【学习笔记】《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南（2018年）

企业会计准则第16号政府补助应用指南（2018年）学习笔记虽然企业会计准则第16号政府补助（2017年5月10日，财会201715号）在2017年已经发布，但其应用指南在2018年7月才正式发布，刚刚拿到最新的应用指南，对其通读了一遍，现将学习笔记与大家分享，如有问题或错误还请多多指教。第一篇：修订说明的学习笔记第一部分 修订本准则的背景 2006年，财政部发布了企业会计准则第16号政府补助（财会20063号，以下简称原准则）。但近年来，随着经济业务越趋复杂，在实施过程中存在的问题逐渐显现，这些问题包括： 一是企业从政府取得的经济资源并不一定都是政府补助，还有可能是政府对企业的资本性投入和政府购买服务所支付的对价，实务界迫切希望能够在政府补助准则中明确这三类经济资源的区分原则，真实反映其实质。 二是原准则总额法下所有政府补助均计入营业外收入，但实务中企业取得的一些政府补助与企业的日常活动密切相关，如成本费用补贴、超税负返还、研发活动补助等，有些补助还有国家税法支持且具有持续性的特点，将这些政府补助不加区分地计入营业外收入，难以真实反映企业的经营情况和营业利润。 三是原准则要求采用总额法，而国际财务报告准则允许选择总额法或净额法。为了与国际财务报告准则进一步趋同，使我国企业与国际企业采用同一会计核算规则，可以引入净额法。 学习笔记：往往学习准则主要是不清楚制定准则的背景是怎样的，通过这次修订背景，学习到包括三个原因，一是从政府取得的经济资源不一定都是政府补助，也可能有资本性投入和政府购买服务行为，这样适用的准则就会有所不同；二是为了真实反映企业经营情况和营业利润，区分日常活动和非日常活动；三是与国际财务报告准则趋同，除了原有的总额法确认以外，引入净额法。那么从以上背景说明可知，本次修订主要内容包括如下：一是根据政府补助定义和特征来源于政府的经济资源进行判断，明确区分政府补助、收入以及政府作为投资者对企业的资本性投入；二是在保留总额法的基础上引入了净额法；三是对政策性优惠贷款贴息的会计处理作了明确规定，区分财政贴息资金拨付贷款银行和财政将贴息资金直接拨付企业两种情况进行会计处理。第二部分 关于本准则的适用范围 一、对无偿性的判断 无偿性是政府补助区别于政府的资本性投入和政府购买服务的特征。在判断一项补贴资金是属于政府补助还是政府购买服务时，有时还需要考虑与补贴相关的最终成果归谁所有。以研发补贴为例，如果根据有关协议、合同，与研发补贴相关的研发成果完全归企业所有，即企业可以占有、使用、收益、处置该成果，则该项交易属于政府无偿向企业提供资源以支持企业的研发活动，具备无偿性特征，补贴资金应当作为政府补助处理；如果根据有关协议、合同，该研发成果归政府所有，由政府决定研发成果的使用范围以及该成果如何处置等，这实际上是政府委托企业进行研发，属于政府购买服务，应当按照收入等准则的规定进行会计处理。 需要注意的是，政府补助通常附有一定条件，对政府补助资金或资产的使用范围、用途或使用时间等进行规定。按所附条件使用政府补助资金或资产并不等同于为此支付对价。政府补助附有一定条件与政府补助的无偿性并不矛盾，实务中企业需要根据具体情况具体分析。 学习笔记：此处需要注意，需要根据相关合同、协议来判断补贴相关的最终成果归属问题，如果存在属于政府所有的情况，则其经济实质是一项委托企业的购买服务，应适应收入等准则处理。另外，政府补助通常附有条件，但注意要灵活把握，不应把其条件认定为不具有无偿性的特征。切记，具体问题应具体分析。 二、关于不涉及资产直接转移的经济支持 本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。总体原则是涉及资产直接转移的政府补助纳入本准则的范围，即企业从政府直接取得资产（包括货币性资产和非货币性资产）。例如，政府对企业的无偿拨款，先征后返（退）、即征即退等方式的税收返还，直接向企业拨付财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。其他不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府补助。例如，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等方式的税收优惠，不适用政府补助准则。与所得税减免相关的，适用企业会计准则第18号所得税。又如，一些地方政府为了招商引资或鼓励创业投资，将产业园区内的房产以低于公允价值的价格出租给企业。理论上这也属于政府对企业的无偿经济支持，但没有纳入本准则的范围，理由是：一方面这种支持不涉及资产的直接转移；另一方面，如果企业按照公允价值确认相关租赁成本、同时按照公允价值和实际租金的差额确认政府补助，这种做法对净利润的影响与企业按照实际租金确认相关租赁成本对净利润的影响基本一致，前一种做法还需要企业估计租金的公允价值。所以从简化实务的角度出发，通常情况下这种不涉及资产直接转移的政府补助不纳入本准则的范围。但也存在个别例外情况：一是企业取得政策性优惠贷款贴息、且财政将贴息资金拨付给贷款银行的情况，这同样属于政府对企业的经济支持，虽然不涉及对企业的资产直接转移，但国际财务报告准则中将其作为政府补助处理。二是个别减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。例如，属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益，借记“应交税金应交增值税（减免税额）”科目，贷记“其他收益”科目。 学习笔记：一般情况下，不涉及资产直接转移的经济支持，不应作为政府补助。但也有个别例外，比如政策性优惠贷款贴息、且贴息资金拨付给贷款银行的情况，另外还有个别减免税款的情况。例外情况需要单独理解。三、关于原准则适用范围中的债务豁免的规定 根据财政部关于进一步规范地方国库资金和财政专户资金管理的通知（财库2014175号）规定，“各级财政部门要严格按照批准的年度预算和用款计划拨款，对于年度预算执行中确需新增的支出项目，应按规定通过动支预备费或调整当年预算解决，不得对外借款。”根据上述规定，政府原则上不对企业借款，相应不存在政府对企业债务豁免的情况，故将原准则中准则适用范围的有关规定予以删除，即删除了“债务豁免，适用企业会计准则第12号债务重组”。 学习笔记：由于财库2014175号的相关规定，政府不对企业借款，故删除了债务豁免情况。第三部分：关于政府补助的分类和会计处理方法 将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，是因为两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本费用的形式不同。与资产相关的政府补助与长期资产的取得有关，所以通常情况下受益期较长，与收益相关的政府补助主要是对期间费用或生产成本的补偿，受益期相对较短。因此，政府补助的分类主要关系到将政府补助计入损益的时间。 学习笔记：不管是与资产相关还是与收益相关，实际最终还是要计入损益，只不过是受益期长短，计入损益的时间问题。 政府补助的会计处理包括总额法和净额法。总额法下政府补助计入收益，净额法下政府补助冲减相关成本费用或损失。因此，政府补助的会计处理方法主要关系到政府补助是计入收益还是冲减相关成本费用或损失，影响到政府补助会计处理的会计科目。这里举例增值税即征即退和对芳烃生产企业按实际好用石脑油数量退还所含消费税都属于税收优惠，但前者退还的是增值税，由于增值税是价外税，且该税收返还并非对特定的成本费用进行补偿，因此对增值税即征即退业务采用总额法是合适的；后者退还的是生产环节消费税，这部分消费税是生产成本的组成部分，因此，对该业务采用净额法能够更准确地反映企业的生产成本。企业在对各类政府补助业务选择好方法后，应当一贯地运用该方法，不得随意变更。 学习笔记：一般情况下，企业可以选择按总额法或净额法来进行核算，但一旦选用应一贯运用该方法，不得随意变更。另外，对于部分采用净额法更能准确反应企业业务的，应采用净额法确认。第四部分：关于日常活动本准则第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。原准则规定，政府补助最终都计入营业外收入。但实务界提出，企业取得的一些政府补助与企业的日常活动密切相关，有些补助还有国家税法支持且具有持续性的特点。所以修订后的本准则以是否与日常活动相关对政府补助进行了区分，与日常活动相关的政府补助影响营业利润，与日常活动无关的政府补助影响营业外收支，目的就是为了更加真实地反映企业的经营活动及其营业利润。 由于政府补助主要是对企业成本费用或损失的补偿，或是对企业某些行为的奖励，因此通常情况下，本准则中的日常活动有两项判断标准：一是政府补助补偿的成本费用是否属于营业利润之中的项目，如果属于，则该项政府补助与日常活动相关；二是该补助与日常销售等经营行为是否密切相关，例如，软件企业享受增值税即征即退的税收优惠，该税收优惠与企业销售商品的日常活动密切相关，则属于与日常活动相关的政府补助。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，具备偶发性的特征，例如政府因企业受不可抗力的影响发生停工、停产损失而给予补助等，因此这类补助计入营业外收支。学习笔记：明确了日常活动判断标准，实务中应着重看合同、协议以及相关支出计入相关会计科目是否合规，以及关注是否与日常销售等经营行为密切相关。实务中，比如对新三板挂牌奖励款，或是达到某个条件即可获取补助款等这类奖励款也要注意区别对待，如果就是纯奖励，不会有什么费用支出，应该作为营业外收入处理。第五部分：关于与资产相关的政府补助 企业选择总额法对于资产相关的政府补助进行会计处理时，涉及到递延收益的摊销。原准则下，与资产相关的政府补助确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）。在本准则下，企业采用总额法时，与资产相关的政府补助确认为递延收益后，应当在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法平均分摊，是因为资产的折旧或摊销方法体现了资产的使用情况，即与相关资产折旧或摊销方法对应。例如，当企业选择加速折旧法计提固定资产折旧时，因与该资产相关的政府补助而确认的递延收益也可以加速摊销。 学习笔记：不局限于原来的直线法平均分配，而更周全的考虑资产的折旧方法和使用情况。第六部分：关于政府补助的退回本准则规定，只有当企业能够满足政府补助所附条件且能够收到政府补助时，才能确认政府补助。已确认的政府补助需要退回的，通常是因为政府补助相关政策发生变化或企业自身业务活动发生变化，导致企业不再满足政府补助所附条件。由于企业对政府补助业务可以选择不同方法、涉及不同会计科目，因为，如果发生退回业务，在需要退回政府补助的当期应当分情况进行会计处理。对于与收益相关的政府补助，存在递延收益账面余额的，应冲减与该项补助相关的尚未分配的递延收益账面余额，退回金额超过递延收益账面余额的部分，计入应退回补助当期的损益；不存在递延收益账面余额的，按照应退回的金额计入当期损益。对于与资产相关的政府补助，总额法下，应冲减相关递延收益的账面余额，超出部分计入当期损益；净额法下，由于在初始确认时将政府补助冲减了相关资产的账面价值，当发生政府补助退回时，应计算假定企业没有取得政府补助时累计需计提的折旧或摊销，将这部分补提的折旧或摊销计入应退回补助当期的损益，同时相应调整相关资产账面价值。 如果企业被认定为以骗补的方式取得补助，则属于前期差错，应当根据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，按照前期差错更正进行追溯调整。 学习笔记：退回时，应注意分析退回的原因，是否为骗补行为，还是政府补助相关政策变化或自身业务变化原因导致的，那么相关会计处理就有所不同。第七部分：关于政策性优惠贷款贴息 实务中，政策性优惠贷款贴息分为两种情况：一是贷款银行按照政策性优惠利率向企业发放贷款，企业按照优惠利率付息，财政将贴息资金拨付给贷款银行，以补偿贷款银行发放低息贷款所减少的利息收入；二是贷款银行按照市场利率向企业发放贷款，财政将贴息资金直接拨付给企业，以降低企业的融资成本。上述两种情况虽然方式不同，但实际效果是相同的，即贷款银行仍按市场利率取得利息收入，企业因为享受财政补贴降低了融资成本。 第一种情况下，企业有两种方法可供选择，一是以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用；二是以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。第一种方法实务操作简单便于理解，方法二采用与国际财务报告准则的处理原则，两种方法对借款费用的影响基本一致，所不同的是长期借款和递延收益在资产负债表日的金额。之所以提供两种方法供企业选择，是为了同时兼顾实务可操作性和趋同的需要。 需要说明的是，本准则要求对政策性优惠贷款贴息采用净额法，是为了与基本建设财务规则（中华人民共和国财政部第81号令）对财政贴息的规定在原则上保持一致，即归属经营性项目建设期间的财政贴息冲减项目建设成本。 学习笔记：将政策性优惠贷款贴息进行分类，并再次分析核算的方法选择问题，明确了采用净额法是与基本建设财务规则对财政贴息的规定原则保持一致。第二篇：应用指南例题的学习笔记 例12X17年2月，甲企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。根据协议，甲企业在开发区内投资约4亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积400亩，该宗项目用地按开发区内投资约4亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积400亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，甲企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地出让金4800万元。甲企业自开工之日起须在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将甲企业位于城区繁华地段的原址用地（200亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为1亿元）移交给开发区政府收储，开发区政府将向甲企业支付补偿资金1亿元。 本例中，为实施“退城进园”技改搬迁，甲企业将其位于城区繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储，开发区政府为此向甲企业支付补偿资金1亿元。由于开发区政府对甲企业的搬迁补偿是基于甲企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的的特点。因此，甲企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的收入。学习笔记：虽然本案例是政府与企业签订的相关协议，但需要从签订的协议中注意判断经济业务实质，从红色字体描述来看，此项交易不符合政府补助无偿性的特点，实际是一项互惠性的交易，政府按市场价格收储而企业得到相应的补偿。故此项交易应作为处置非流动资产来确认。例2乙企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新，乙企业所在地政府于2X17年8月向乙企业拨付了3000万元资金，要求乙企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归乙企业享有。本例中，乙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了3000万元资金用于研发支出，且研究成果归乙企业享有。因此，这项财政拨款具有无偿性的特征，乙企业收到的3000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。学习笔记：无偿性是政府补助区别于政府的资本性投入和政府购买服务的特征。在判断一项补贴资金是属于政府补助还是政府购买服务时，有时还需要考虑与补贴相关的最终成果归谁所有。此案例研究成果归乙企业享有，故进而判断该项财政拨款具有无偿性的特征，适用政府补助准则的规定进行会计处理。例3丙企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定了中标企业、高效照明产品及中标协议供货价格。丙企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2X17年度，丙企业因销售高效照明产品获得财政资金5000万元。 本例中，丙企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从丙企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从丙企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过丙企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标。对丙企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，丙企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入由两部分构成，一是终端用户支付的购买价款，二是财政补贴资金，财政补贴资金是丙企业产品销售对价的组成部分。因此，丙企业收到的补贴资金5000万元应当按照企业会计准则第14号收入的规定进行会计处理。学习笔记：此处核心问题是受益人，也就是财政补贴资金的最终受益人不是丙企业而是购买产品的大宗用户和城乡居民。所以上述例题关键之所在是要看透业务的经济实质是什么。【例4】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丁企业于2x18年1月向政府有关部门提交了210万元补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2x18年3月15日丁企业收到了政府补贴款210万元。2x18年4月20日，丁企业购入不需要安装的环保设备一台，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。2x26年4月，丁企业的这台设备发生损毁而报废。本例中不考虑相关税费等其他因素。丁企业的账务处理如下：方法一：丁企业选择总额法对此类补助进行会计处理（1）2x18年3月15日实际收到财政拨款，确认递延收益：借：银行存款 2 100 000 贷：递延收益 2 100 000（2）2x18年4月20日的购入设备：借：固定资产 4 800 000 贷：银行存款 4 800 000（3） 自2X18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益： 计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）：借：制造费用 4 0000 贷：累计折旧 4 0000分摊递延收益： 借：递延收益 17 500 贷：其他收益 17 500（4）2x26年4月设备毁损，同时转销递延收益余额：借：固定资产清理 960 000 累计折旧 3 840 000 贷：固定资产 4 800 000借：递延收益 420 000 贷：固定资产清理 420 000借：营业外支出 540 000 贷：固定资产清理 540 000学习笔记：此案例的总额法的处理与原准则规定从上述会计分录来看没有实质性区别。由于资产是按直线法折旧，故递延收益政府补助也按年限平均分摊计入。实务中，一般申请政府补助文件中，都有自筹资金和国拨资金，比如此例题中所述，购买设备总额为480万元，政府补助申请为210万元，那么剩余资金一般就是自筹资金了。那么准则所谓的配比就是对购买设备国拨部分210万折旧部分的补贴配比了。注意设备毁损报废时，将递延收益余额结转清零。方法二：丁企业选择净额法对此类补助进行会计处理（1）2x18年3月15日实际收到财政拨款，确认递延收益：借：银行存款 2 100 000 贷：递延收益 2 100 000（2）2x18年4月20日的购入设备：借：固定资产 4 800 000 贷：银行存款 4 800 000借：递延收益 2 100 000 贷：固定资产 2 100 000（3）自2X18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧：借：制造费用 22 500 贷：累计折旧 22 500（4）2x26年4月设备毁损：借：固定资产清理 540 000 累计折旧 2 160 000 贷：固定资产 2 700 000借：营业外支出 540 000 贷：固定资产清理 540 000学习笔记：重点补助为第二步，净额法的关键就是递延收益冲减资产账面成本（账面原值），冲减的理由实际就是这块资金是政府补贴给企业的，自筹那部分实际才是企业自行承担的，理解还是简单的，但是净额法在很多方面存在弊端，比如要披露相关政府补助相关数据，以及非经常性损益方面存在不方便之处。【例5】甲企业于2x17年3月15日与其所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地址不得迁离本地区，否则政府有权追回奖励资金。甲企业于2x17年4月10日收到1000万元补助资金，分别在2x17年12月、2x18年12月、2x19年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级高管年度奖金。本例中不考虑相关税费等其他因素。本例中，甲企业应当在取得政府补助时先判断是否满足政府补助条件。如果客观情况表明甲企业在未来10年内离开该地区的可能性很小，比如通过成本效益分析认为甲企业迁离该地区的成本高于收益，则甲企业在收到补助资金是应当计入“递延收益”科目，实际按规定用途使用补助资金时再计入当期损益。假设甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下:(1)2x17年4月10日甲企业实际收到补助资金：借：银行存款 10 000 000 贷：递延收益 10 000 000(2)2x17年12月、2x18年12月、2x19年12月甲企业将补助资金用于发放高管奖金时相应结转递延收益：2x17年12月：借：递延收益 4 000 000 贷：管理费用 4 000 0002x18年12月：借：递延收益 3 000 000 贷：管理费用 3 000 0002x19年12月：借：递延收益 3 000 000 贷：管理费用 3 000 000如果本例中甲企业选择按总额法对此类政府补助进行会计处理，则应当在确认相关管理费用的期间，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。如果甲企业在取得补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助所附条件（即在未来10年内注册地址不得迁离本地区），则应当将收到的补助资金先计入“其他应付款”科目，待客观情况表明其能够满足政府补助所附条件后自转入“递延收益”科目。学习笔记：先判断是否满足政府补助条件，分析判断需要考虑成本效益原则，站在管理层的角度是否有这个意愿能够不迁离该地区。即：能否计入递延收益，还是先计入其他应付款核算。然后在考虑下一步总额法确认还是净额法确认。【例6】乙企业销售其自主开发的软件。按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按16%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。乙企业2x18年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。本例中，软件企业即征即退增值税与企业日常销售密切相关，属于与企业的日常活动相关的政府补助。乙企业2x18年8月申请退税并确定了增值税退税额，账务处理如下：借：其他应收款 100 000 贷：其他收益 100 000学习笔记：增值税软件即征即退与企业日常销售活动密切相关的政府补助，故计入其他收益核算。此例题的突破点是在8月申请时即确认了其他收益，且挂其他应收款，这也是基于日常活动且日后应该能够收到该笔款项的情况下确认的。【例7】丙企业2x17年11月遭受重大自然灾害，并于2x17年12月20日收到了政府补助资金200万元用于弥补其遭受自然灾害的损失。2x17年12月20日，丙企业实际收到补助资金并对此类补助选择按总额法进行会计处理，其账务处理如下：借：银行存款 2 000 000贷：营业外收入 2 000 000学习笔记：与日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。【例8】丁企业是集芳烃技术研发、生产于一体的高新技术企业。芳烃的原料是石脑油。石脑油按成品油项目在生产环节征消费税。根据国家有关规定，对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量退还所含消费税。假设丁企业石脑油单价为5333元/吨（其中，消费税2105元/吨）。2x17年7月，丁企业将115吨石脑油投入生产，石脑油转换率为1.15：1(即1.15吨石脑油可生产1吨乙烯芳烃)，共生产乙烯芳烃100吨。丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明，向税务机关申请退还相应的消费税。本例中，丁企业当期应退消费税100 x 1.15 x 2105=242 075（元）。丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，对该政府补助的账务处理如下：借：其他应收款 242 075 贷：生产成本 242 075学习笔记：净额法更能体现经济业务实质，故冲减生产成本。【例9】承【例4】，假设219年5月，因客观环境改变丁企业不再符合申请补助的条件，有关部门要求丁企业全额退回补助款，丁企业于当月退回了补助款210万元。丁企业的账务处理如下： 方法一：丁企业选择总额法对比类补助进行会计处理丁企业应当结转尚未分配的递延收益，并将超出部分计入当期损益，因为本例中该项补助与日常活动相关，所以这部分退回的补助冲减退回当期的其他收益。 219年5月丁企业退回补助款时： 借:递延收益 1 890 000 其他收益 210 000 贷：银行存款 2 100 000 学习笔记：递延收益清零，全额退回，已结转的补助冲减退回当期其他收益（与日常活动有关）。方法二：丁企业选择净额法对比类补助进行会计处理 丁企业计算应补提的折旧，将这部分费用计入当期损益，相应调整固定资产的账面价值。219年5月丁企业退回补助款时： 借:固定资产 2 100 000 其他收益 210 000 贷：银行存款 2 100 000 累计折旧 210 000学习笔记：由于是净额法确认政府补助，所以还原退回补助时，先还原固定资产原值，并对影响当期政府补助冲回，并对应补提折旧。【例10】甲企业于 217年11月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地。协议约定，开发区政府自协议签订之日起6个月内向甲企业提供300万元产业补贴资金，用于奖励该企业在开发区内投资并开展经营活动，甲企业自获得补贴起5年内注册地址不得迁离本区。如果甲企业在此期限内提前迁离开发区，开发区政府允许甲企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。甲企业于218年1月3日收到补贴资金。 假设甲企业在实际收到补助资金时，客观情况表明甲企业在未来5年内迁离开发区的可能性很小，甲企业在收到补助资金时应当计入“递延收益”科目。由于协定约定如果甲企业提前迁离开发区，开发区政府有权按扣除实际留在本区时间后的剩余时间追回部分补助，说明企业每留在开发区内一年，就有权取得与这一年相关的补助，与这一年补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得以实现，所以甲企业应当将该补助在5年内平均摊销结转计入损益。本例中，开发区政府对甲企业的补助是对该企业在开发区内投资并开展经营活动的奖励，并不指定用于补偿特定的成本费用。甲企业的财务处理如下： （1）218年1月3日，甲企业实际收到补助资金： 借：银行存款 3 000 000 贷：递延收益 3 000 000（2）218年222年每年12月31日，甲企业分期将递延收益结转入当期损益： 借：递延收益 600 000 贷：其他收益 600 000 假设220年1月，甲企业因重大战略调整迁离开发区，开发区政府根据协议要求甲企业退回补助180万元： 借：递延收益 1 800 000 贷：其他应付款 1 800 000学习笔记：此例题仍是需要首先解读合作协议，关键在于红字部分，可以保留部分实际留在本区的补助，并按剩余时间追回补提，意思就是当年还在当年确认就没问题。【例11】 2x17年6月15日，某市科技创新委员会与乙企业签订了科技计划项目合同书，拟对乙企业的新药临床研究项目提供研究补助资金。该项目总预算为600万元，其中，某市科技创新委员会资助200万元，乙企业自筹400万元。某市科技创新委员会资助的200万元用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元，差旅费10万元，会议费5万元，专家咨询费8万元，管理费用7万元，假设除设备费外的其他各项费用都属于研究支出。市科技创新委员会应当在合同签订之日起30日内将资金拨付给乙企业。根据双方约定，乙企业应当按合同规定的开支范围，对市科技创新委员会资助的经费实行专款专用。项目实施期限为自合同签订之日起30个月，期满后乙企业如未通过验收，在该项目实施期满后3年内不得再向市政府申请科技补贴资金。乙企业于2x17年7月10日收到补助资金，在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金。乙企业于2x17年7月25日按项目合同书的约定购置了相关设备，设备成本150万元，其中使用补助资金60万元，该设备使用年限为10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。假设本例中不考虑相关税费等其他因素。本例中，乙企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。假设乙企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理。乙企业的账务处理如下：（1）2x17年7月10日乙企业实际收到补助资金： 借：银行存款 2000000 贷：递延收益 2000000（2）2x17年7月25日购入设备： 借：固定资产 1500000 贷：银行存款 1500000（3） 自2x17年8月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，折旧费用计入研发支出： 借：研发支出 7500 贷：累计折旧 7500（4）对其他与收益相关的政府补助，乙企业应当按照相关经济业务的实质确定是计入其他收益还是冲减相关成本费用，在企业按规定用途实际使用补助资金时计入损益，或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益，借记“递延收益”科目，贷记有关损益科目。学习笔记：此例题是一项标准的研发项目补助，研发项目具有购买相关资产以及相关费用化支出的特点，具体还分为自筹资金和国拨资金，实务中，很多企业存在对国拨资金和自筹资金购买资产或费用化支出核算不清晰，不准确的情况，实际上是存在风险的。回到本案例中，应用指南指出应按资产相关和收益相关分别做出会计处理，这样做法还是有一定合理性、配比性。但实务中具体操作可能就比较多样了。【例12】 2x17年1月1日，丙企业向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为9%，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为3%，丙企业按季度向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金。贴息后丙企业实际支付的年利息率为3%，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。表1 相关借款费用的计算和递延收益的摊销 单位：元月度按市场利率应支付银行的利息财政贴息实际现金流实际现金流折现长期借款各期实际利息递延收益摊销金额长期借款的期末账面价值0890 55417 5005 0002 5002 4816 6794 179894 73327 5005 0002 5002 4636 7114 211898 94437 5005 0002 5002 4456 7424 242903 18647 5005 0002 5002 4266 7744 274907 46057 5005 0002 5002 4086 8064 306911 76667 5005 0002 5002 390 6 8384 338916 10477 5005 0002 5002 3736 8714 371 920 47587 5005 0002 5002 3556 9044 404924 87897 5005 0002 5002 3376 9374 437929 315107 5005 0002 5002 3206 9704 470933 785117 5005 0002 5002 3037 0034 503938 288127 5005 0002 5002 2867 0374 537942 825137 5005 0002 5002 2697 0714 571947 397147 5005 0002 5002 2527 1054 605952 002157 5005 0002 5002 2357 1404 640956 642167 5005 0002 5002 2187 1754 675961 317177 5005 0002 5002 2027 2104 710966 027187 5005 0002 5002 185 7 2454 745970 772197 5005 0002 5002 1697 2814 781975 553207 5005 0002 5002 1537 3174 817980 369 217 5005 0002 5002 1377 3534 853985 222227 5005 0002 5002 121 7 3894 889990 111237 5005 0002 5002 1057 4264 926995 037247 5005 0001 0022 500837 9217 4634 9631 000 000合计180 000120 0001 060 000890 554169 447109 446注：（1）实际现金流折现为各月实际现金流2 500元按照月市场利率0.75%（9%12）折现的金额。例如，第一个月实际现金流折现2 500（1+0.75%）2 481（元），第二个月实际现金流折现2 500（1+0.75%）2 463（元）。（2） 长期借款各期实际利息为各月长期借款账面价值与月市场利率0.75%的乘积。例如，第一个月长期借款实际利息本月初长期借款账面价值890 5540.75%6 679（元），第二个月长期借款实际利息本月初长期借款账面价值894 7330.75%6 711（元）。（3） 摊销金额是长期借款各期实际利息扣减每月实际支付的利息2 500元后的金额。例如，第一个月摊销金额当月长期借款实际利息6 679当月实际支付的利息2 5004 179（元），第二个月摊销金额当月长期借款实际利息6 711当月实际支付的利息2 5004 211（元）。丙企业按方法一的账务处理如下：（1）2x17年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元：借：银行存款 1 000 000 贷：长期借款本金 1 000 000（2）2x17年1月31日期每月月末，丙企业按月计提利息，企业实际承担的利息支出为1 000 0003%122 500（元）：借：在建工程 2 500 贷：应付利息 2 500学习笔记：符合财政资金拨付给银行，银行贷款给企业的情况，可以采取两种方法，第一种方法比较简单便于理解。直接计入银行贷款本金，利息直接用贷款合同约定利率计算。丙企业按方法二的账务处理如下：（1）2x17年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元：借：银行存款 1 000 000 长期借款利息调整 109 446 贷：长期借款本金 1 000 000 递延收益 109 446（2）2x17年1月31日，丙企业按月计提利息：借：在建工程 6 679 贷：应付利息 2 500 长期借款利息调整 4 179同时，摊销递延收益：借：递延收益 4 179 贷：在建工程 4 179学习笔记：第二种方法按照国际财务报告准则趋同的规定，利用实际利率法计算借款公允价值，并计算借款费用，并按实际利率法进行摊销处理。在上述两种方法下，丙企业每月计入在建工程的利息支出是一致的， 均为2 500元。不同的是，在方法一下，丙企业该笔银行贷款2x17年1月1日长期借款的账面价值为1 000 000元；在方法二下，丙企业该笔银行贷款2x17年1月1日长期借款的账面价值为890 554元，此外还有递延收益109 446元，各月需要按照实际利率法对递延收益进行摊销。【例13】2x17年1月1日，丙企业向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，财政将贴息资金直接拨付给丙企业。丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为9%，丙企业按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金，财政按年与丙企业结算贴息资金，贴息后丙企业实际负担的年利息率为3%。丙企业的账务处理如下：（1）2x17年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元：借：银行存款 1 000 000 贷：长期借款本金 1 000 000 （2）2x17年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，应向银行支付的利息金额为1 000 0009%127 500（元），企业实际承担的利息支出为1 000 0003%122 500（元），应收政府贴息为5 000元：借：在建工程 7 500 贷：应付利息 7 500借：其他应收款 5 000 贷：在建工程 5 000学习笔记：财政贴息直接给企业，采用净额法确认，政府贴息为应付利息减去应承担利息的差额部分。在该笔款项可能收到的情况下计入其他应收款，个人理解，虽然准则已放开原准则“收付实现制”确认政府补助的谨慎态度，但对于挂账的“其他应收款”确认也要谨慎确认，获取充分适当的证据。 END 17