第三章内部控制与评价

公 司 治 理 与 内 部 控 制 第 四 章 内 部 控 制 评 价n 第 一 节 内 部 控 制 评 价 概 述n 第 二 节 内 部 控 制 评 价 的 对 象 与 内 容 n 第 三 节 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定 n 第 四 节 内 部 控 制 评 价 的 方 法 n 第 五 节 内 部 控 制 评 价 报 告 n为促进企业全面评价内部控制的设计与运行情况，规范内部控制评价程序和评价报告，揭示和防范风险，财 政 部 等 五 部 委专门制定了 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 。对内部控制的建立、实施进行评价，是优化内部控制自我监督机制的一项重要制度安排，是内部控制的重要组成部分，与内部控制的建立、实施，共同构成有机循环。 4.1 内 部 控 制 评 价 概 述 n 一 、 内 部 控 制 评 价 的 作 用n第一，内部控制评价有助于企业自我完善内控体系。n第二，内部控制评价有助于提升企业市场形象和公众认可度。 n第三，内部控制评价有助于实现与政府监管的协调互动。 4.1 内 部 控 制 评 价 概 述n 二 、 内 部 控 制 评 价 的 对 象 n内部控制评价是对内部控制有效性发表意见。所谓内部控制有效性，是指企业建立与实施内部控制对实现控制目标提供合理保证的程度，包括内部控制设计的有效性和内部控制运行的有效性。其中：n 内 部 控 制 设 计 的 有 效 性，是指为实现控制目标所必需的内部控制要素都存在并且设计恰当；内 部 控 制 运 行 的 有 效 性，是指现有内部控制按照规定程序得到了正确执行。 4.1 内 部 控 制 评 价 概 述n 评价内部控制运行的有效性，应当着重考虑以下几个方面：（1）相关控制在评价期内是如何运行的；（2）相关控制是否得到了持续一致的运行；（3）实施控制的人员是否具备必要的权限和能力。 4.1 内 部 控 制 评 价 概 述n 三 、 内 部 控 制 评 价 的 原 则n （ 1） 全 面 性 原 则 。全面性原则强调的是内部控制评价的涵盖范围应当全面，具体来说，是指内部控制评价工作应当包括内部控制的设计与运行，涵盖企业及其所属单位的各种业务和事项。n （ 2） 重 要 性 原 则 。重要性原则强调内部控制评价应当在全面性的基础之上，着眼于风险，突出重点。 4.1 内 部 控 制 评 价 概 述n （ 3）客观性原则。客观性原则强调内部控制评价工作应当准确地揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计和运行的有效性。n 须 要 特 别 注 意 的 是 ， 财 政 部 、 银 监 会 等 五 部门 制 定 的 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 提 出 的内 部 控 制 评 价 原 则 是 企 业 实 施 内 部 控 制 评 价工 作 时 至 少 遵 循 的 三 项 最 基 本 的 原 则 。n 同 时 ， 企 业 应 根 据 评 价 工 作 目 标 与 企 业 自 身的 特 点 补 充 参 考 以 下 原 则 ： 4.1 内 部 控 制 评 价 概 述n （ 1） 风 险 导 向 原 则 。 内 部 控 制 评 价 应 当 以 风险 评 估 为 基 础 ， 根 据 风 险 发 生 的 可 能 性 和 对 企业 单 个 或 整 体 控 制 目 标 产 生 的 影 响 程 度 来 确 定需 要 评 价 的 重 点 业 务 单 元 、 重 点 业 务 领 域 或 流程 环 节 的 相 关 内 部 控 制 。n （ 2） 独 立 性 原 则 。 内 部 控 制 评 价 机 构 的 确 定及 评 价 工 作 的 组 织 实 施 应 当 保 持 相 应 的 独 立 性 。n （ 3） 成 本 效 益 原 则 。 内 部 控 制 评 价 应 当 以 适当 的 成 本 实 现 科 学 、 有 效 的 评 价 。 4.2 内 部 控 制 评 价 的 对 象 与 内 容 n 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 第五条规 定 ：“ 企 业 应 当 根 据 企 业 内 部 控 制 基 本 规范 、 应 用 指 引 以 及 本 企 业 的 内 部 控 制 制度 ， 围 绕 内 部 环 境 、 风 险 评 估 、 控 制 活 动 、信 息 与 沟 通 、 内 部 监 督 等 要 素 ， 确 定 内 部控 制 评 价 的 具 体 内 容 ， 对 内 部 控 制 设 计 与运 行 情 况 进 行 全 面 评 价 ” 。 具 体 来 说 ，内部控制评价的内容包 括 ： 4.2 内 部 控 制 评 价 的 对 象 与 内 容n （ 1）内部环境评价。应当包括组织架构、发展战略、人力资源、企业文化、社会责任等方面。n （ 2）风险评估评价。应当对日常经营管理过程中的目标设定、风险识别、风险分析、应对策略等进行认定和评价。n （ 3）控制活动评价。应对企业各类业务的控制措施与流程的设计有效性和运行有效性进行认定和评价。 4.2 内 部 控 制 评 价 的 对 象 与 内 容n （ 4）信息与沟通评价。应当对信息收集、处理和传递的及时性、反舞弊机制的健全性、财务报告的真实性、信息系统的安全性，以及利用信息系统实施内部控制的有效性进行认定和评价。n （ 5）内部监督评价。应当对管理层对于内部监督的基调、监督的有效性及内部控制缺陷认定的科学、客观、合理进行认定和评价。重点关注监事会、审计委员会、内部审计机构等是否在内部控制设计和运行中有效发挥作用。 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定 n 一 、 内 部 控 制 缺 陷 的 类 型n 当 内 部 控 制 的 设 计 或 运 行 不 允 许 管 理 层 或 雇员 实 施 他 们 的 职 能 来 及 时 防 止 错 误 与 舞 弊 的发 生 ， 就 发 生 了 内 部 控 制 缺 陷 。 内 部 控 制 缺陷 主 要 有 以 下 三 种 分 类 方 法 。n 1.设 计 缺 陷 和 运 行 缺 陷n 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 第 十 六 条 指 出 ，内 部 控 制 缺 陷 包 括 设 计 缺 陷 和 运 行 缺 陷 。 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n 企 业 对 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定 ， 应 当 以 日 常 监督 和 专 项 监 督 为 基 础 ， 结 合 年 度 内 部 控 制 评价 ， 由 内 部 控 制 评 价 部 门 进 行 综 合 分 析 后 提出 认 定 意 见 ， 按 照 规 定 的 权 限 和 程 序 进 行 审核 后 予 以 最 终 认 定 。n设计缺陷和运行缺陷是内部控制缺陷的成因（或来源） 。 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n 设 计 缺 陷是指企 业缺少为实现控制目标所必需的控制，或现存控制设计不适当，即使正常运行也难以实现控制目标。n 运 行 缺 陷是指设计有效（合理且适当）的内部控制由于运行不当（包括由不恰当的人执行、未按设计的方式运行、运行的时间或频率不当、没有得到一贯有效运行等）而形成的内部控制缺陷。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 识 别 的 基 础n 内 部 控 制 缺 陷 是 内 部 控 制 过 程 存 在 的 缺 点 或不 足 ， 这 种 缺 点 或 不 足 使 得 内 部 控 制 无 法 为控 制 目 标 的 实 现 提 供 合 理 保 证 。 内 部 控 制 评价 的 目 的 是 要 发 现 内 部 控 制 缺 陷 ， 不 断 提 高为 内 部 控 制 目 标 实 现 提 供 合 理 保 证 的 程 度 。n 对 内 部 控 制 缺 陷 的 识 别 以 及 缺 陷 严 重 程 度 的划 分 是 基 于 目 标 导 向 来 进 行 内 部 控 制 缺 陷 的识 别 与 评 估 。n 内 部 控 制 未 能 实 现 目 标 的 原 因 分 为 两 种 ： 内控 缺 陷 和 内 控 局 限 性 。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 识 别 的 基 础n （ 一 ） 内 部 控 制 缺 陷 和 内 部 控 制 局 限 性 的 共性 表 现n （ 1） 两 者 都 以 目 标 为 判 断 的 准 绳 ， 内 部 控 制缺 陷 表 现 在 不 能 为 控 制 目 标 的 实 现 提 供 合 理保 证 ； 而 内 部 控 制 的 局 限 性 体 现 在 能 够 为 控制 目 标 的 实 现 提 供 合 理 保 证 ， 但 不 能 为 控 制目 标 的 实 现 提 供 绝 对 保 证 。n （ 2） 它 们 都 产 生 于 内 部 控 制 设 计 和 运 行 两 个环 节 ； 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 识 别 的 基 础n （ 3） 尽 管 内 部 控 制 包 括 预 防 性 控 制 和 检 查 性控 制 ， 但 它 对 蓄 意 策 划 的 合 谋 和 管 理 层 越 权行 为 而 言 是 无 能 为 力 的 ， 这 既 是 内 部 控 制 的固 有 局 限 性 ， 也 是 内 部 控 制 最 严 重 的 运 行 缺陷 。n （ 4） 衡 量 缺 陷 和 局 限 性 的 标 准 不 是 看 是 否 实际 发 生 偏 离 目 标 ， 而 是 看 是 否 具 有 合 理 可 能性 。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 识 别 的 基 础n （ 二 ） 内 部 控 制 缺 陷 和 内 部 控 制 局 限 性 的 区别n （ 1） 内 部 控 制 缺 陷 是 内 部 控 制 设 计 者 在 设 计过 程 中 未 意 识 到 缺 点 ， 以 及 内 部 控 制 执 行 过程 中 不 按 设 计 意 图 运 行 而 产 生 运 行 结 果 偏 差的 可 能 ； 内 部 控 制 局 限 性 则 是 设 计 者 在 设 计过 程 中 事 先 预 留 的 风 险 敞 口 ， 以 及 运 行 过 程中 按 照 设 计 意 图 运 行 也 无 法 实 现 控 制 目 标 的可 能 。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 识 别 的 基 础n （ 2） 由 于 内 部 控 制 存 在 着 局 限 性 ， 内 控 只 能为 控 制 目 标 的 实 现 提 供 合 理 保 证 ， 而 不 是 绝对 保 证 ； 内 部 控 制 缺 陷 的 存 在 使 得 内 部 控 制过 程 无 法 为 控 制 目 标 的 实 现 提 供 合 理 保 证 。n （ 3） 内 部 控 制 存 在 着 因 合 谋 和 越 权 而 失 效 的可 能 ， 这 表 现 为 内 部 控 制 的 局 限 性 ； 但 某 一控 制 过 程 存 在 着 合 谋 或 越 权 的 迹 象 ， 则 表 现为 内 部 控 制 的 缺 陷 。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 识 别 的 基 础n 重 要 提 示 ： 无 论 是 将 内 控 的 局 限 性 误 当 内 控缺 陷 进 行 认 定 和 揭 露 ， 还 是 误 将 缺 陷 作 为 局限 性 来 忽 略 ， 都 将 导 致 内 部 控 制 过 程 偏 离 控制 目 标 并 可 能 导 致 内 部 控 制 有 效 性 信 息 的 虚假 揭 露 。 为 保 证 内 控 缺 陷 识 别 和 评 估 的 科 学性 ， 必 须 厘 清 内 部 控 制 缺 陷 和 内 部 控 制 局 限性 的 共 性 与 区 别 。 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n 2.重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷n 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 第 十 七 条 指 出 ，企 业 在 日 常 监 督 、 专 项 监 督 和 年 度 评 价 工 作中 ， 应 当 充 分 发 挥 内 部 控 制 评 价 工 作 组 的 作用 。 内 部 控 制 评 价 工 作 组 应 当 根 据 现 场 测 试获 取 的 证 据 ， 对 内 部 控 制 缺 陷 进 行 初 步 认 定 ，并 按 其 影 响 程 度 分 为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n （ 1）重大缺陷。 即指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企 业严重偏离控制目标。当存在任何一个或多个内部控制重大缺陷时，应当在内部控制评价报告中作出内部控制无效的结论。n （ 2）重要缺陷。 即指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n重要缺陷的严重程度低于重大缺陷，不会严重危及内部控制的整体有效性，但也应当引起董事会、经理层的充分关注。n （ 3）一般缺陷。 即指除重大缺陷、重要缺陷以外的其他控制缺陷。n 在 对内部控制缺陷的认定过程中，需要内部控制评价人员充分运用职业判断。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 的 识 别 、 严 重 性 评 估n （ 一 ） 内 部 控 制 缺 陷 识 别n （ 1） 测 试 识 别 方 法 。 即 采 用 控 制 过 程 技 术 分析 、 符 合 性 测 试 等 手 段 识 别 内 部 控 制 的 设 计缺 陷 和 运 行 缺 陷 。n 设 计 缺 陷 一 般 从 两 个 角 度 识 别 ： 缺 失 和 设 计不 当 ；n 运 行 缺 陷 需 要 通 过 对 内 控 执 行 过 程 的 穿 行 测试 来 发 现 。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 的 识 别 、 严 重 性 评 估n （ 2） 迹 象 识 别 方 法 。 即 通 过 所 发 现 的 已 经 背离 内 部 控 制 目 标 的 迹 象 ， 识 别 内 部 控 制 设 计缺 陷 和 运 行 缺 陷 。 表 明 内 控 缺 陷 的 迹 象 包 括 ： 管 理 层 的 舞 弊 行 为 ， 内 控 系 统 未 能 发 现 或虽 已 发 现 但 不 能 给 予 有 效 的 制 止 ； 因 决 策过 程 违 规 、 违 法 使 用 资 金 等 受 到 监 管 部 门 的处 罚 或 责 令 整 改 ； 审 计 委 员 会 或 者 外 部 审计 师 发 现 财 务 报 表 存 在 错 报 ； 企 业 资 产 出现 贪 污 、 挪 用 等 行 为 ； 某 个 业 务 领 域 频 繁地 发 生 相 似 的 重 大 诉 讼 案 件 。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 的 识 别 、 严 重 性 评 估n （ 二 ） 缺 陷 严 重 程 度 的 评 估n （ 1） 评 估 依 据 。 以 偏 离 控 制 目 标 的 可 能 性 和偏 离 目 标 的 程 度 作 为 衡 量 缺 陷 严 重 性 的 标 准 。n 注 ： 企 业 内 部 控 制 基 本 规 范 及 其 配 套 指引 赋 予 了 企 业 在 内 部 控 制 缺 陷 严 重 程 度 判 断中 的 自 由 裁 量 权 ， 允 许 企 业 在 判 断 缺 陷 是 否重 大 时 考 虑 自 身 的 行 业 特 征 、 风 险 偏 好 和 风险 可 容 忍 度 、 所 处 的 特 定 环 境 。n （ 2） 充 分 考 虑 缺 陷 组 合 和 替 代 性 控 制 （ 补 偿性 控 制 ） 。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 的 识 别 、 严 重 性 评 估n 【 案 例 】 某 公 司 出 纳 员 张 丽 娜 从 公 司 收 发 室截 取 了 顾 客 李 伟 给 公 司 的 分 期 付 款 的 1200元支 票 ， 存 入 了 由 她 负 责 的 公 司 零 用 金 银 行 存款 户 中 。 然 后 ， 在 该 存 款 户 中 以 支 付 劳 务 费为 由 开 了 一 张 以 自 己 为 收 款 人 的 1200元 支 票 ，签 名 后 从 银 行 中 兑 取 了 现 金 。n 在 与 客 户 对 账 时 ， 她 将 “ 应 收 账 款 李 伟 ”账 户 余 额 扣 减 1200元 后 作 为 对 账 金 额 发 给 李伟 对 账 单 ， 表 示 1200元 已 经 收 到 。 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n 10天 后 ， 她 编 制 了 一 笔 会 计 分 录 ， 借 记 “ 银行 存 款 ” ， 贷 记 “ 应 收 账 款 李 伟 ” 1200元 ，将 “ 应 收 账 款 李 伟 ” 账 户 调 整 到 正 确 余额 ， 但 银 行 存 款 账 面 余 额 却 比 银 行 对 账 单 高列 了 1200元 。n 月 底 ， 在 编 制 银 行 存 款 余 额 调 节 表 时 ， 她 在调 节 表 上 虚 列 了 两 笔 未 达 账 项 ， 将 银 行 存 款余 额 调 节 表 调 平 。n 【 要 求 】 就 上 述 情 况 分 析 该 公 司 内 部 控 制 制度 中 存 在 哪 些 缺 陷 ？ 重 要 性 如 何 ？ 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n 3 财 务 报 告 缺 陷 和 非 财 务 报 告 缺 陷n按照影响内部控制目标的具体表现形式，可以将内部控制缺陷分为财务报告缺陷和非财务报告缺陷。 导 致 财 务 报 告 出 现 重 要 错 报 的内 部 控 制 缺 陷 ， 是财务报告缺陷； 尽 管 内 部控 制 存 在 缺 陷 ， 但 这 种 缺 陷 不 会 导 致 财 务 报告 出 现 重 要 错 报 ， 这 种 内 部 控 制 缺 陷 则 是非财务报告缺陷。 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n 二 、 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定 标 准n 企 业应当根据 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 ，结合自身情况和关注的重点，自行确定内部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准。根据具体认定标准认定企 业存在的内部控制缺陷，由董事会最终审定。 （ 1） 三 种 类 型 缺 陷 的 定 性 分 类 标 准 缺 陷 分 类 影 响 内 部 控制 的 可 能 性 且 或 影 响 的 严 重程 度 重 大 缺 陷 可 能 或 很 可能 且 严 重 影 响 重 要 缺 陷 可 能 或 很 可能 且 介 于 重 大 缺陷 与 一 般 缺陷 之 间 一 般 缺 陷 极 小 可 能 或 一 般 4.3 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定n （ 2） 定 量 分 析 。 例 如 ， 错 报 的 量 化 即 错 报 的概 率 可 以 借 鉴 我 国 企 业 会 计 准 则 第 13号 或有 事 项 应 用 指 南 的 规 定 ： “ 基 本 确 定 ” 为 大于 95 但 小 于 100 ； “ 很 可 能 ” 为 大 于 50但 小 于 等 于 95 ； “ 可 能 ” 为 大 于 5 但 小 于或 等 于 50 ； “ 极 小 可 能 ” 为 大 于 0但 小 于 等于 5 。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定 与 应 对n 缺 陷 识 别 和 严 重 性 评 估 在 很 大 程 度 上 属 于技 术 层 面 的 问 题 ， 但 缺 陷 认 定 则 属 于 管 理层 面 的 问 题 （ 见 下 页 表 格 ） 。 缺 陷 影响 程 度 判 断 标 准 认 定 并 负 责纠 偏 的 机 构 应 对 措 施一 般 缺陷 对 存 在 的 问 题不 采 取 任 何 行动 可 能 导 致 微小 范 围 的 目 标偏 离 。 内 部 控 制 评价 部 门 给 予 常 规 关 注 ， 将 目 前 状况 调 整 至 可 接 受 水 平 。重 要 缺陷 对 存 在 的 问 题不 采 取 任 何 行动 有 一 定 的 可能 导 致 较 大 的负 面 影 响 。 经 理 层 经 理 层 应 采 取 行 动 或 者 督促 有 关 部 门 采 取 行 动 解 决存 在 的 问 题 ， 阻 止 对 控 制目 标 产 生 较 大 负 面 影 响 的事 件 的 发 生 ； 属 于 设 计 环节 的 缺 陷 ， 应 在 采 取 纠 正措 施 的 同 时 ， 着 手 修 订 内控 制 度 。 续 上 表缺 陷 影响 程 度 判 断 标 准 认 定 并 负 责纠 偏 的 机 构 应 对 措 施重 大 缺陷 对 存 在 的 问 题不 采 取 任 何 行动 有 较 大 的 可能 导 致 严 重 的偏 离 控 制 目 标的 行 为 。 董 事 会 董 事 会 给 予 关 注 ， 并 督促 有 关 部 门 立 即 进 行 原因 分 析 、 采 取 纠 错 行 动 ；属 于 设 计 环 节 的 缺 陷 ，应 在 采 取 纠 正 措 施 的 同时 ， 着 手 修 订 内 控 制 度 。 4.4 内 部 控 制 评 价的方 法 n 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 第十五条规定，内部控制评价工作组应当对被评价单位进行现场测试，综合运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法，充分收集被评价单位内部控制设计和运行是否有效的证据，按照评价的具体内容，如实填写评价工作底稿，研究分析内部控制缺陷。 4.5 内 部 控 制 评 价 报 告n 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 第 二 十 条 规 定 ，企 业 应 当 根 据企业内部控制基本规范、应用指引和本指引，设计内部控制评价报告的种类、格式和内容，明确内部控制评价报告编制程序和要求，按照规定的权限报经批准后对外报出。 4.5 内 部 控 制 评 价 报 告n 企 业 内 部 控 制 评 价 指 引 第二十一条和二十二条规定了内 部 控 制 评 价 报 告 应对外披露的内容，一般包括：n （ 1）董事会声明。n （ 2）内部控制评价工作的总体情况。 n （ 3）内部控制评价的依据。n （ 4）内部控制评价的范围。 4.5 内 部 控 制 评 价 报 告n （ 5）内部控制评价的程序和方法。 n （ 6）内部控制缺陷及其认定。 n （ 7）内部控制缺陷的整改情况。 n （ 8）内部控制有效性的结论。 【 提 示 】 内 部 控 制 缺 陷 的 对 外 报 告n 有 关 内 部 控 制 缺 陷 的 信 息 应 至 少 披 露 以 下 内容 ：n （ 1） 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定 标 准 ；n （ 2） 缺 陷 对 外 披 露 的 标 准 ；n （ 3） 按 认 定 标 准 和 披 露 标 准 确 定 的 应 对 外 披露 的 内 部 控 制 缺 陷 ；n （ 4） 采 取 的 缺 陷 整 改 措 施 ；n （ 5） 采 取 整 改 措 施 后 的 剩 余 风 险 。 总 结n周易：“君子终日乾乾，夕惕若，厉，无咎。”是说君子能整天整日显示出自强不息的行为状态，是因为到晚间，也要保持戒慎，即检查自己在白天的所作所为，不要把过错带进第二天。企业内部控制基本规范第四十六条：“企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告”。目 的 是促进企业全面评价内部控制的设计与运行情况，规范内部控制评价程序和评价报告，揭示和防范风险。 n 小 组 讨 论 ：n 对 上 市 公 司 的 内 部 控 制 评 价 报 告进 行 评 价 。