从相关后续规定谈新会计准则执行中的重点难点问题马永义

从相关后续规定谈新会计准则执行中的重点、难点问题,北京国家会计学院 马永义博士,诚信为本,遵守准则,2024/11/30,109,从相关后续规定谈新会计准则执行中的重点、难点问题,新准则实施后相关部门所发布的后续规定,1.,企业会计准则解释第,1,号（财会,200714,号）,2.2007,年,2,月,1,日发布的第,1,期企业会计准则实施问题专家工作组意见,3.2007,年,4,月,30,日发布的第,2,期企业会计准则实施问题专家工作组意见,4.2008,年,1,月,21,日发布的第,3,期企业会计准则实施问题专家工作组意见,5.,关于执行,企业会计准则,有关企业所得税政策问题的通知（财税,200780,号）,6.,关于做好企业会计准则实施有关问题的通知（财办会,20072,号）,7.,关于进一步做好上市公司,2006,年度财务报告审计工作的通知（财会便,20075,号）,8.,关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发,2006136,号）,9.,中国注册会计师协会关于做好上市公司,2007,年度财务报表审计工作的通知（会协,20083,号）,10,关于切实做好上市公司,2007,年报执行新会计准则监管工作的通知（证监办发,20087,号）,11,、财会,【2008】11,号,财政部关于印发企业会计准则解释第,2,号的通知,12,、上市公司执行企业会计准则监管报告（,2007,）,13,、关于我国上市公司,2007,年执行新会计准则情况的分析报告,第一部分：对,2007,年新会计准则执行情况分析报告的解读,第二部分：企业会计准则实施问题专家工作组意见及企业会计准则解释第,1,、,2,号,第三部分：,2007,年年报需要重点关注的项目,第四部分：财政部 国家税务总局关于执行,企业会计准则,有关企业所得税政策问题的通知,第一部分：对,2007,年新会计准则执行情况分析报告的解读,前言,2007,年是我国上市公司全面执行企业会计准则体系的第一年。企业会计准则体系作为资本市场的规则之一，对于促进企业可持续发展和完善资本市场具有十分重要的意义,因此，财政部会计司与有关方面通力合作，成立了新准则实施情况工作组，制定工作实施方案。,加强与上市公司、会计师事务所的约谈。,建成上市公司财务报告分析系统，组织强大的分析团队，采用“逐日盯市、逐户分析”的工作方式，跟踪分析了每一家上市公司,2007,年年报。,经过,5,个多月的艰苦努力，形成了本分析报告。,根据我国相关规定，经审计的上市公司,2007,年年报应于,2008,年,4,月,30,日前公开披露完毕。实际情况是，从,2008,年,1,月,22,日沪深两市上市公司公布首份,2007,年年报开始，截止,2008,年,4,月,30,日，除,*,ST,威达（,000603,）和九发股份（,600180,）,两家公司外，沪深两市合计,1,570,家上市公司（沪市,861,家，深市,709,家）公布了,2007,年年报，其中，非金融类上市公司,1,543,家，金融类上市公司,27,家，,A+H,股上市公司,53,家。,通过对上市公司公布的,2007,年年报进行全面深度分析表明，企业会计准则体系的实施平稳有效。,（一）上市公司较好地实现了企业会计准则从,2006,年末至,2007,年初的新旧转换,1.,上市公司新旧准则转换总体情况,截至,2008,年,4,月,30,日，沪深两市,1,570,家上市公司中共有,1,557,家上市公司披露了,新旧会计准则股东权益差异调节表,，其中沪市,849,家，深市,708,家。有,13,家上市公司没有披露相关数据。,1,557,家上市公司按照新准则调整后的,2007,年年初股东权益合计,45,625.49,亿元，,2006,年,12,月,31,日按旧准则（指企业会计制度和金融企业会计制度）反映的股东权益合计,41,486.64,亿元，,2007,年初股东权益比旧准则股东权益净增加了,1,002.67,亿元,(,扣除少数股东权益后,),，,增幅为,2.42%,。,分析表明，按照与国际趋同的会计准则对上市公司,2007,年年初净资产确认计量的结果，比按旧准则高出了,2.42,个百分点。,可见，上市公司在首次执行日（,2007,年,1,月,1,日）按照,企业会计准则第,38,号,首次执行企业会计准则,及相关规定，较好地实现了新旧准则的转换和过渡。,2.,年初股东权益调整增幅较大的项目分析,（,1,）“企业合并”项目,涉及,166,家上市公司，调增年初股东权益,335.81,亿元，占比为,0.81%,。同一控制下的企业合并在编制合并比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，因企业合并而增加的净资产在比较报表中调整了股东权益项下的资本公积和留存收益。,（,2,）“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产”项目,涉及,454,家上市公司，调增年初股东权益,795.04,亿元，占比为,1.92%,。新准则规定这两类金融资产应当按照资产负债表日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额调整年初股东权益，由于首次执行日我国股市处于较大幅度上涨时期，该项目所产生的调增股东权益金额较大，金融类上市公司尤为突出。,需要特别说明的是，“少数股东权益”项目涉及上市公司,1,267,家（占,1,557,家的,81.37%,），调增年初股东权益,3,136.18,亿元，占比为,7.56%,。,该项金额应当从股东权益合计中剔除，因为旧准则下“少数股东权益”在股东权益之外单独列示，新准则下“少数股东权益”包含在股东权益合计之内，属于报表项目列示变化导致的影响金额。,3.,年初股东权益调整减幅较大的项目分,（,1,）“长期股权投资差额”项目涉及,737,家上市公司，调减年初股东权益,160.78,亿元，占比为,-0.39%,。,根据新准则规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资尚未摊销完毕的股权投资差额余额，应当在首次执行日全部转销，相应减少了年初股东权益。,（,2,）“符合预计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及,149,家上市公司，调减年初股东权益,114.39,亿元，占比为,-0.28%,。根据新准则规定，公司应当对首次执行日之前符合辞退福利确认条件应给予的补偿进行预计，减少年初股东权益，同时确认应付职工薪酬。,（二）上市公司实现新旧准则转换后，即按企业会计准则体系全面执行，总体运行平稳,1.,利润总额和净利润增长及因素分,1,570,家上市公司,2007,年实现利润总额和净利 润分别为,13,634.02,亿元和,10,117.64,亿元，,2006,年分别为,9,201.22,亿元和,6,765.08,亿元，利润总额增加了,4,432.80,亿元，净利润增加了,3,352.56,亿元，同比分别增长了,48.18%,和,49.56%,。,有关情况如表,2,所示。,首先：营业利润,引起上市公司,2007,年利润总额和净利润增长的主要因素是营业利润。,1,570,家上市公司实现营业利润合计为,13,148.16,亿元，比,2006,年增加了,4,091.90,亿元，增幅为,45.18%,，占利润总额的,96.44%,。如按扣除投资收益的营业利润计算，仍占利润总额的,74.80%,。营业利润增长是决定上市公司利润总额和净利润增长的主要因素，营业利润是企业日常经营活动所得，反映上市公司,2007,年经营业绩的增长，属于正常的经济增长态势。,其次：投资收益,1,570,家上市公司实现投资收益合计为,2,950.50,亿元，比,2006,年增加了,1,780.44,亿元，增幅为,152.17%,，占利润总额的,21.64%,。引起投资收益增长的主要原因是上市公司,2007,年内,出售投资实现的收益,。,1,570,家公司出售投资实现收益,2,547.57,亿元，占利润总额的,18.69%,，比,2006,年增加了,1,581.76,亿元，增幅为,163.78%,。,出售投资实现的收益具有一次性特点，仅影响,2007,年当期，对上市公司的业绩不具有可持续性。,因此，实业类上市公司应当做好主业经营，才能做到可持续发展，促进社会财富不断增长；否则，属于社会财富重新分配。,第三：营业外收支,除营业利润外，,1,570,家上市公司营业外收支净额合计为,485.86,亿元，比,2006,年增加了,340.90,亿元，增幅为,235.16%,，占利润总额的,3.56%,。,营业外收入主要源于债务重组、捐赠、政府补助及处置长期资产利得。,营业外收支净额对公司利润的影响是非经常性的。,小结：,以上分析表明，上市公司利润总额和净利润的增长主要源于营业利润，从而奠定了,2007,年利润总额和净利润增长的基础。同时，投资收益和营业外收支净额增长中的某些因素，如出售股票收益、债务重组利得和捐赠等，值得关注和进一步研究。,一、上市公司,2008,年报披露基本情况怎样？,答,:,据初步统计,1624,家上市公司从营业规模看,营业收入,共计,113,024,亿元,按年度同比,增长,16.77%,。从实现利润及其构成上看,1,370,家上市公司,实现盈利,占全部上市公司,数量的,84.36%,254,家上市公司亏损,与,2007,年相比,亏损面扩大了,7.99%,亏盈相抵后,实现,净利润数,为,8,208,亿元,按年度,同比减少,16.82%,。,其中：,投资收益,2,126,亿元,按年度同比减少,33.59%;,资产减值损失为,3,963,亿元,约为,2007,年的,2.5,倍,;,公允价值变动损益,与去年同期相比由盈利转为亏损,亏损额为,500,亿元,。,从盈利能力看,平均每股收益,0.34,元、平均净资产收益率,11.53%,按年度分别同比下降,20.93%,和,22.52%,。,从现金流上看,2008,年上市公司经营活动产生的净现金流入为,26,211,亿元,按年度同比增长,40.28%,约为当年净利润的,3,倍。,从年报审计意见类型上看,1624,家上市公司中,1511,家公司的审计报告为标准无保留意见,占全部公司的,93.04%;,77,家公司审计报告为带强调事项段的非标准无保留意见,占比,4.74%;,17,家公司审计报告为保留意见,占比,1.05%;,19,家公司审计报告为无法表示意见,占比,1.17%,。,非标准无保留意见主要涉及持续经营能力、立案稽查、诉讼事项、重大对外投资、大股东占款无法收回等事项。,2.,净资产增长及其因素分析,1,570,家上市公司,2007,年,12,月,31,日净资产合计为,68,389.71,亿元，,2006,年净资产合计为,52,221.07,亿元，同比增加了,16,169.38,亿元，增幅为,30.96%,。净资产收益率也高于去年同期水平（,12.95%,），达到了,14.79%,。有关情况如表,3,所示。,引起净资产增长的主要因素：,一是上市公司,2007,年,新发或增发,股票实现的,股票溢价收入,等原因增加了资本公积,6,510.55,亿元，占到净资产增加额的,40.25%,，表明,2007,年,IPO,公司较多，由此增加的资本公积所占比重较大。,二是可供出售金融资产公允价值变动增加了净资产，同比增加了,1,491.23,亿元，占净资产增加额的,9.22%,。表明上市公司,2007,年划分为可供出售金融资产的股票价格大幅上涨，导致可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积。,三是上市公司,2007,年实现的净利润增加了净资产，反映公司通过生产经营活动直接创造的财富，同比增加了,3,352.56,亿元，占到净资产增加额的,20.73%,。,（三）同时发行,A,股和,H,股的上市公司,2007,年执行企业会计准则后，内地与香港披露的年报差异基本消除,在,1,570,家上市公司中，共有,53,家上市公司同时在香港发行了,H,股，这些公司除了按企业会计准则在,A,股市场披露了年报外，同时按照香港财务报告准则在,H,股市场提供年报。,1.A+H,股上市公司年报净利润比较,53,家,A+H,股上市公司,2007,年按香港财务报告准则报告的净利润为,6,488.51,亿元,按企业会计准则报告的净利润为,6,198.08,亿元，差额为,290.43,亿元，,净利润差异率为,4.69%,；其中，净利润完全无差异的有,6,家上市公司，分别为招商银行（,600036,）、创业环保（,600874,）、中海油服（,601808,）、建设银行（,601939,）、中兴通讯（,000063,）和经纬纺机（,000666,）。,2.A+H,股上市公司年报净资产比较,53,家,A+H,股上市公司,2007,年按香港财务报告准则报告的净资产为,39,335.31,亿元，按企业会计准则报告的净资产为,38,248.58,亿元，差额为,1,086.73,亿元，,净资产差异率为,2.84%,；其中，净资产完全无差异的有,10,家上市公司，分别为中海发展（,600026,）、招商银行（,600036,）、青岛啤酒（,600600,）、广船国际（,600685,）、创业环保（,600874,）、中国铁建（,601186,）、中海油服（,601808,）、建设银行（,601939,）、中兴通讯（,000063,）和经纬纺机（,000666,）。,3.A+H,股上市公司现存差异分析,根据,53,家,A+H,股上市公司的年报显示，导致,A+H,股上市公司净利润和净资产现存差异的主要因素如下：,一是、企业改制资产评估产生的差异。,涉及,36,家上市公司。按照内地相关法律法规，企业公司制改制时对资产和负债进行评估，并以评估价值为基础确认为相关资产和负债的认定成本；在,H,股报告中，有的调整为改制前原账面价值，有的按照重估价报告。由此形成两地市场财务报告中净资产差异合计为,144.62,亿元，占差异总额的,13.31%,。,二是、同一控制下企业合并产生的差异。,涉及,15,家,上市公司。按照企业会计准则规定，同一控制下的企业合并采用类似权益结合法进行会计处理；香港财务报告准则选择采用购买法。公司在两地采用的会计政策不一致，由此形成两地市场财务报告中净利润差异合计为,4.38,亿元,，占差异总额的,1.51%,。,三是、资产折耗方法产生的差异。,按照企业会计准则，特定企业的油气资产应当采用产量法或年限平均法计提折耗。在实际执行中，公司,A,股,报告中采用了,年限平均法,计提油气资产折耗，在,H,股,报告中则采用了,产量法,计提折耗。,在上述因素形成的,A+H,股上市公司年报差异中，如果剔除其中两家公司现存差异后，净利润差额由,290.43,亿元缩小到,65.45,亿元，净利润差异率也由,4.69%,缩小到,1.46%,；净资产差额由,1,086.72,亿元缩小到,121.09,亿元，净资产差异率由,2.84%,缩小到,0.43%,。,分析表明，上市公司,2007,年执行企业会计准则后，,A+H,股上市公司境内外差异基本消除，从而验证了两地准则等效的成果。,（四）进一步对企业会计准则具体项目执行情况分析，表明企业会计准则体系得到了有效实施,企业会计准则包括,38,项具体准则，其中新修订的准则,16,项，新制定的准则,22,项，涵盖了会计实务中目前已经发生或者能够预见到的经济业务事项。,通过对,38,项具体准则进行逐项深度分析，进一步表明了企业会计准则体系平稳有效实施的结论。限于篇幅，我们在此仅举例说明以下具体准则项目的执行情况：,1.,存货准则,存货准则是一项新修订的准则。,1,570,家上市公司中有,1,541,家上市公司发生存货业务，占,1,570,家的,98.15%,；发生存货业务的公司均按照准则规定,取消了后进先出法,。,其中，,1,521,家公司遵循了准则规定的方法并披露了采用的计价方法、各类存货的期初和期末账面价值、用于担保的存货账面价值等信息，占,1,570,家的,96.87%,。,2.,投资性房地产准则,投资性房地产准则是一项新准则。,1,570,家上市公司中，存在投资性房地产的有,630,家上市公司，占,1,570,家的,40.13%,。这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。,仅,18,家,上市公司（占有此类业务公司数的,2.86%,）采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为,22.79,亿元，占有此类业务,18,家公司净利润的,2.61%,，占,1,570,家上市公司净利润的,0.23%,。,根据上述,18,家公司披露的年报，投资性房地产公允价值计量的方法主要有房地产,评估价格,（,10,家上市公司）、,第三方调查报告,（,2,家上市公司）、与,拟购买方,初步商定的,谈判价下限,（,1,家上市公司）及,参考同类同条件房地产的市场价格,（,2,家上市公司）等。这些公允价值的运用尚需进一步研究。另有,3,家,上市公司,未披露,投资性房地产公允价值的具体确定方法。,3.,固定资产准则,固定资产准则是一项新修订的准则。,1,570,家上市公司中，有,9,家上市公司根据准则规定对固定资产计提了,弃置费用,86.80,亿元，占,9,家上市公司资产总额的,0.48%,，占,9,家上市公司固定资产总额的,1.36%,。其中，,3,家上市公司披露了弃置费用按,折现值,计入固定资产成本。,4.,无形资产准则,无形资产准则是一项新修订的准则。上市公司年报显示，,1,570,家上市公司中，有,30,家上市公司披露了,使用寿命不确定,的无形资产，主要包括商标权（,46%,）、特许经营权（,27%,）、非专利技术（,17%,）。使用寿命不确定的无形资产,未发生减值,。,1,570,家上市公司中，有,137,家上市公司发生了,开发支出,，主要集中在机械制造、医药及电子信息业，占,1,570,家的,6.69,；,85%,的公司披露了开发支出,资本化的条件,。,5.,非货币性资产交换准则,非货币性资产交换准则是一项新修订的准则。,1,570,家上市公司中，发生非货币性资产交换的有,40,家,上市公司。非货币性资产交换大都采用了,评估价格,作为交换资产的,公允价值,。,该类交易产生损益的有,32,家,上市公司，占有此类交易公司数的,80%,；未产生损益的有,8,家上市公司，占有此类交易公司数的,20%,。,非货币性资产交换产生损益的,32,家上市公司中，产生非货币性资产,交换利得,的有,21,家上市公司，比例为,65.62%,；产生非货币性资产,交换损失,的有,11,家上市公司，比例为,34.38%,。,6.,资产减值准则,资产减值准则是一项新准则。,1,570,家上市公司中，有,692,家上市公司（占,1,570,家的,44.08%,）披露了对长期资产计提了减值准备。其中，,161,家上市公司根据本公司情况披露了各项,资产减值的迹象,，占,1,570,家的,10.25,。,702,家上市公司披露了确定资产减值时对,资产组进行了认定,。也发现有,极少公司转回长期资产减值损失的情况,。,1,152,家上市公司披露了长期资产,可收回金额的确定依据,。多数上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息。计提减值准备的资产主要是,长期股权投资和固定资产,。,451,家,上市公司（占,1,570,家的,28.73%,）存在,商誉,，其中,373,家上市公司（占有此类业务公司数的,82.71%,）对商誉进行了减值测试。,7.,职工薪酬准则 职工薪酬准则是一项新准则。,1,570,家上市公司年报显示，,职工工资、奖金、津贴和补贴,构成了上市公司职工薪酬的最主要部分，占,2007,年确认的职工薪酬总额的,72.55,。,1,538,家上市公司披露了职工工资、奖金、津贴和补贴等信息，占,1,570,家的,97.96,。,1,513,家上市公司披露了,应付五险,（医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费）的信息，占,1,570,家的,96.37,。,1,328,家上市公司披露了应缴存的,住房公积金,信息，占,1,570,家的,84.59,。,463,家上市公司披露了,辞退福利,的信息，占,1,570,家的,29.49,。,158,家上市公司披露了为,职工提供的非货币性福利,的信息，占,1,570,家的,10.06,；,极少公司还披露了非货币性福利的,计算依据,。,8.,股份支付准则 股份支付准则是一项新准则。,1,570,家上市公司中，,41,家,上市公司在,2007,年度实施了股份支付计划。股份支付的授予对象多为公司董事、监事、高管及业务骨干。,2007,年，,41,家上市公司因以,现金结算,的股份支付确认的费用总额为,28.06,亿元，因以,权益结算,的股份支付确认的费用总额为,18.92,亿元。,以,权益结算,的股份支付有,33,家，其中，以限制性股票作为支付工具的有,4,家，以股票期权作为支付工具的有,11,家，另有,19,家未披露具体类型（有,1,家同时具备两种支付工具）。,23,家上市公司明确披露了权益工具公允价值的确定方法。,以,现金结算,的股份支付有,11,家，其中，以模拟股票作为支付工具的有,2,家，以现金股票增值权作为支付工具的有,7,家，有,2,家未披露具体支付类型。,41,家实施股份支付计划的上市公司中，以,服务期限,作为,可行权条件,的有,1,家，以,非市场条件,作为可行权条件的有,19,家，其余未明确披露可行权条件。,分析发现，有的股份支付计划在实施中，对设定的业绩条件作了较大调整，值得关注。,9.,债务重组准则 债务重组准则是一项新修订的准则。,1,570,家上市公司中，,316,家上市公司发生了债务重组，占,1,570,家的,20.13%,。因债务重组产生的营业外收支净额为,130.04,亿元，占,1,570,家上市公司净利润的,1.29%,，其中，,229,家上市公司作为债务人获得了,债务重组收益,133.00,亿元,，,82,家上市公司作为债权人因让步产生债务重组损失,2.96,亿元。,316,家上市公司中多数都披露了债务重组对营业外收支的影响金额，但披露债务重组具体内容的详尽程度各不相同。少数上市公司披露了债务重组过程中公允价值的取得方式。个别公司债务重组利得较大，值得关注。,10.,或有事项准则 或有事项准则是一项新修订的准则。,1,570,家上市公司中，有,982,家上市公司披露了或有事项，占,1,570,家的,62.55%,，其中，存在或有,负债,的有,905,家上市公司，存在或有,资产,的有,138,家上市公司。,287,家上市公司存在,预计负债,，占,1,570,家的,18.28%,，,2007,年确认的预计负债总额为,148.50,亿元，其中，对,担保事项,确认预计负债最多，占到,14.99%,；因,产品质量保证,确认的预计负债占,8.59%,；因,未决诉讼,确认的预计负债占,3.59%,；因待执行合同变成,亏损合同,确认的预计负债占,0.33%,；因承担的,重组义务,确认的预计负债占,0.03%,。,11.,借款费用准则 借款费用准则是一项新修订的准则。,在,1,570,家上市公司中，有,473,家上市公司存在借款费用资本化，占,1,570,家的,30.13%,。,其中，,固定资产,资本化借款费用的有,2,家；,在建工程,资本化借款费用的有,390,家；,存货,资本化借款费用的有,86,家；,投资性房地产,和,无形资产,资本化借款费用的分别为,1,家和,3,家。,473,家上市公司中，有,214,家上市公司披露了借款费用资本化率。,12.,所得税准则 所得税准则是一项新准则。,1,570,家上市公司中，有,1,041,家上市公司确认了递延所得税,资产,，占,1,570,家的,89.24,；,752,家上市公司确认了递延所得税,负债,，占,1,570,家的,47.90,；,244,家上市公司确认了,与所有者权益项目相关,的递延所得税资产或递延所得税负债，占,1,570,家的,15.54,，,其中，与所有者权益相关的主要项目是,可供出售金融资产,公允价值的变动，,26,家上市公司因此确认了递延所得税资产，,218,家,上市公司因此确认了,递延所得税负债,。,2007,年上市公司年报显示，与子公司、联营企业、合营企业相关的递延所得税资产对递延所得税资产总额的影响达,79.10%,。,固定资产折旧对递延所得税负债总额的影响为,33%,；,与交易性金融资产、可供出售金融资产和以公允价值计量的投资性房地产的公允价值变动相关的递延所得税对递延所得税负债总额的影响分别为,1%,、,13%,、,0.001%,。,1,546,家上市公司披露了当期所得税费用（收益）的主要组成部分，占,1,570,家的,98.47,；,1,422,家上市公司披露了当期所得税费用（收益）与会计利润关系的说明，占,1,570,家的,90.57,。,424,家上市公司披露了当期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额，占,1,570,家的,27.01,。,1,491,家上市公司披露了当期递延所得税资产和递延所得税负债涉及的资产、负债的类别、确认金额和确认依据，占,1,570,家的,94.97,。,13.,企业合并准则 企业合并准则是一项新准则。,1,570,家上市公司中，,411,家上市公司按照准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，其中，披露了企业合并类型判定依据的有,348,家上市公司，有,63,家,上市公司,未明确披露,企业合并类型的,判定依据,。,同一控制下企业合并的,186,家,上市公司中，,184,家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。,存在交易价差,的有,112,家,上市公司，占有此类交易公司数的,60.22%,，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有,71,家,上市公司，投资成本小于享有被合并方净资产账面价值份额的有,41,家,上市公司。,2007,年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益的有,133,家,上市公司,总额为,212.29,亿元，占有此类交易公司净利润总额的,5.82%,。,非同一控制下企业合并的上市公司全部采用了公允价值作为计量基础；,57.89%,的上市公司披露了可辨认资产、负债公允价值的确定方法。,发生非同一控制下企业合并的上市公司中，,119,家,上市公司形成了,商誉,，金额为,74.96,亿元，占,119,家公司净资产的,0.50%,、资产总额的,0.06%,，各公司均按准则规定不再对商誉进行摊销，改为期末进行减值测试；,因投资成本（购买成本）小于所占被购买方可辨认净资产公允价值份额而计入,营业外收入,的有,72,家,上市公司，总额为,18.31,亿元，占发生该类交易公司利润总额的,4.66%,。,14.,金融工具确认和计量准则 金融工具确认和计量准则是一项新准则。,1,570,家上市公司按照准则规定对金融资产和金融负债进行了分类，并在附注中进行了披露。其中：,353,家,上市公司持有,交易性,金融资产，合计,4,894.29,亿元，占,1,570,家上市公司资产总额的,1.17%,；,142,家,上市公司存在,持有至到期,投资，合计,41,008.02,亿元，占,1,570,家上市公司资产总额的,9.84%,；,419,家上市公司持有,可供出售,金融资产，合计,32,083.29,亿元，占,1,570,家上市公司资产总额的,7.70%,，,其公允价值变动计入资本公积为,1,491.23,亿元，占,1,570,家上市公司股东权益总额的,2.18%,。,15.,每股收益准则 每股收益准则是一项新准则。,1,570,家上市公司全部列报了基本每股收益和稀释每股收益，均在附注中披露了基本每股收益和稀释每股收益的计算方法。,1,570,家上市公司基本每股收益平均为,0.3579,元,/,股，稀释每股收益平均为,0.3479,元,/,股。,小结：,从,38,项具体准则执行情况分析可以得出以下结论：,具体准则在,1,570,家上市公司中得到了普遍应用，,上市公司能够较为恰当地选择会计政策和做出会计估计，,并按各项具体准则及应用指南规定进行确认、计量和报告。,（五）注册会计师对上市公司,2007,年年报出具的,标准审计意见,的数量和比例明显地,超过了,2006,年,，也表明企业会计准则在上市公司较好地实现了新旧转换和平稳有效实施,1,570,家上市公司中，有,1,464,家公司的年报被注册会计师出具了,标准审计意见,，占比为,93.25%,，被出具非标准审计意见的公司仅有,106,家，占比为,6.75,。同时，由国际“四大”会计师事务所审计的,99,家上市公司中，仅有,1,家被出具了非标准审计意见。,根据财政部和证监会的有关规定，,2007,年上市公司首次执行新准则编制并披露,新旧会计准则股东权益差异调节表,，也要经过注册会计师的审计。分析注册会计师出具的审计意见，从另一角度得出了新准则在上市公司较好地实现了新旧转换和平稳有效实施的结论。,第二部分：企业会计准则实施问题专家工作组意见及企业会计准则解释第,1,、,2,号,导言,财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”。专家工作组由财政部（会计司）、证监会、银监会、保监会、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局相关人员组成。专家工作组将定期召开会议，针对企业在执行财政部,2006,年发布的企业会计准则及其应用指南（以下简称“新会计准则”）过程中提出的有关问题进行研究，在达成一致意见后向社会公布，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。,第一号专家工作组意见,一、问：如何认定同一控制下的企业合并？答：企业应当按照,企业会计准则第,20,号,-,企业合并,及其应用指南的相关规定，对同一控制下的企业合并进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。,二、问：企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，在首次执行日及执行新会计准则后，按照,企业会计制度,及投资准则（以下简称“原制度”）核算的股权投资借方差额的余额如何处理？答：企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行,企业会计准则第,38,号,-,首次执行企业会计准则,的相关规定。上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：（一）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示,（二）企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的,剩余使用年限内,计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的,剩余摊销年限内平均摊销,，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。,三、问：首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时，如何确定适用的所得税税率？税率变动时如何处理？答：在首次执行日，企业按照,企业会计准则第,38,号,-,首次执行企业会计准则,的规定确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更当期的,所得税费用,等。,四、问：企业根据国家有关规定计提的安全费在首次执行日以及执行新会计准则后如何处理？ 答：企业根据国家有关规定计提的安全费余额在首次执行日不予调整，即原记入“长期应付款”科目的安全费在首次执行日的余额不变。 执行新会计准则后，企业应继续按照国家规定的标准计提安全费，计入生产成本，同时确认为负债，记入“长期应付款”科目。 企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减长期应付款。如能确定有关支出最终将形成固定资产的，应通过“在建工程”科目归集。待有关安全项目完工后，结转为固定资产；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目。该项固定资产在以后期间,不再计提折旧。,五、问：上市公司在清欠过程中，控股股东通过放弃持有的对上市公司的股权抵偿其对上市公司的债务，上市公司作为减资的，会计上应当如何处理？答：上市公司及其控股股东应分别进行以下处理：（一）上市公司取得控股股东用于抵偿债务的股权按照法定程序减资的，在办理有关的减资手续后，应当按照减资比例减少股本，所清偿应收债权的账面价值与减少的股本之间的差额，相应调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。（二）控股股东以持有的对上市公司的股权抵偿其对上市公司债务，应冲减的抵债,股权的账面价值,与偿付的,应付债务账面价值,之间的差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。,六、问：首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额如何处理？答：（一）股权分置流通权余额的处理首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的，以及与,仍处于限售期,的权益性投资相关的，应当全额转至,长期股权投资（投资成本）,；除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照,企业会计准则第,22,号,-,金融工具确认和计量,的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。,划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照,企业会计准则第,38,号,-,首次执行企业会计准则,的规定处理。其中对于可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入,资本公积（其他资本公积）,。,（二）,2007,年,1,月,1,日以后，企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，,不再单设“股权分置流通权”科目进行核算,七、问：保险公司分红保险和万能寿险账户中金融资产的公允价值变动如何处理？答：对保险公司经营的分红保险和万能寿险账户中,可供出售金融资产,的公允价值变动，采用合理的方法将归属于,保单持有人,的部分确认为有关,负债,，将归属于公司股东的部分确认为,资本公积（其他资本公积）,；,对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动，采用合理的方法将归属于保单持有人的部分确认为有关,负债,，将归属于公司股东的部分计入,当期损益。,八、问：企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理？答：企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理：（一）在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照,企业会计准则第,2,号,-,长期股权投资,第四条,的规定处理。,（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。,因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示。,因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。,第四条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：,（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。,（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。,（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。,（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照,企业会计准则第,7,号,非货币性资产交换,确定。,（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照,企业会计准则第,12,号,债务重组,确定。,九、问：企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，应如何进行结转？答：企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产时，应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，,发生减值的，应当首先计提跌价准备或减值准备,，并以计提跌价准备或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。,十、问：原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则提供财务报告的,B,股、,H,股等上市公司，首次执行日如何衔接？答：原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则对外提供财务报告的,B,股、,H,股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息、能够对因会计政策变更所涉及的有关交易和事项进行追溯调整的，如持有至到期投资、借款费用等，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。未发行,B,股、,H,股的金融企业可比照处理。,第二号专家工作组意见,一、问：如何正确地对投资性房地产进行后续计量？,答：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在符合新准则规定的条件下，才允许采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,采用公允价值计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：,一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。“所在地”一般是指投资性房地产所在的大中型城市的城区。,二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。“同类或类似的房地产”，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。,不具备上述条件的，不得采用公允价值模式。,二、问：如何正确地根据辞退福利计划确认和计量应付职工薪酬？,答：（一）辞退福利是在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，或为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。辞退福利必须同时满足下列条件，才能确认预计负债：,1,企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括：拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。,辞退计划或建议应当经过董事会或类似权力机构的批准，除因付款程序等原因使部分付款推迟至一年以上外，辞退工作一般应当在一年内实施完毕。,2,企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。,（二）企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的，比照辞退福利处理。企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬（辞退福利），不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。,（三）辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划（含内退计划），企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用。折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时计入财务费用。应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可不予折现。,三、问：如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类和会计处理？,答,:,交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。,可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。,相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。可供出售金融资产在初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值变动计入所有者权益，如可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌，应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出计入当期损益。可供出售金融资产持有期间实现的利息或现金股利，也应计入当期损益。,企业管理层在取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更。交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况，应当以正式书面文件记录，并在附注中加以说明。,四、问：企业应当采用何种税率计算确认递延所得税资产和递延所得税负债？,答：递延所得税资产和递延所得税负债应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。,中华人民共和国企业所得税法,已于,2007,年,3,月,16,日通过，自,2008,年,1,月,1,日起实施。企业在进行所得税会计处理时，资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异、这些暂时性差异预计在,2008,年,1,月,1,日以后转回的，应当按照新税法规定的适用税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除原确认时产生于直接计入所有者权益的交易或事项应当调整所有者权益（资本公积）以外，其他情况下产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额，应当计入当期所得税费用。,五、问：企业按原制度核算的资本公积执行新准则后应当如何处理？,答：企业按照原制度核算的资本公积，执行新准则后应当分别下列情况进行处理：,（一）原资本公积中的资本溢价或股本溢价，执行新准则后仍应作为资本公积（资本溢价或股本溢价）进行核算。,（二）原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积（其他资本公积）。,（三）原资本公积中除上述以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后应在资本公积（其他资本公积）中单设,“原制度资本公积转入”,进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。,六、问：售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额如何处理？出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期、承担承租人的某些费用等，承租人和出租人应当如何处理？,答：（一）售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额应当记入“递延收益”科目，售后租回交易认定为融资租赁的，记入“递延收益”的金额应按租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整,售后租回交易认定为经营租赁的，记入“递延收益”科目的金额，应在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，资产售价与其账面价值之间的差额应当计入当期损益。,（二）出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：,1,出租人提供免租期的，,承租人,应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，,免租期内应当确认租金费用,；,出租人,应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，,免租期内出租人应当确认租金收入,2,出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。,七、问：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报？,答：（一）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。,（二）执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。,企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。,八、问：,2007,年,7,月,1,日起执行新准则的证券投资基金，其持有的资产、负债和所有者权益以及实现的收入、发生的费用应当如何进行会计处理和编制财务报告？如何实现新旧转换？,答：证券投资基金（以下简称基金）属于独立的会计主体，其资产、负债、所有者权益（基金净值）、收入和费用等，应当按照新准则的规定进行确认、计量和报告。,（一）基金持有的金融资产和承担的金融负债，通常分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，应当采用公允价值进行初始和后续计量，公允价值的变动以及取得时发生的相关交易费用计入当期损益。,基金持有的除上述划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债之外的其他金融资产或金融负债，包括买入返售金融资产和卖出回购金融资产款等，应当按照,企业会计准则第,22,号,金融工具确认和计量,等相关规定处理。,基金涉及金融资产转移和套期保值的，应当分别执行,企业会计准则第,23,号,金融资产转移,和,企业会