第6章 风险评估

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第,6,章 风险评估,本章内容,1.,风险评估程序,2.,了解被审计单位及其环境,3.,了解被审计单位内部控制,4.,评估重大错报的风险,含义,风险评估，是指以了解被审计单位及其环境为内容，以识别和评估财务报表重大错报风险为目的而实施的程序。,风险评估是必须实施的程序。,风险评估程序,包括：,询问被审计单位管理层和内部其他相关人员，分析程序，观察和检查。,6.1,风险评估程序,6.1.1,询问被审计单位管理层和内部其他相关人员,（,1,）管理层关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新税法的实施、经营战略或目标的变化等。,（,2,）被审计单位的财务状况、经营成果和现金流动；,（,3,）可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。,如重大的购并事项；,（,4,）被审计单位的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。,询问,治理层,，有助于了解财务报表编制的环境；,询问,内部审计师,，有助于了解内部审计针对内部控制设计和运行所实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采取了适当的措施；,询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的,员工,，有助于评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性；,询问,内部法律顾问,，有助于了解有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责任、与合作伙伴的安排（如合营企业）以及诉讼情况等；,询问,营销或销售人员,，有助于了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排；,询问,采购人员和生产人员,，有助于了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况；,询问,仓库管理人员,，有助于了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况。,6.1.2,分析程序,分析程序是指注册会计师通过研究,不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,，对财务信息作出评价。分析程序还包括,调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系,。,分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势，确定重点审计领域，以较低的成本实现审计目标。,6.1.3,观察和检查,（,1,）观察被审计单位的生产经营活动；,（,2,）检查文件、记录和内部控制手册；,（,3,）阅读由管理层和治理层编制的报告；,（,4,）实地察看生产经营场所和设备；,（,5,）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。,销售业务的关键控制点,订单处理,（销售部门）,批准赊销,（信用部门）,发货,（仓库）,送货,（运输部门）,开票,（开票人员）,收款,（出纳）,应收账款,（专人）,会计记录,（会计）,销售单,提货单,送货单,客户,销售发票,6.1.4,其他审计程序和信息来源,1,）其他审计程序,如果根据职业判断认为,从被审计单位外部获取的信息,有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取这些信息。,例如,：询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。,2,）其他信息来源,承接,客户或,续约,过程中获取的信息，,向被审计单位提供其他服务所获得的信息,对于,连续审计,业务，在以前审计期间获取的信息,6.2&6.3,了解被审计单位及其环境,（,1,）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；,（,2,）被审计单位的性质；,（,3,）被审计单位对会计政策的选择和运用；,（,4,）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；,（,5,）被审计单位财务业绩的衡量和评价；,（,6,）被审计单位的内部控制。,课堂练习,Y,注册会计师负责对,X,公司,208,年度财务报表进行审计。相关资料如下：,资料一：,X,公司主要从事,A,产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为,20,天。,在,A,产品生产成本中，,a,原材料成本占重大比重。,a,原材料在,208,年的年初、年末库存均为零。,A,产品的发出计价采用移动加权平均法。,资料二：,208,年度，,X,公司所处行业的统计资料显示，生产,A,产品所需,a,原材料主要依赖进口，汇率因素导致,a,原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使,A,产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。,资料三：,X,公司,208,年度未经审计财务报表及相关财户记录反映：,（,1,）,A,产品,207,年度和,208,年度的销售记录,（,2,）,A,产品,208,年度收发存记录,（,3,）,与销售,A,产品相关的应收账款变动记录,答案：,207,年度已审数中,A,产品的毛利率为,15%,，但是,208,年度未审数,A,产品的毛利率为,20%,，但是根据资料二显示“替代产品面市使,A,产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌”，所以很可能存在虚增收入的情况；,因为市场竞争激励，,A,产品的市场需求减少，但是,A,产品,208,年度收发存记录显示该产品年末余额为,0,，很可能该存货被低估。,从“与销售,A,产品相关的应收账款变动记录”中可以看出,208,年,12,月,9,日赊销产生的应收账款在,209,年,1,月,31,日都没有收回，但是“产品销售采用赊销方式，正常信用期为,20,天”，所以应收账款很可能存在坏账计提不足或虚构收入等重大错报风险。因为汇率因素导致,a,原材料采购成本大幅上涨，将会导致,A,产品的成本上升，但是,A,产品,208,年的入库单价却下降，很可能表明存货成本存在重大错报风险。因为,X,公司无明显产销淡旺季，但,A,产品在,12,月份却有大量的出库，很可能表明存在虚构销售的重大错报风险。,6.4,评估重大错报风险,6.4.1,识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险,1,）识别和评估重大错报风险的审计程序,（,1,）在了解被审计单位及其环境的过程中识别风险，并考虑各项交易、账户余额和列报；,（,2,）将识别的风险与可能发生的错报领域相联系；,（,3,）考虑识别的风险是否重大；,（,4,）考虑识别的风险导致财务报表存在重大错报的可能性。,6.4,评估重大错报风险,2,）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况,3,）关注两个层次的重大错报风险,（,1,）财务报表层次；如控制环境不佳。,（,2,）特定的交易、账户、列报层次,4,）控制对评估重大错报风险的影响,（,1,）薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生,广泛影响,，注册会计师应当采取总体应对措施。,（,2,）在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的,控制与特定认定相联系,。有效的控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制时，错报就会由可能变成现实。,控制可能与某一认定直接相关或间接相关。,关系越间接,，控制在防止或发现并纠正认定中错报的,作用越小,。,（,3,）注册会计师需要将有助于防止特定认定发生重大错报的控制，与其他要素,综合考虑,。,如：销售控制,订单的处理与“发生”认定相关,仓库在收到经批准的销售单时才能供货，并填制出库单，也与“发生”认定相关,开票人员,只对实际出库的货物才开票，与“发生”有关，,对所有的出库货物都要开票，与“完整性”相关,正确填列商品数量、价格，并与销售单核对，与“准确性”有关,5,）对风险评估的修正,注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化。因此，评估重大错报风险也是一个,连续,和,动态,地,收集、更新与分析,信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。,风险评估程序,（初步评估）,控制测试程序,（再次评估）,实质测试程序,（最终评估）,修改进一步,审计程序,追加控制测试或,扩大测试范围,修改实质测试程序,追加实质性程序,或扩大实质性测试的范围,需要特别考虑的重大错报风险又称“,特别风险,”。,1,）特别风险的判定,（,1,）风险是否属于舞弊风险；,（,2,）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方,面的重大变化有关；,（,3,）交易的复杂程度；,（,4,）风险是否涉及重大的关联方交易；,（,5,）财务信息计量的主观程度，如对不确定性的计量存,在较大的区间（判断事项）,（,6,）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易,（非常规交易）,6.4.2,需要特别考虑的重大错报风险,2,）非常规交易和判断事项导致的特别风险,非常规交易,是指由于,金额或性质异常,而不经常发生的交易，,判断事项,通常包括作出的,会计估计,。,3,）考虑与特别风险相关的控制,对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。,如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险,，注册会计师应当认为内部控制存在,重大缺陷,，并考虑其对风险评估的影响（在此情况下，注册会计师应当就此类事项,与治理层沟通,）。,6.4.3,与治理层和管理层的沟通,审计师在了解和测试内部控制的过程中可能会注意到,内部控制存在的重大缺陷,，此时审计师将此情况告知,适当层次的管理层或治理层,，将有助于管理层和治理层履行其在内部控制方面的职责。,案例：,东方电子,东方电子上市后，每年初都制定一个年增长速度在,50%,以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在董事长隋元柏指挥下的由证券部、财务部和销售部门分工合作组成的,“造假小组”。,证券部负责抛售股票、提供资金。公司证券事务代表高峰当庭供述，公司从,1998,年开始抛售持有的内部职工股，一直到,2001,年,8,月份，每年抛售的时间都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。,隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。,案例：,东方电子（续）,公司销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售人员采取修改客户合同、私刻客户印章、向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从,97,年开始，先后伪造销售合同,1242,份，合同金额,17.2968,亿元，虚开销售发票,2 079,张，金额,17.0823,亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。,公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了,1 509,份银行进账单，以及相对应的对账单，金额共计,17.0475,亿元。,同时，隋元柏还指示销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。,造假的主要手法：,将炒股收益洗成主营收入,修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同,伪造客户的函证,拆分资金和做假账,与客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入,案例：东方电子,问题,1,、分析东方电子虚构收入的手段与其他收入造假手段的不同。,2,、东方电子舞弊审计策略,案例：东方电子,案例：东方电子,审计策略,1,、风险评估,（,1,）了解东方电子的目标,每年年初都制定了一个年增长速度在,50%,以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的。,1994,年发行内部职工股时承诺，每年将进行不低于,30%,的现金分红。,案例：东方电子,（,2,）了解行业状况，合理预期企业的收入水平,根据,2001,年中国电力年鉴,，,1998,年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有,50,亿元左右，按照东主电子公告的数字，仅其一家,3,年（,1998,至,2000,年）的主营收入（,27,亿元）就占市场总额的近,60%,。目前我国农村电网自动化