高级财务会计9企业合并

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,企业合并与合并会计处理,一、企业合并的涵义与形式,二、企业合并的会计处理,（一）企业合并的定义,（二）企业合并的形式,（一）权益联营法,（二）购买法,国际会计准则：企业合并，指一个企业获得对,另一个或几个企业控制权的结果，或指两个或若干,个企业实行股权联合的结果。,美国会计原则委员会：企业合并指一家公司与,另一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会,计个体。,中国,:,企业合并，是指将两个或者两个以上单独,企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,一、企业合并的涵义与形式,（一）企业合并的定义,可见，企业合并的实质是控制，而不是法律实体的解散。因此构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。,1,以合并方式为基础对企业合并的分类,（按照企业合并的法律形式）可以分为以下三种：,（,1,）吸收合并,也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并,成一家企业。,用公式表示即为：,A+B=A,（,2,）创立合并,也称新设合并，是指由两个或两个以上的企,业共同组建一个新企业。,用公式表示即为：,A+B=C,从吸收合并和新设合并的情况来看，均是将被合并方的资,产、负债等并入合并方进行统一核算。企业合并所要解决的 是合并方在合并日的会计处理问题，企业合并后对于合并中取 得的资产、负债作为合并方自身的资产、负债进行核算。,（二）企业合并的分类,（,3,）控股合并,指一家公司通过长期股权投资取得另一家或几家公司的控股权，以掌握这些公司的经营管理权和财务控制权。,在控股合并形式下投资公司与被投资公司在保持原有实体资格的基础上共同组成了一个新的经济实体，称为企业集团，为了正确反映这个整体的财务状况和经营成果，就要为这个整体另外编制一套会计报表，即合并会计报表（在前两种合并形式下不存在合并会计报表问题）。,2,以是否在同一控制下进行企业合并为基础的分类,以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为,同一控制下的企业合并,和,非同一控制下的企业合并,。,母公司将其持有的对子公司的股权用于交换非全资子公司增加,发行的股份,;,母公司将其持有的对某一子公司的控股权出售给另一子公司,;,集团内某子公司自另一子公司处取得对某一孙公司的控制权。,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。,同一控制下的企业合并包括但不仅限于以下几种情况，实务操作中，企业应根据企业会计准则中对于同一控制下企业合并的界定，按照实质重于形式的原则进行判断：,(1),同一控制下的企业合并,参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。,(2),非同一控制下的企业合并,一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公,司之间的合并属于同一控制下的企业合并。从广义上来讲,同属国家国有资产监督管理部门管理的国,有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。同一控制,下的企业合并具有以下特点：,（,1,）,从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；,由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。,（,2,）,非同一控制下企业合并具有以下特点：,（,1,）是非关联的企业之间进行的合并；,（,2,）以市价为基础，交易对价相对公平合理。,企业合并的支付方式有：,（,1,）支付现金；,（,2,）转让非现金资产；,（,3,）承担债务；,（,4,）发行权益证券。,（一）权益联营法,又称权益结合法,权益联营法合并是两个或两个以上公司的权益联合起来的合并，这种合并既可以通过直接收购净资产完成，也可以通过间接收购普通股来完成。通常情况下仅适用于以股权相交换的合并业务。,1.,权益联营法的特点：,（,1,）没有产生新的计价基础，参与合并企业的资产、负债在施并公司账上（或在合并报表上）按被并公司的账面价值确认和计价；,（,2,）不论合并发生在什么时候，施并公司的损益表上所反映的净收益都包括被并公司全年的净收益；,（,3,）合并时发生的相关费用，均作为当期费用，计入损益；,（,4,）合并后企业的留存收益等于参与合并企业的留存收益总和，但当合并后企业发行在外的股票面值超过（或低于）参与合并企业的资本总额时，这一关系将不成立；,（,5,）参与合并的企业的会计期间或会计政策不同，对其进行的调整应予以揭示。,二、企业合并的会计处理,权益结合法的基本会计分录,借：资产（被并公司）,贷：负债（被并公司）,股本,资本公积,留存收益,借：费用,贷：现金或银行存款,借：所有者权益,负债,贷：资产,施并公司,被并公司（如果被,注销）,由于权益联营法对实施合并的企业产生了积极的影响，为防止滥用此法，各国会计管理机构和国际会计准则委员会都对其应用提出了具体条件。美国,1970,年规定了,12,个条件，英国规定了,4,个条件，都包括有合并之前相互独立和合并中换取被并企业,90%,以上股份的要求。国际会计准则委员会建议只有公允价值相等的企业合并才能采用权益联营法。,2.,权益联营法的应用条件,发展趋势：鉴于权益联营法常常被用来作为粉饰报表的一种手段，目前美国已经取消了权益联营法的使用，其他相关国家也采取了相同的作法。,（一）同一控制下的企业合并,总体原则：采用类似权益结合法的处理方法：即,对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确,认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并,对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益,项目。,我国,企业会计准则,20,号,企业合并,企业合并形成的长期股权投资，应当按照下,列规定确定其初始投资成本：,1.,同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积,(,资本溢价或股本溢价,),不足冲减的，调整留存收益。,合并方以发行权益性证券作为合并对价的，,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益,账面价值的份额作为长期股权投资的初始投,资成本。按照发行股份的面值总额作为股,本，长期股权投资初始投资成本与所发行股,份面值总额之间的差额，应当调整资本公,积；资本公积,(,资本溢价或股本溢价,),不足冲减,的，调整留存收益。,2,非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。,(1),一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。,(2),通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。,(3),购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。,(4),在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。,无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。,例,1,：,（,1,）,A,、,B,公司同为,C,公司控制下的子公司，,20X4,年,9,月,1,日,A,公司以现金,600,万元的对价收购了,B,公司,100,的股权。,20X4,年,8,月,31,日，,A,、,B,两公司的资产负债表数据如下,（单位：万元）,A,公司,B,公司（公允价值）,现金,50 20,20,应收账款,450 180 150,存货,300 200 180,固定资产净值,1000300 400,短期借款,500 200,200,所有者权益,1300 500 550,（一）同一控制下的企业合并,则，,9,月,1,日,A,公司的会计处理：,借：长期股权投资,500,资本公积或留存收益,100,贷：银行存款,600,（,2,）,20X4,年，,B,公司当年实现盈利,100,万元，其中,9,月,1,日至,12,月,31,日实现利润,50,万元。,12,月,31,日,A,公司会计处理：,借：长期投资,长期股权投资,100,贷：投资收益,100,同时：在,A,公司的损益表中还应对,B,公司,1,月,1,日至,8,月,31,日实现的利润,50,万元作单独列示,（二）购买法,购买法遵循的是公认的会计原则，在购买法下，施并企业按,合并日的公允价值记录并入的资产和负债，施并企业的投资成,本超过所获净资产公允价值的差额，作为商誉处理。,1,购买法特点：,（,1,）施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和所承担的债务；,（,2,）企业合并成本超过所取得的净资产公允价值的差额，作为商,誉，在规定年限内分期摊销，计入各项损益；,（,3,）合并时的相关费用，分几种情况处理，分别记入投资成本、,期间费用或减少资本公积；,（,4,）施并企业的利润，仅包括当年本身实现的利润及合并后被并,企业所实现的利润；,（,5,）施并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加，合并,时被并企业的留存收益也不能转入施并企业。,2,施并企业投资成本的组成,在购买法企业合并过程中，施并公司的投资成本除包括为实现合并所支付的其它资产及发行证券的公允价值之外，还包括除发行证券的登记和发行费用之外所有其它有关合并直接费用。,3,商誉和负商誉,商誉,商誉是在企业合并时，合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额。,国际会计核算惯例对合并时产生的商誉有三种处理方法：（,1,）将其单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或者列为费用，或者冲销留存收益。（,2,）在合并时立即注销，直接冲减留存收益。（,3,）将商誉作为一项永久资产不予摊销，除非有证据表明其价值发生持续下跌。,负商誉,在极少数情况下，合并成本会少于它所取得的净资产的公允价值，其差额就是负商誉。,国际会计核算惯例对合并时产生的负商誉有三种处理方法：（,1,）将负商誉作为递延收益处理，并在确定的期限内按系统的方法确认为收益。（,2,）将净资产公允价值超过合并成本的差额分摊到除长期有价证券之外的非流动性资产。,（,3,）将其作为购买方权益的增加，直接记入资本公积帐户。,（三）权益联营法与购买法的比较,1,购买法和权益联营法对会计报表的影响,（,1,）对合并当年的影响；,（,2,）对合并后年度的影响；,2,购买法和联营法的选择,赞成购买法，反对联营法的主要理由,：,（,1,）在大多数企业的合并中，总可以发现有一个实施合并的购买企业取得了对其他企业的控制权，因此发生了购买行为，并按购买法处理；,（,2,）合并是讨价还价的结果，按公允价值计价是合理的；,（,3,）,购买法坚持处理取得资产处理的传统会计原则；,（,4,）从,购买法的角度看，联营法缺乏合理的概念基础；,（,5,）管理当局会在年末合并其他盈利企业，以及尽快出售并人的资产等方式来增加利润。,主张联营法，反对购买法的主要理由,：（,1,）按,联营法处理符合