合并财务报表

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,企业会计准则第,33,号,合并财务报表,财政部会计司 陈瑜,2014,年,4,月,20,日,合并财务报表准则的修订背景,国际背景,国际财务报告准则第,10,号,合并财务报表,2011,年,5,月,IASB,发布,取代,国际会计准则第,27,号,合并财务报表和单独财务报表,有关合并的部分、,解释公告第,12,号,合并：特殊目的主体,以控制作为合并的单一基础,明确规定控制构成的,3,个要素：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力,对如何应用控制原则提供了详细指引：实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等,合并财务报表准则的修订背景,国内背景,整合现有规定，充实完善准则,有关规定,散见于,企业会计准则第,33,号,合并财务报表,、讲解、企业会计准则解释等文件,企业会计准则解释,关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好,2009,年年报工作的通知,关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函,合并财务报表准则的修订过程,2012,年,启动，形成讨论稿,2012,年,11,月,15,日,征求意见稿,向社会公开征求意见,2013,年,8,月，形成草案,2014,年,2,月,17,日发布（财会,201410,号）,2014,年,7,月,1,日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行,合并财务报表准则的主要内容,总则：合并财务报表,/,适用范围,合并范围,合并程序,特殊交易的会计处理,衔接规定,控制的定义和判断原则,豁免母公司为投资性主体编制合并财务报表,整合有关特殊交易会计处理,合并财务报表准则的主要内容,第一章 总则,合并财务报表,合并范围的一般原则,投资性主体,适用范围,合并财务报表准则的主要内容,合并财务报表的概念,合并财务报表,，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,母公司,，是指控制一个或一个以上,主体,（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。,子公司,，是指被母公司控制的,主体,。,合并财务报表准则的主要内容,合并财务报表的概念,合并财务报表组成部分：,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并所有者权益变动表,附注,企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。,合并财务报表准则的主要内容,合并范围确定的一般原则,合并财务报表的合并范围，应当以,控制,为基础予以确定。,母公司应当编制合并财务报表。母公司应当将其,全部,子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。,在判断合并范围时，如果涉及,投资性主体,，区分情况考虑,合并财务报表准则的主要内容,合并范围：投资性主体,投资性主体,的条件（,同时满足,）,以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资方处获取资金；,唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报；,按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。,通常,投资性主体,的,特征,（所有）,拥有一个以上投资；,拥有一个以上投资方；,投资方不是该主体的关联方；,其所有者权益以股权或类似权益方式存在。,合并财务报表准则的主要内容,合并范围：投资性主体,母公司是投资性主体,:,母公司应当仅,将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）,纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。,为母公司投资活动提供相关服务的子公司,投资性主体,其他子公司,公允价值计量且其变动计入当期损益，,不予合并,个别报表：成本法,编制合并报表,合并财务报表准则的主要内容,合并范围：投资性主体,投资性主体的母公司本身不是投资性主体,:,将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。,母公司,（非投资性主体）,子公司,（投资性主体）,下属子公司,合并范围：,控制的全部主体,其他子公司,合并财务报表准则的主要内容,合并范围：投资性主体,母公司由,非投资性主体转变为投资性主体,时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并报表，并按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。,母公司由,投资性主体转变为非投资性主体,时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。,合并财务报表准则的主要内容,适用范围,外币财务报表折算：适用,企业会计准则第,19,号,外币折算,和,企业会计准则第,31,号,现金流量表,关于在子公司权益的披露：适用,企业会计准则第,41,号,在其他主体中权益的披露,合并财务报表准则的主要内容,第二章 合并范围,控制,权力,可变回报,权力与回报的关联,合并财务报表准则的主要内容,控制的定义,控制，,是指投资方拥有对被投资方的,权力,，通过参与被投资方的相关活动而享有,可变回报,，并且有能力运用对被投资方的,权力影响其回报金额,。,原：控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。,“控制的三要素”,控制,=,对被投资方的权力,+,对源自被投资方可变回报的权利,+,使用权力影响回报,合并财务报表准则的主要内容,控制的判断,投资方在判断是否控制被投资方时，应当综合考虑所有的事实和情况,被投资方设立的目的,被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策,投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动,投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额,投资方与其他方关系的性质。,如果事实和情况表明一项或多项发生了变化，则投资方应重新评估其是否控制被投资方,合并财务报表准则的主要内容,被投资方设立的目的,被投资方设立的目的及具体设计,哪些是相关活动？,如何对相关活动进行决策？,谁拥有现时能力主导这些活动？,谁从这些活动中获得回报？,合并财务报表准则的主要内容,权力,投资方享有,现时,权利使其目前有,能力,主导被投资方的,相关活动,，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。,两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最,重大影响,的活动的一方拥有对被投资方的权力。,相关活动，,是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。,被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动、融资活动等。,合并财务报表准则的主要内容,权力,权力来源于权利,投资方在判断权力时，应当仅考虑与被投资方相关的,实质性权利,，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。,实质性权利，,是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括：,权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；,当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；,权利持有人能否从行权中获利等。,合并财务报表准则的主要内容,权力：实质性权利,例题：被投资方甲公司举行年度股东大会，主导被投资方的相关活动。下次股东大会计划在,8,个月后举行。但是，单个股东或联合其他股东持有至少,5,的投票权时，可以要求举行特别股东大会以改变相关活动的现有政策，但应提前,1,个月通知其他股东（意味着该种会议至少在,1,个月内不会举行）。被投资方相关活动的政策只能在特别股东大会或股东例会上进行变更。,情形,1,：,投资方,A,拥有被投资方大多数的投票权。,情形,2,：,投资方,A,通过一项远期合同获得被投资方大部分的股份。,情形,3,：,投资方,A,持有远期合同获得被投资方的大多数股权，除此之外，其对被投资方没有其他相关权利。远期合同的结算期是,6,个月。,合并财务报表准则的主要内容,权力,权力来源于权利,仅享有,保护性权利,的投资方不拥有对被投资方的权力。,保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力,保护性权利，,是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。,合并财务报表准则的主要内容,权力,除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方,拥有权力,原：控制,:,投资方持有被投资方半数以上的表决权的。,投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。,合并财务报表准则的主要内容,权力,投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前,有能力主导被投资方相关活动的,，视为投资方对被投资方拥有权力：,投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。,投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。,其他合同安排产生的权利。,被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。,实质性控制,合并财务报表准则的主要内容,权力：实质性控制,例题,1,：,投资方,A,具有被投资方,48%,的投票权；被投资方的剩余投票权由数以千计的股东持有，没有任一股东单独持有超过,1%,的投票权，且没有任何股东与其他股东达成协议或能够做出集体决策。,例题,2,：,投资方,A,持有被投资方,40%,的投票权，其他,12,个投资方各持有被投资方,5%,的投票权。股东协议授予投资方,A,指派或开除管理层并确定管理层薪酬的权利，这些管理层将主导被投资方的相关活动。如果改变协议，需要股东,2/3,的投票权通过。,例题,3,：,投资方,A,持有被投资方,45%,的投票权；其他两个投资方,B,和,C,各持有被投资方,26%,的投票权；剩余投票权由其他三个股东,D,、,E,和,F,持有，各占,1%,。假定不存在影响被投资方决策的其他安排。,合并财务报表准则的主要内容,权力：实质性控制,例题,4,：,投资方,A,持有被投资方,45%,的投票权；其他,11,个股东各持有被投资方,5%,的投票权。假定股东之间不存在合同安排以互相协商或集体决策。,例题,5,：,投资方,A,持有被投资方,35%,的投票权；其他三个股东,B,、,C,和,D,各持有,5%,的投票权；剩余投票权被为数众多的其他股东持有，且其中任何一个股东持有的投票权都没有超过,1%,。假定股东之间不存在合同安排以互相协商或集体决策。被投资方相关活动的决策需要在股东会议上得到大多数投票权的同意。最近的股东会议上被投资方,75%,的投票权被行使。,合并财务报表准则的主要内容,权力：实质性控制,例题,6,：,投资方,A,与其他两个投资方,B,和,C,各自持有被投资方三分之一的投票权。被投资方的经营活动与投资方,A,密切相关。除了权益工具，投资方,A,同时也对被投资方持有债务工具，这些债务工具可以在任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。如果这些债权予以转换，投资方,A,将拥有被投资方,60%,的投票权。,合并财务报表准则的主要内容,权力,当表决权不能对被投资方的回报产生,重大影响,时，如,仅与被投资方的日常行政管理活动有关,，并且被投资方的相关活动,由