区分：首先，总包方的范围缩小，这里的总包方是为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，而甲供中是包括了所有的建筑服务；其次，采购材料不同，这里甲供中的甲采购的材料限定为全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件，而一般甲供中的材料是指部分设备、材料、动力。很明显这里的甲供与一般甲供相比，范围限缩了。 二是适用不同，一般甲供中建筑服务提供方是可以选择简易计税，这里是直接适用简易计税，没有了选择权。 总结下：特定情况下（符合上述条件）的甲供，不能选择是否适用简易计税，而必须适用简易计税。 2.营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。解读：这里其实就是把建筑服务以前按收到预收款产生纳税义务去掉，也就是说对于建筑服务来说，纳税义务发生时间在一般情况下，将会延后，算是对建筑企业的一项利好。 3.纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。 按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。 适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%.解读：本条与2016年17号公告建筑服务增值税征收管理暂行办法中跨县（市）提供建筑服务预缴增值税计算基本一样，只不过是把“全部价款和价外费用”换成了“预收款”。 但是这里要特别注意：以前非跨县（市）提供建筑服务是不存在预缴税款的，现在是要预缴税款。 当然，从税负上来说，其实并不一定增加，因为以前非跨县（市）提供建筑服务收到预收款是直接产生纳税义务，现在是预缴。 4.纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。解读：这条算是增值税的终端减免了，因为农业生产者进行农业生产，再销售免税，不需要抵扣，这时候，对转包方来说，免了税就是免了税，不会造成下由少抵扣，算是真正的优惠。5.自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。解读：此规定与之前的政策规定相比而言，税负相对更公平，之前是第一手贴现息的全额缴增值税，现在是第一手和后面转贴现的人，大家都取得了利息，按所取得利息分别缴纳增值税。 6.本通知除第五条外，自2017年7月1日起执行。营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号印发）第七条自2017年7月1日起废止。营业税改征增值税试点过渡政策的规定（财税201636号印发）第一条第（二十三）项第4点自2018年1月1日起废止。解读：营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号印发）第七条指：“两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。” 营业税改征增值税试点过渡政策的规定（财税201636号印发）第一条第（二十三）项第4点指的就是：“金融机构之间开展的转贴现业务利息收入免增值税”。二、企业涉税难题及账务处理 （一）预收账款的税收风险及账务处理 （二）总分包之间差额预缴增值的税收风险及规避风险 （三）甲供材的税收风险及账务处理 （四）自购机械设备/周转材料/工地上自建临筑物的税收风险及账务处理 （五）企业机械设备租赁的税收风险及账务处理 （六）农民工工资费用的涉税管理（一）预收账款的税收风险及账务处理1.预收账款增值税纳税义务时间税收新政的变化财税201758号文件第二条，营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。2.预收账款的增值税纳税义务时间分析结论 根据财税201626号文件附件1：营业税改征增值税试点实施办法四十五条第一项规定：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”基于此规定，建筑企业预收账款的增值税纳税义务时间为以下两个方面： 一是，如果业主或发包方强行要求建筑企业开具发票，则该预收账款的增值税纳税义务时间为建筑企业开具发票的当天； 二是如果业主或发包方支付预付款给施工企业不要求施工企业开具发票的情况下，则建筑企业收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书，在财务上将“预收账款”科目结转到“工程结算”科目的当天。3.建筑企业预收账款预交增值税的税务处理 （1）预收账款预交增值税的地点 企业预交地点分两种情况。 （1）按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，建筑企业都要在工程施工所在地进行预交增值税； （2）按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（即纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务），建筑企业都要在建筑企业机构所在地进行预交增值税。 （2）具体预缴增值税的计算公式 根据财税201758号文件第三条、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第17号）第四条、第五条、第七条的规定，建筑企业预缴增值税的计算公式如下。（1）在发生总分包业务情况下的预交增值税计算公式。 一般计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）(1+税率11%）2%； 简易计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）(1+征收率3%）3%； （2）在没有发生总分包业务情况下的预交增值税计算公式。 一般计税项目应预缴增值税税款=预收账款(1+税率11%）2%； 简易计税项目应预缴增值税税款=预收账款(1+征收率3%）3%； （3）预缴增值税的抵扣管理 建筑企业取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。建筑企业应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。建筑企业一个项目预缴的增值税时，不能抵减另外一个项目应预缴的增值税。只能在建筑企业注册地申报增值税时，且都是一般计税方法的项目之间，每个项目在工程所在地已经预缴的增值税可以抵减在建筑企业注册地申报缴纳的增值税。 （4）预收账款的城市维护建设税及附加的处理 根据财政部 国家税务总局 关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知（财税201674号）第一条的规定，建筑企业跨地区提供建筑服务应在建筑服务发生地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。在建筑企业机构所在地（一般计税项目）按照（增值税销项税额-增值税进项税额-异地预交增值税额）机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率机构所在地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。4.企业预收款而开发票给业主或发包方的税务风险及控制策略 （1）建筑企业预收款而开发票给业主或发包方的税务风险 建筑企业预收款而开发票给业主或发包方的税收风险是：当施工企业只有一个项目的情况下，而且工程还没有动工，由于税法规定增值税纳税义务时间为：先开发票的，为开发票的当天。 而造成了建筑企业收到预收款时，确认销项税额，没有可以抵扣的进项税额。造成了建筑施工企业工程没有开工前，就要缴纳增值税，占用了施工企业的资金流。案例分析某建筑企业预收账款预缴增值税的税收风险分析案情介绍 甲建筑公司通过招投标，承揽了一条省道建设工程，工程总造价6.6亿元。按合同约定，此合同采取包工包料方式，且在开工之前，建设方即政府先拨付工程启动资金1.11亿元。请分析政府先拨付工程启动资金1.11亿元的税务处理中的纳税风险。纳税风险分析相关的税收政策依据 根据财政部 、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号）的规定，包工包料的建筑工程必须选择增值税一般计税方法计征增值税。同时根据财政部 、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号）第四十五条第（一）的项规定，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。 根据国家税务总局关于发布纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税201636号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。税务处理 施工企业在纳税申报期内需要在劳务发生地预缴2个点的增值税：增值税销项税额=1.11亿元（1+11%）2%=200万元。同时，在纳税申报期内需要在机构所在地申报9个点的增值税：当期销项税额=1.11亿元（1+11%）11%=1100万元； 由于没有开工建设，所以当期进项税额=0； 应纳税款=当期销项税额-当期进项税额-预缴税款=1100万元-0-200万元=900万元 由于建筑工程就本工程项目未开工就收到了启动资金1.11亿元，因为没有进项税额抵扣，同时施工企业又没有别的施工项目，只有一个施工项目的情况下，该施工企业只能把1.11亿元确认的销项税额1100万元作为应纳税额完税。因此，建筑企业收到业主的预收款，产生增值税销项税额与进项税额的倒挂，增加了收到预收账款当期的增值税负担，严重影响了施工企业的资金流。 （2）建筑企业预收账款税收风险的控制措施 从以上分析可知，建筑企业为了规避收到业主预收款，产生的增值税销项税额与进项税额的倒挂问题，节约资金流，提高资金的使用效益。必须采用以下控制办法： 一是，建筑企业收到业主或发包方的预付款或开工保证金，根据财税201758号文件第二条的规定，建筑企业没有发生增值税纳税义务，建筑企业向业主或发包方开具收据，不开发票处理。二是建筑企业收到业主或发包方的预付款或开工保证金时，如果业主或发包方强行要求施工企业开具发票，则施工企业为了规避提前缴纳增值税的风险，可以采用以下个规避措施： 第一，当施工企业只有一个项目（该项目建筑企业采用一般计税方法）的情况下，而且工程还没有动工，建筑企业提前做采购计划，与供应上签订采购合同。合同中约定：预付一部分货款或定金给供应商，供应商必须在建筑施工企业工程未开工前收到业主支付预付款的增值税纳税申报期限内（一般在收到预收账款的下个月的15日之前），向施工企业开具17%税率的增值税专用发票。 第二，如果建筑企业已经有正在施工的项目，但是该项目采用简易计税方法计征增值税。建筑企业为该简易计税项目所发生的采购材料或设备，可以要求供应商先开17%税率的增值税专用发票来抵扣，然后等到该一般计税方法的项目已经开工，产生增值税进项税额有抵扣时的增值税申报当月，把前面简易计税项目发生的已经抵扣过的增值税进项税额进行进项税额转出处理。（二)总分包之间差额预缴增值的纳税风险及风险规避1.总承包方差额预缴增值税的四大纳税风险分析 纳税风险一:总包方没有收到分包方开具的发票之前，总包方不能扣除分包额计算预交增值税，从而要提前多预交分包额对应的预交增值税。 根据国家税务总局公告2016年第53号第八条和国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（三）项的规定，建筑企业总承包方跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报增值税预缴税款表，并出示以下资料： （1）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）； （2）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）； （3）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。 国家税务总局公告2016年第17号第六条 纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。其中上述合法有效凭证之一是指总包方从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。 基于以上税收政策规定，总分包之间存在的纳税风险总结如下：在总分包之间，如果总包收到业主支付的预付款，分包还没有发生施工业务或者已经发生施工业务，总包与分包没有进行工程进度结算前，总包不可能支付工程款给分包，分包不可能开具增值税发票给总包。结果总包不能扣除分包款，实行差额预交增值税，从而要提前多预交分包额对应的预交增值税。 纳税风险二：总包没有扣除分包向总包开具的材料发票金额从而多预交增值税。 国家税务总局公告2016年第23号还规定，如果存在总分包业务，该分包方向总承包方开具增值税发票时，必须在增值税发票上 的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称。基于此税法规定，总分之间存在以下纳税风险：如果分包给总包开具了增值税发票，分包方没有在增值税发票上的“备注栏”中注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称，则总包也不能扣除分包款，实行差额预交增值税，从而要提前多预交分包额对应的预交增值税。纳税风险三：总包没有扣除分包向总包开具的材料发票金额从而多预交增值税。 根据国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告（国家税务总局公告2017年第11号）第一条的规定，售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。因此，根据此规定，如果分包方与总包方签订了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生产加工的情况下，则分包方向总包开具一张17%税率的增值税材料发票，一张是11%税率的建筑服务业的增值税发票。 根据国家税务总局公告2016年第53号第八条的规定，总分包之间差额预交增值税时，必须满足的条件是：总包方从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。这文件中只强调分包方发票复印件，而没有具体强调材料发票和建筑服务业发票，言下之意是分包方给总包方开具的材料发票和建筑服务业发票，总包方都可以扣除分包额实行差额预交增值税。 基于以上分析，总分包之间差额预交增值税时，存在的纳税风险是：总包没有扣除分包向总包开具的材料发票金额从而多预交增值税。2.总分包差额预缴增值税纳税风险的规避策略 关于总分包之间差额预缴增值税纳税风险的规避策略总结如下： 第一，在分包方给总包方开具发票的情况下，分包方必须在增值税发票备注栏注明项目的名称及建筑服务发生地所在县（市、区）。 第二，在分包方给总包方开具发票的情况下，无论总包向分包开具增值税材料发票还是建筑服务业发票，总包在差额预缴增值税时，都必须扣除分包方向总包方开具的材料发票和建筑服务业发票上的金额。第三，在分包方进行施工的过程中，且总包方收到业主的进度结算款时，总包方必须按照分包方的工程进度，给予分包方支付部分进度款，收取分包方开具已经支付部分进度款的增值税发票，从而进行差额预交增值税。 第四，在总包已经收取业主预付款的情况下，分包还没有开展施工业务，即分包没有向总包提供建筑服务之前，总包绝对不能要求分包先开具增值税发票给总包提前抵扣和进行差额预交增值税。否则构成虚开增值税发票的行为，将要受到刑事处罚。（三）甲供材的税收风险及账务处理1.“甲供材”的内涵 根据财税201636号附件2的规定，甲供工程是是指全部或部分设备、材料、动力由发包方或业主自行采购，并将自行采购的设备、材料、动力交给施工企业进行施工的一种建筑工程现象。“甲供材”中的业主或发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定具体的比例，只要业主自己有购买工程所用材料的行为，即使是业主买一元钱的材料也是“甲供材”现象。 “甲供材”现象的内涵如下： （1）“甲供材”是甲方购买了计入工程造价的材料或设备，甲方购买了没有计入工程造价的材料或设备，不是“甲供材”现象。2.“甲供材”中建筑企业计算增值税的销售额确定依据及分析 “甲供材”中建筑企业计算增值税的销售额体现为两个方面：一是建筑企业选择一般计税方法计算增值税的情况下，销售额是建筑企业发生建筑应税行为向发包方或业主收取得的全部价款和价外费用；二是建筑企业选择简易计税方法计算增值税的情况下，销售额是建筑公司向业主收取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。在发生“甲供材”的情况下，实践操作中，计算建筑企业的销售额必须注意两种方法：总额法和差额法。具体分述如下。 一是总额法。所谓的总额法是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分计入施工企业的销售额（或产值）。二是差额法。所谓的差额法是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额（或产值）。 例如甲房地产公司与乙建筑企业签订的甲供材合同约定：合同总价款为1亿元（含增值税），其中甲方自己采购主材2000万元，则选择一般计税方法计算增值税的乙建筑公司计算增值税的销售额确定，如果采用总额法，则施工企业的产值或销售额为1亿元；如果采用差额法，则施工企业的产值或销售额为8000万元。3.营改增前后“甲供材”的会计核算 “建筑业营改增后存在的“甲供材”的会计核算分总额法和差额法两种情况核算，具体如下： (1）“甲供材”总额法的会计核算 建设单位或业主或发包方从市场购入材料时的会计处理：第一，如果业主或发包方选择一般计税项目的情况下，则会计核算如下：借：工程物资 应交税费待认证进项税额贷：银行存款当业主或发包方认证了增值税专用发票时的会计核算如下：借：应交税费应交增值税（进项税额）贷：应交税费待认证进项税额 第二，如果业主或发包方选择简易计税或者说不可以抵扣增值税进项税的情况下，业主或发包方只能从供应商那里获得增值税普通发票）则会计核算如下：借：工程物资（含了增值税进项税）贷：银行存款 建设单位将材料提供给施工方用于工程的会计核算。 建设单位在将材料提供给施工方时，业主或发包方必须按照转售处理，依据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则的规定，必须按照采购价格（1+10%）作为计算增值税的依据，向施工企业开具增值税发票，同时，财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知财税201758号文件第二条，营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。因此，建设单位将材料提供给施工方用于工程的会计核算如下：第一，建设方或业主或发包方发出材料时：借：预付账款贷：工程物质应交税费应交增值税（销项税额）（甲供材部分转售的销项税） 第二，施工方收到材料时借：工程物资应交税费应交增值税（甲供材部分转售处理的进项税额）贷：预收账款第三，施工方将工程物资用于工程时借：工程施工贷：工程物资这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价中都要包括全部的材料价款，在总造价确认的情况下，建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时也应作为预付账款处理，只不过付的是实物。 (2）“甲供材”差额法的会计核算 建设单位或业主或发包方从市场购入材料时的会计处理与上面“甲供材”总额法下的建设单位或业主或发包方从市场购入材料时的会计处理相同。第一，建设方或业主或发包方发出材料时的会计核算：借：在建工程（非房地产企业）/开发成本（房地产企业）贷：工程物资 第二，由于建设方在发出材料时是直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。 这种会计处理的依据是，建设方认为其所购物资给施工方就是用于本单位的工程，因此在发出材料时直接计入在建工程是符合规定的。4.“甲供材”的涉税风险及规避的合同签订技巧 （1）“甲供材”的税收风险分析：增值税计税方法的选择困境财税201636号附件2规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。” 在该条文件规定中有个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法，也可以选择增值税简易计税方法。 据此，“甲供材”的税收风险主要体现在：建筑企业增值税计税方法的选择的困境，即施工企业与业主签订“甲供材”合同的情况下，到底是选择一般计税方法计征增值税还是选择简易计税方法计征增值税？ 施工企业选择一般计税方法计征增值税的项目可以抵扣增值税进项税额，而选择简易计税方法计征增值税的项目不可以抵扣增值税进项税额。（2）“甲供材”中建筑企业一般计税方法和简易计税方法选择的临界点 “甲供材”中建筑企业销售额的确定 财税201636号附件1规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”。 同时财税201636号附件2规定：“试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。” 根据以上政策规定，“甲供材”中建筑企业计算增值税的销售额体现为两个方面： 一是企业选择一般计税方法计算增值税的情况下，销售额是建筑企业发生建筑应税行为向发包方或业主收取得的全部价款和价外费用； 二是建筑企业选择简易计税方法计算增值税的情况下，销售额是建筑公司向业主收取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。 “甲供材”中建筑企业增值税计税方式的选择分析 按照财税201636号）附件1：营业税改征增值税试点实施办法的规定，建造服务的适用税率是11%，而设备、材料、动力的适用税率一般均是17%。据此，可以大概计算出“甲供材”中建筑企业增值税计税方式选择的临界点。假设“甲供材”合同中约定的工程价税（工程造价是税前工程造价+税前工程造价11%）合计（不含甲方购买的材料和设备）为A，则建筑企业选择一般计税方式和简易办法下的增值税计算如下： 一般计税方式下的应缴增值税为： 应缴增值税A11%（111%）建筑企业采购材料物质的进项税额9.91%A建筑企业采购材料物质的进项税额 简易办法下的应缴增值税为：应缴增值税A3%（13%）2.91%A 两种方法下税负相同的临界点： 9.91%A建筑企业采购材料物质的进项税额2.91%A推导出： 建筑企业采购材料物质的进项税额7%A 由于一般情况下，机电安装、钢结构安装的建筑企业采购材料物质的适用税率一般均是17%，于是，推导出临界点： 建筑企业采购材料物质的进项税额建筑企业采购材料物质价税合计17%（117%）7% A 由此计算出临界点： 建筑企业采购材料物质价税合计48.18% A 从事房建工程、路桥工程、水利工程、管道工程和装修工程的建筑企业，建筑企业自行采购材料物质中有30%左右的砂石料、砖和混泥土抵扣3%，70%左右的钢筋建筑材料抵扣17%，于是，推导出临界点：建筑企业采购材料物质的进项税额建筑企业采购材料物质价税合计17%（117%） 70%+建筑企业采购材料物质价税合计3%（13%) 30% 7% A(0.10171+0.00874)建筑企业采购材料物质价税合计 由此计算出临界点： 建筑企业采购材料物质价税合计63.41% A 甲供材料模式下，建筑企业选择按一般计税方法或者简易计税方法的临界点参考值是： 从事房建工程、路桥工程、水利工程、管道工程和装修工程的建筑企业的临界点参考值是： 建筑企业采购材料物质价税合计63.41%甲供材合同中约定的工程价税合计具体是： 建筑企业采购材料物质价税合计63.41%甲供材合同中约定的工程价税合计，则选择一般计税方法有利建筑企业采购材料物质价税合计63.41%甲供材合同中约定的工程价税合计，则选择简易计税方法有利 机电安装、钢结构安装的建筑企业的临界点参考值是： 建筑企业采购材料物质价税合计48.18%甲供材合同中约定的工程价税合计具体是： 建筑企业采购材料物质价税合计48.18%甲供材合同中约定的工程价税合计，则选择一般计税方法有利建筑企业采购材料物质价税合计48.18%甲供材合同中约定的工程价税合计，则选择简易计税方法有利 因此，建筑企业采购材料物质占整个工程造价的多少，或者说甲供材料占整个工程造价的多少，是选择计税方式的关键！ （3）为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在甲供材的情况下，建筑工程总承包单位必须选择简易计税方法，而不能选择一般计税方法计征增值税 财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知（财税201758号）第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”基于此规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务过程中，只要建设单位采用“甲供材”方式，甲供“钢材、混凝土、砌体材料