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专题一 财务会计概论(第八章）锦囊001 收入与利得、费用与损失的区别与联系一、概念收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。利得：是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。费用:是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。损失：是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。二、利得和损失的核算可能直接计入所有者权益;也可能先计入当期损益（利润表中的营业外收入或营业外支出），最终影响所有者权益（因为净利润最终会影响到留存收益）。三、举例 计入利润表的利得和损失主要是指的营业外收入和营业外支出等。直接计入所有者权益的利得（或其他综合收益），如：可供出售金融资产公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积四、收入与利得区别：（1）收入与日常活动有关，利得与非日常活动有关；（2）收入是经济利益总流入，利得是经济利益净流入。五、收入与利得的联系：都会导致所有者权益增加且与所有者投入资本无关。六、费用和损失的区别：（1）费用与日常活动有关，损失与非日常活动有关；（2）费用是经济利益总流出，损失是经济利益净流出。七、费用和损失的联系：都会导致所有者权益减少且与向所有者分配利润无关。【提示1】营业外收入：固定资产和无形资产的处置净收益；现金盘盈利得；接受捐赠利得；无法支付的应付账款；债务重组利得等。【提示2】营业外支出：固定资产和无形资产的处置净损失；固定资产的盘亏；对外捐赠支出；企业支付的税款滞纳金或罚款支出。、【提示3】直接计入所有者权益的利得或损失（或其他综合收益）。项 目处 理是否属于其他综合收益1.可供出售金融资产正常公允价值变动计入资本公积其他资本公积最终转入投资收益属于2.自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积其他资本公积最终转入其他业务成本属于3.持有至到期投资转为可供出售金融资产，转换日公允价值与账面价值的差额计入资本公积其他资本公积最终转入投资收益属于4.长期股权投资采用权益法核算，投资方根据被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动按照持股份额确认的部分计入资本公积其他资本公积最终转入投资收益属于5.权益结算的股份支付计入资本公积其他资本公积最终转入资本公积股本溢价不属于6.可转换公司债券权益部分的金额计入资本公积其他资本公积最终转入资本公积股本溢价不属于【例题多选题】下列各项属于直接计入所有者权益的利得或损失的有（ ）。A.可供出售金融资产正常公允价值变动 B.自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额C.长期股权投资采用权益法核算，投资方根据被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动按照持股份额确认的部分 D.权益结算的股份支付中确认的资本公积【答案】ABC【解析】权益结算的股份支付中确认的资本公积其他资本公积最终转入资本公积股本溢价，不属于直接计入所有者权益的利得或损失。锦囊002 资产账面余额、账面净值和账面价值的区分账面余额是指某账户期末应有的余额；账面净值是指的该账户的账面余额-累计折旧/累计摊销后的余额；账面价值是指的该账户的账面余额-累计折旧/摊销-减值准备后的余额。举例：固定资产：账面余额=原价；账面净值=账面余额-累计折旧；账面价值=账面余额-累计折旧-减值准备。举例：存货账面余额=期末余额； 账面价值=账面余额-存货跌价准备。【提示1】针对负债不计提减值，如果某项资产计提折旧或摊销，则涉及账面净值的概念；如果不计提折旧或摊销则无账面净值的概念仅仅涉及账面价值和账面余额的概念。【提示2】如果某项资产不涉及计提减值和折旧/摊销的问题，则该资产的账面余额=账面价值。（如交易性金融资产）【提示3】资产负债表中资产项目期末余额栏列示的是该资产的账面价值。本讲结束：1.重点区分，收入与利得，费用与损失；2.区分，账面余额、账面净值和账面价值。专题二 存货（第十章）本专题属于流动资产（二）中的主要部分，内容主要涉及存货的初始计量、计划成本法的核算比较麻烦、存货跌价准备的内容。锦囊001 构成存货成本的内容 存货初始形成的方式包括外购方式、委托加工和自行制造生产形成的，分清楚哪些构成存货成本、哪些不构成存货成本。1.购买价款 2.进项税额3.进口关税4.运输费5.企业设计产品发生的设计费用（销售费用）6.采购人员的差旅费（管理费用）7.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用8.委托加工物资的材料成本9.委托加工支付的加工费10.委托加工支付的加工费的增值税11.委托加工物资代收代缴的消费税，收回后连续生产应税消费品12.委托加工物资代收代缴的消费税，收回后直接销售13.非正常（自然灾害等）消耗的直接材料、直接人工和制造费用14.企业在存货采购入库后发生的储存费用15.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用【例题1多选题】企业发生的下列费用中，不应计入存货成本的有（ ）。（2011年）A.采购商品过程中发生的保险费 B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用C.购入原材料的仓储费用 D.为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用E.为特定客户设计产品所发生的设计费用【答案】BC【解析】选项B，计入营业外支出等，选项C，计入管理费用，选项D，计入制造费用，生产产品发生的材料和人工属于直接费用，制造费用属于间接生产费用。制造费用与管理费用等不同，管理费用属于期间费用，直接计入利润表形成当期费用，制造费用属于生产费用，计入产品成本。锦囊002 计划成本核算的技巧采用计划成本法核算使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”和“材料成本差异”。【相关链接】实际成本法下使用的会计科目包括“原材料”、“在途物资”。实际成本法下材料的发出计价方法包括：先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。计划成本法下材料的发出的计价方法就是核算材料成本差异。一、“原材料”科目，在计划成本法下，原材料借方登记入库材料的计划成本（关键点），贷方登记发出材料的计划成本（关键点），期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。二、“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的实际成本。三、“材料成本差异”科目反映企业已入库的（关键点，未入库的不算）各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异。贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异（即超支差异）；如为贷方余额，反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异（即节约差异）。四、核算科目比较交易或事项实际成本法计划成本法原材料核算实际成本核算计划成本材料尚未验收入库在途物资（实际成本）材料采购（实际成本）材料直接验收入库原材料（实际成本）材料采购（实际成本）材料成本差异无原材料与材料采购的差异在计划成本法下不管材料是否直接验收入库，均需要通过“材料采购”科目进行核算。事 项材料采购材料成本差异（借方）原材料最终目的（实际成本）购买材料1000元实际1000元200元（超支）计划800元原材料+材料成本差异=800+200=1000领用一半材料分摊超支差异100元减少400元发出材料的实际成本=400+100=500结存材料400元结存超支差异100元结存400元结存材料的实际成本=400+100=500计划成本法下处理思路1：事 项材料采购材料成本差异（借方）原材料最终目的（实际成本）购买材料1000元实际1000元200元（超支）计划800元原材料+材料成本差异=800+200=1000领用一半材料分摊超支差异100元减少400元发出材料的实际成本=400+100=500结存材料400元结存超支差异100元结存400元结存材料的实际成本=400+100=500计划成本法下处理思路2：事 项材料成本差异率材料成本差异（借方）原材料最终目的（实际成本）买材料1000元200元（超支）计划800元原材料+材料成本差异=800+200=1000如果计算材料成本差异率200/800=25%分摊超支差异40025%=100减少400元发出材料的实际成本=400+100=500=400（1+25%）=500结存材料400元结存超支差异100元40025%=100结存400元结存材料的实际成本=400+100=500=400（1+25%）=500考试时要求计算四个数据：（1）发出材料的实际成本；（2）结存材料的实际成本；（3）发出材料应负担的材料成本差异；（4）结存材料应负担的材料成本差异。实际成本大于计划成本=超支差异（正号） 实际成本小于计划成本=节约差异（负号）材料成本差异率（含义，每单位计划成本负担材料成本差异）=（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）% 节约差异用负号，超值差异用正号。（四个公式记住即可）发出材料应负担的材料成本差异=发出材料的计划成本材料成本差异率发出材料的实际成本=发出材料的计划成本（1+材料成本差异率）结存材料应负担的材料成本差异=结存材料的计划成本材料成本差异率结存材料的实际成本=结存材料的计划成本（1+材料成本差异率）【提示1】计算材料成本差异率中（计划成本）仅仅是验收入库部分的材料（不包括在途材料的计划成本和暂估入库材料的计划成本）。 【提示2】结存材料的计划成本=期初计划成本+本期入库计划成本-本期发出材料计划成本【例题2单选题】东方公司采用计划成本法对材料进行日常核算。207年l2月，月初结存材料的计划成本为200万元，材料成本差异账户贷方余额为3万元；本月入库材料的计划成本为1 000万元，材料成本差异账户借方发生额为6万元；本月发出材料的计划成本为800万元。则该公司本月发出材料的实际成本为( )万元。（2008年）【解析】材料成本差异率=（-3+6）（200+1 000）=0.25%，本月发出材料的实际成本800(1+0.25%)=802（万元）。【例题3单选题】某企业对材料采用计划成本核算。2013年12月1日，结存材料的计划成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元；本月入库材料的计划成本为2 000万元，材料成本差异借方发生额为12万元；本月发出材料的计划成本为1 600万元。该企业2013年l2月31日结存材料的实际成本为( )万元。【解析】材料成本差异率=（-6+12）/（400+2000）100%=0.25%；2013年12月31结存的材料实际成本=（400+2000-1600）（1+0.25%）=802（万元）。锦囊003 存货跌价准备的计算一、存货期末计量原则 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。【提示】涉及到的会计科目：资产减值损失（损益类会计科目）（影响营业利润）存货跌价准备（资产类备抵科目）二、不同存货可变现净值的构成不同产品的可变现净值=产品估计售价-产品估计的销售费用和相关税费；通过需要加工的材料的可变现净值=产品的估计售价-产品的销售费用和相关税费-至完工将要发生的成本（人工和制造费用）；不需要加工的材料(直接对外销售)的可变现净值=材料的估计售价-材料销售费用和相关税费；三、具体存货期末计量的核算（一）产品存货期末计量【提示】需要注意的是：资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。【举例】甲公司生产A产品，期末A产品有100件，其中40件签订有不可撤销的销售合同，合同价格为120元/件，每件A产品的成本为110元/件，当前该产品的市场销售价格为105元/件；预计销售每件产品将发生的销售费用和税金费0.5元/件。要求：根据上述资料作出相关处理。无合同部分成本：60110=6600借：资产减值损失 330贷：存货跌价准备 330 报表列示6270元可变现净值：（105-0.5）60=6270发生减值：330元有合同部分成本：40110=4400无减值报表列示4400元可变现净值：（120-0.5）40=4780没有发生减值错误做法：将可变现净值相加=6270+4780=11050与成本11000相比，可变现净值高于成本，所以不计提存货跌价准备。【例题4单选题】甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计量。2011年11月18日，公司与华山公司签订销售合同，约定于2012年2月1日向华山公司销售某类机器1000台，每台售价1.5万元 （不含增值税）。2011年12月31日，公司库存该类机器1300台，每台成本1.4万元。2011年资产负债表日该机器的市场销售价格为每台1.3万元（不含增值税），预计销售税费为每台0.05万元。则2011年12月31日甲公司该批机器在资产负债表“存货”中应列示的金额为（ ）万元。（2012年）【解析】有合同部分：存货的成本=10001.4 =1400（万元），可变现净值=（1.5-0.05）1000=1450（万元），可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备，所以账面价值为1400万元；无合同部分：存货的成本=3001.4=420（万元），可变现净值=（1.3-0.05）300=375（万元），可变现净值低于成本，所以账面价值为375万元。“存货”中应列示的金额=1400+375=1775 （万元）。（二）材料（含自制半成品）存货的期末计量用于生产产品的材料产品发生减值时材料的可变现净值=产品的可变现净值-进一步加工成本=（产品的估计售价-产品的估计销售费用及税金）-进一步加工成本【例题5单选题】甲公司采用成本与可变现净值孰低计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。2013年12月31日，甲公司库存材料成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。假定该库存材料未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。2013年12月31日，甲公司该库存材料应计提的存货跌价准备为（ ）万元。【解析】该材料加工为产品的可变现净值=50-6=44（万元），材料加工为产品的成本35+11=46（万元），可变现净值低于成本，产品发生了减值；材料的可变现净值=44-11=33（万元），材料的成本为35万元，所以库存材料应计提存货跌价准备2万元（35-33）。【提示】如果根据该材料生产的产品有的有合同，有的没有合同，则需要分开计算。材料用于生产产品，往往需要给出多少件材料生产多少件产品。【易错易混淆试题6单选题】甲公司2013年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品2013年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该批配件此前未计提存货跌价准备，甲公司2013年12月31日该批配件应计提的存货跌价准备为（ ）万元。【解析】100套配件对应100件A产品，相当于是每一套配件生产一件A产品。A产品的可变现净值=28.71.2=27.5（万元）A产品的成本=12+17=29（万元）配件的可变现净值=27.517=10.5（万元）单件配件的成本为12万元，单件配件应计提跌价准备=1210.5=1.5（万元）。甲公司2013年12月31日该配件应计提的存货跌价准备=1.5100=150（万元）。【易错易混淆试题7单选题】甲公司207年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。其中50件A产品签订了不可撤销的销售合同，合同价格为30.5万元，A产品207年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司207年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为（ ）万元。【解析】100套配件对应100件A产品，相当于是每一套配件生产一件A产品。A产品的可变现净值（有合同部分）30.5-1.2=29.3（万元）A产品的可变现净值（无合同部分）28.7-1.2=27.5（万元）A产品的成本12+1729（万元） 无合同部分发生减值，有合同部分无减值。配件的可变现净值28.7-1.2-1710.5（万元）单件配件的成本为12万元，单件配件应计提跌价准备12-10.51.5（万元）。应计提存货跌价准备=1.550=75（万元）。 锦囊004 存货跌价准备的计提、转回和结转【举例】甲公司持有的某项产成品存货，2012年12月31日的账面成本为100万元，可变现净值为70万元。2013年12月31日之前的减值因素有所变化，可变现净值为90万元；2014年1月2日将其出售，售价为100万元，价款已收到。要求：不考虑其他税费（包括增值税），做出相关账务处理，并分析对2012年、2013年、2014年损益（净利润）的影响和整体损益的影响。年份2012年2013年2014年合计处理计提：借：资产减值损失 30贷：存货跌价准备 30转回：借：存货跌价准备 20贷：资产减值损失 20结转：借：银行存款 100贷：主营业务收入 100借：主营业务成本 100贷：库存商品 100借：存货跌价准备 10贷：主营业务成本 10损益-30+20+100本专题结束：1.重点掌握存货成本的构成内容；2.注意计划成本法下的核算思路；3.存货跌价准备的计提、转回和结转。专题三 固定资产中的核算技巧（第十一章）本专题是无形资产、投资性房地产的学习基础，所以内容相对介绍的多一些，这样无形资产和投资性房地产的内容会显得很容易。本专题主要涉及固定资产的初始核算、折旧和处置等内容。锦囊001 固定资产的初始入账价值企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。1.计入固定资产的相关税费包括：车辆购置税、进口关税和进口消费税等。2.专业人员服务费计入固定资产成本，内部员工的培训费计入当期损益（管理费用等），不计入固定资产成本。3.外购设备时，支付的相关人员的差旅费计入当期损益（管理费用）。4.小规模纳税人购入机器设备的进项税额计入固定资产成本。5.购买机器设备支付的运输费，如果题目中给出按照7%进项税额抵扣，则可以按照7%计入进项税额，93%计入固定资产成本。6.企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各单项固定资产公允价值（关键点）的比例对总成本进行分配，分别确定各单项固定资产的成本。7.存在弃置费用的固定资产的处理（1）弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站、核设施等的弃置和恢复环境等义务。【提示】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。（2）对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值（关键点）计入相关固定资产成本。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，并计入财务费用。【举例】甲公司主要从事化工产品的生产和销售。2010年12月31日，甲公司的一套化工产品生产线达到预定可使用状态并投入使用，预计使用寿命为15年，根据有关法律，甲公司在该生产线使用寿命届满时应对环境进行复原，预计将发生弃置费用为2 000 000元。甲公司采用的折现率为10%。（P/F，10%，15）=0.2 394。（假定不考虑固定资产原价中包含的其他支出）要求：做出甲公司与弃置费用有关的账务处理。【答案】2010年12月31日，按弃置费用现值计入固定资产原价；应计入固定资产原价金额=2 000 0000.2 394（15年10%的复利现值系数）=478 800借：固定资产 478 800 贷：预计负债 478 800【拓展】2011 借：财务费用 47 880（478 80010%） 贷：预计负债 47 8802012 借：财务费用 52 668（478 800+478 80010%）10% 贷：预计负债 52 668其他年份（略）8.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，如采用分期付款方式购买固定资产，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。购买方初始确认：借：固定资产（公允价值、现行售价、未来现金流出的现值） 未确认融资费用（差额）贷：长期应付款（累计分期付款额的合计）支付：借：长期应付款贷：银行存款摊销未确认融资费用借：财务费用 贷：未确认融资费用【举例】2010年1月1日，甲公司采用分期付款方式购买一套大型设备，合同约定的销售价格为20 00万元，分5次于每年12月31日等额付款。该大型设备的销售价格为16 00万元（现值）。假定不考虑增值税。要求：做出甲公司的相关处理。【答案】根据本例的资料，甲公司应当确认的固定资产金额为1 600万元。根据下列公式：未来五年付款额的现值=现购方式下金额。可以得出：400(P/A, r, 5) = 1 600（万元）。r=7.93%（实际利率）（考试已知）购买企业（1）2010年1月1日购买：借：固定资产 1600 （现值、现行购买价） 未确认融资费用 400 （差额）贷：长期应付款 2000 （累计支付款项）（2）2010年12月31日支付货款借：长期应付款 400 贷：银行存款 400借：财务费用 126.88 （期初摊余成本1 6007.93%） 贷：未确认融资费用 126.88 （期初摊余成本1 6007.93%）【提示】2010年12月31日的期末摊余成本=期初摊余成本+本期未确认融资费用摊销金额-本期还款额=1 600 +1 6007.93%-400=1 326.88（万元）。（3）2011年12月31日借：长期应付款 400 贷：银行存款 400借：财务费用 105.22 （1326.887.93%） 贷：未确认融资费用 105.22 （1326.887.93%）【相关链接1】上述处理方式与承租人融资租赁方式租入的固定资产的处理原理一致。【相关链接2】分期付款购买无形资产的处理与其一致。【例题1多选题】下列有关固定资产初始计量的表述中，正确的有（ ）。（2012年）A.在确定固定资产成本时，无需考虑弃置费用 B.固定资产按照成本进行初始计量C.投资者投入的固定资产的成本按照投资合同或协议约定的价值确认D.分期付款购买固定资产，实质上具有融资性质的，其成本以购买价款的现值为基础确定E.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应该按照各项固定资产的账面价值比例对总成本进行分配，确认各项固定资产成本 【答案】BD【解析】选项A，在确定固定资产成本时，应考虑预计弃置费用因素；选项C，投资者投入的固定资产的成本按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；选项E，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。锦囊002 自行建造固定资产入账价值 自营工程的成本=实际发生的材料+人工+在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费等+机械施工费+领用自产产品的成本+辅助生产部门提供的水、电等费用。一、购买工程物资、领用生产用材料和自产产品的处理1.购入的工程物资100万元，增值税进项税额17万元，款项已付。（1）工程物资用于生产设备（动产）购买工程物资借：工程物资 100 应交税费应交增值税（进项税额） 17 贷：银行存款 117工程（动产）领用物资：借：在建工程 100 贷：工程物资 100（2）工程物资用于厂房（不动产）购买工程物资借：工程物资 117 贷：银行存款 117工程（不动产）领用物资：借：在建工程 117 贷：工程物资 1172.工程领用本企业购买的生产经营用原材料100万元，增值税进项税额17万元。（1）用于生产设备建造（动产）借：在建工程 100 贷：原材料 100（2）用于厂房建造（不动产）借：在建工程 117 贷：原材料 100 应交税费应交增值税（进项税额转出） 173.工程领用本企业的自产产品，成本100万元，对外销售价格120万元，增值税税率17%（1）用于生产设备建造（动产）借：在建工程 100 贷：库存商品 100（2） 用于厂房建造（不动产）借：在建工程 120.4（100+20.4） 贷：库存商品（实际成本） 100 应交税费应交增值税（销项税额） 20.4（12017%）项目用途会计处理自产货物1.用于机器设备安装（增值税不做视同销售）借：在建工程 贷：库存商品2.用于厂房建设（增值税视同销售）借：在建工程 贷：库存商品 应交税费应交增值税（销项税额）购买的材料1.用于机器设备安装（进项税额不做转出）借：在建工程 贷：原材料2.用于厂房建设（进项税额做转出处理）借：在建工程 贷：原材料 应交税费应交增值税（进项税额转出）二、自营工程发生的其他费用自营工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。三、盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去材料价值以及由保险公司、过失人等赔偿后的净收益或净损失会计处理如下：工程项目尚未完工的，增加或减少在建工程成本；工程项目已经完工的计入当期损益（营业外收入或营业外支出）四、由于自然灾害原因造成的在建工程报废和毁损由于自然灾害原因造成的在建工程报废和毁损，减去残料、保险赔偿等净损失计入营业外支出。【提示】该情况指的是单位工程的净损失。某单位工程的报废或毁损，区分原因，自然灾害造成的计入营业外支出；其他原因造成的计入在建工程成本。10:38五、自营工程达到预定可使用状态自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。【例题2单选题】某增值税一般纳税企业自建仓库一幢，购入工程物资200万元，增值税税额为34万元，已全部用于建造仓库；耗用库存材料50万元，应负担的增值税税额为8.5万元；支付建筑工人工资36万元。该仓库建造完成并达到预定可使用状态，其入账价值为（ ）万元。【解析】仓库的入账价值=200+34+50+8.5+36=328.5（万元）。锦囊003 固定资产的折旧一、固定资产计提折旧的范围 除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：1.已提足折旧仍继续使用的固定资产；2.单独计价入账的土地；3.处于更新改造转入在建工程的固定资产。【提示】未使用、不需用的固定资产要计提折旧。项 目是否计提折旧1.生产经营用固定资产2.非生产经营用固定资产3.土地（单独估价入账）4.不需要的固定资产5.未使用的固定资产6.经营租出的固定资产7.融资租入的固定资产8.融资租出的固定资产9.经营租入的固定资产10.对符合固定资产确认条件的装修费用11.已提足折旧仍继续使用12.处于更新改造转入在建工程的固定资13. 定期大修理或日常修理期间的固定资产【例题3单选题】下列固定资产中，不应计提折旧的是（ ）。（2009年）A.闲置不用的厂房 B.经营租赁方式租出的设备 C.融资租赁方式租入的设备 D.按规定单独估价作为固定资产入账的土地【解析】按规定单独估价作为固定资产入账的土地和已提足折旧仍继续使用的固定资产不计提折旧。二、固定资产计提折旧的方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式（关键点），合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。1.双倍余额递减法双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。年折旧率=2/预计使用寿命（年）100%【举例】原价100万元，预计使用年限为5年，预计净残值10万元。采用双倍余额递减法计提折旧。第一年折旧额：1002/5=40（万元）；第二年折旧额：（100-40）2/5=24（万元）；第三年折旧额：（100-40-24）2/5=14.4（万元）；第四年折旧额：（100-40-24-14.4-10）/2=5.8（万元）；第五年同第四年。【提示1】采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。【提示2】双倍余额递减法的要点：净残值在最后两年才加以考虑。2.年数总和法年数总和法是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。年折旧率=（预计使用寿命-已使用年限）/预计使用寿命（预计使用寿命+1）2100%【举例】原价100万元，预计使用年限为5年，预计净残值10万元。采用年数总和法计提折旧。第一年折旧额：（100-10）5/15=30（万元）；第二年折旧额：（100-10）4/15=24（万元）；第三年折旧额：（100-10）3/15=18（万元）；第四年折旧额：（100-10）2/15=12（万元）；第五年折旧额：（100-10）1/15=6（万元）。【总结】双倍余额递减法与年数总和法对比表：事 项双倍余额递减法年数总和法年折旧率2预计使用寿命（年）100%每年相等（最后两年除外）尚可使用年限/年数总和逐年递减考虑残值的时间点净残值在最后两年才加以考虑净残值每年均考虑【例题4单选题】2011年6月20日，某企业自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2012年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。【解析】2012年该设备应计提的折旧额=（740-20）5/15/2+（740-20）4/15/2=216（万元）。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果判断的基础发生变化，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更（未来适用法，影响以后期间折旧额）。三、固定资产计提折旧的账务处理借：在建工程（自行建造固定资产过程中） 制造费用（基本生产车间所使用） 管理费用（管理部门使用） 销售费用（销售部门使用） 其他业务成本（经营租出） 研发支出（研发无形资产过程中使用固定资产） 贷：累计折旧【相关链接】未使用、不需用（闲置）的固定资产的折旧计入管理费用。锦囊004 固定资产的后续支出一、原则 对于固定资产发生的后续支出，在账务处理上应区分为资本化的后续支出和费用化的后续支出两种情况分别进行处理，其会计处理原则如下:固定资产发生的后续支出，符合固定资产确认条件的（一般是指更新改造），应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的（日常维修和定期保养），应当在发生时计入当期管理费用或销售费用。二、资本化的后续支出：1.在原固定资产的基础上更新改造（不涉及原部件的替换）；【提示1】资本化期间停止计提折旧；【提示2】更新后的账面价值=更新前的账面价值+资本化支出。2.在原固定资产的基础上更新改造（涉及原部件的替换）。【提示1】原部件的账面价值剔除，不构成固定资产更新改造后的成本；【提示2】更新后的账面价值=更新前总的账面价值-替换部分的账面价值+资本化的支出部分；【提示3】被替换部分的变价收入与更新后的账面价值无关；【提示4】注意折旧年限的确定。【举例】2008年12月31日，企业购入管理用的某项固定资产(动产)原价为2000万元（其中某重要部件的价格为800万元），采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，2012年12月31日，企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计1000万元（改造支出符合准则规定的固定资产确认条件），其中被替换部件的变价收入为100万元。2013年6月30日达到预定可使用状态。要求：作出2013年更新改造期间的会计处理。2012年12月31日：借：在建工程 1 200 累计折旧 800 贷：固定资产 2 000终止确认替换部分的账面价值：借：营业外支出 380 银行存款 100 贷：在建工程 480【提示】被替换部分的账面价值=800-800/104=480（万元）。发生支出：借：在建工程 1 000 贷：银行存款 1 000安装完毕：借：固定资产 1 720 贷：在建工程 1 720固定资产进行更换后的入账价值=该项固定资产进行更换前的账面价值-该项固定资产被更换部件的账面价值+发生的后续支出=（2 000-2 000104）-（800-800104）+1 000=1 720（万元）。如果给出预计使用年限为13年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，则2013年计提的折旧额=（1720-0）/（13-4-0.5）/2=101.18（万元）；如果给出尚可使用年限13年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，则2013年计提的折旧额=（1720-0）/13/2=66.15（万元）。3.企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。借：长期待摊费用（资本化） 贷：银行存款【提示】资本化是指计入资产负债表核算，费用化是指计入利润表进行核算。【例题5单选题】甲公司一套生产设备附带的电机由于连续工作时间过长而烧毁，该电机无法修复，需要用新的电机替换。该套生产设备原价65 000元，已计提折旧13 000元。烧毁电机的成本为12 000元，购买新电机的成本为18 000元，烧毁的电机变价收入为5000元，安装完成后该套设备的入账价值为（ ）元。【解析】安装完成后该套设备的入账价值=65 000-13 000-（12 000-13 000/65 00012 000）+18 000=60 400。锦囊005 固定资产期末计量固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。【提示1】针对某项已经计提了减值准备的固定资产，该项固定资产的账面价值=账面原价-累计折旧-减值准备。企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。企业按应减记的金额：借记“资产减值损失计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。【提示2】固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。【相关链接】企业已经计提减值的存货以后价值回升，减值可以转回。锦囊006 固定资产的处置一、持有待售的固定资产同时满足下列条件的非流动资产(包括固定资产)应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。【提示】持有待售的无形资产等也按相同的原则处理。【举例】某企业2010年12月1日购入一项固定资产。该固定资产原价为505万元，预计使用年限为10年，预计净残值为5万元，按直线法计提折旧。2014年12月31日已经与受让方签订了不可撤销的转让协议，于2015年7月31日转让该项资产价款250万元，相关的处置费用为5万元。要求：计算2014年12月31日的预计净残值和账面原值，并作出相关处理。【答案】2011年1月1日2014年12月31日按年计提折旧：借：管理费用 50 贷：累计折旧 502014年12月31日预计净残值=250-5=245（万元）；原账面价值=505-504=305（万元）。借：资产减值损失 60 贷：固定资产减值准备 60二、固定资产的处置的会计处理固定资产的处置通过“固定资产清理”科目核算。企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产均属于固定资产的处置。涉及处置不动产的营业税：借：固定资产清理 贷：应交税费应交营业税【提示1】“应交税费应交营业税”科目仅限于企业销售不动产（房屋建筑物）时才会发生。【提示2】如果是处置的机器设备等动产，则需要计算缴纳增值税（销项税额）。借：银行存款（不通过固定资产清理） 贷：应交税费应交增值税（销项税额）清理净损益的处理1.属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；2.属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；3.如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。【提示】考试会计算营业外收入或营业外支出的金额。【例题6单选题】某企业转让一台旧设备，取得价款56万元，发生清理费用2万元。该设备原值为60万元，已提折旧10万元，减值准备10万元,增值税税率17%。出售该设备影响当期损益的金额为（ ）万元。【解析】会计分录为：借：固定资产清理 40 累计折旧 10 固定资产减值准备 10 贷：固定资产 60借：固定资产清理 2 贷：银行存款 2借：银行存款 65.52 贷：固定资产清理 56 应交税费-应交增值税(销项税额) 9.52借：固定资产清理 14 贷：营业外收入 14【相关链接1】固定资产的盘亏通过“待处理财产损益”科目；【相关链接2】固定资产的盘盈通过“以前年度损益调整”科目核算，不影响当期的净利润（损益）。【例题7单选题】关于固定资产处置的说法，错误的是（ ）。（2010年）A.企业持有待售的固定资产应当停止计提折旧和减值测试B.企业处置固定资产时，应通过“固定资产清理”科目核算C.企业应当对持有待售固定资产的预计净残值进行调整D.固定资产的盘盈或盘亏，均应计入当期损益【解析】固定资产盘盈通过“以前年度损益调整”科目核算，不影响当期损益。本讲结束：1.关注固定资产的初始计量；2.折旧方法的计算；3.后续支出的核算；4.固定资产的减值和处置。专题四 无形资产的核算技巧（第十一章）本专题涉及内容主要包括无形资产的内容，初始核算、后续计量及处置等内容。锦囊001 无形资产的内容【提示1】外购的商誉可以确认为一项商誉资产，但也不属于无形资产；【提示2】自创的商誉不能确认为一项商誉资产，也不能确认为无形资产。【相关链接】针对土地使用权核算总结 非房地产开发企业核算科目1.通过出让方式或购买方式取得土地使用权（自用）无形资产2.企业外购的房屋建筑物，应对支付的价款按照合理的方法（公允价值比例）在土地和建筑物之间进行分配，分别作为无形资产和固定资产，如果无法合理分配的均作为固定资产核算无形资产和固定资产（能够分配）固定资产（无法分配）房地产开发企业内 容核算科目1.购入的土地使用权用于建造对外出售的商品房开发成本（存货）2.企业购入的土地使用权自用无形资产房地产开发企业或非房地产开发企业内 容核算科目1.企业单独估价入账的土地固定资产2.企业购买的土地使用权，如果是直接用于对外出租，或者持有以备增值后对外转让投资性房地产锦囊002 无形资产的初始计量一、外购方式取得外购方式取得无形资产包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。项 目内 容1.构成无形资产成本的内容购买价款；相关税费（含印花税）；专业服务费用（不含内部员工的培训费）；测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用2.计入当期损益（管理费用或销售费用）新产品进行宣传发生的广告费（销售费用）、管理费用及其他间接费用（如：财务费用）；达到预定用途后发生的费用【相关链接1】构成存货成本的内容为达到预定可销售状态前发生的成本。【相关链接2】构成固定资产成本的内容为达到预定可使用状态前发生的成本。二、内部研究开发支出的确认与计量（一）对于企业自行进行研究开发的项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。【提示】题目会直接指明研究阶段和开发阶段的时间。（二）不管是研究阶段发生的支出，还是开发阶段发生的支出均通过“研发支出”科目核算。将研发支出设置二级明细账，分为费用化支出和资本化支出两个明细科目。1.研究阶段和开发阶段能够合理区分：（1）研究阶段发生的支出：借：研发支出费用化支出 贷：银行存款等期末：借：管理费用 贷：研发支出费用化支出（2）开发阶段发生的支出：不符合资本化条件：借：研发支出费用化支出 贷：银行存款等期末：借：管理费用 贷：研发支出费用化支出符合资本化条件：借：研发支出资本化支出 贷：银行存款等期末：无形资产研发完成借：无形资产 贷：研发支出资本化支出无形资产未研发完成 将“研发支出资本化支出”科目的期末余额列示于资产负债表中的“开发支出”项目。【提示】考试需要分清楚计入管理费用的金额和计入无形资产成本的金额。2.研究阶段和开发阶段无法区分：研究阶段和开发阶段发生的支出：借：研发支出费用化支出 贷：银行存款等期末：借：管理费用 贷：研发支出费用化支出【相关链接1】进入开发阶段并已经资本化的支出，而之后由于缺乏资金而无法继续，最终需要将资本化的部分转入营业外支出。【相关链接2】根据企业
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