企业会计准则与税法的差异及调整(原稿)

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,2014/12/4,#,企业会计准则与税法的差异及调整,目 录,一、准则与税法产生差异的根源,（一）准则目标与税收立法宗旨比较,（二）准则核算的基础与税法比较,（三）准则核算的计量属性与税法比较,（四）准则信息质量要求与税收立法原则比较,二、准则与税法差异的处理方法,（一）纳税调整,（二）所得税准则,一、会计与税法产生差异的根源,（一）会计目标与税收立法宗旨比较,相关分析,（,1,）,增值税,：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。,（,2,）,营业税,。除了维修基金（国税发,200469,号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税,会计,税法,提供会计信息,反映受托责任,保证财政收入,差异分析：,例，,企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；,例，,房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。,（二）会计核算的基础与税法比较,会计,税法,权责发生制,类似会计做法；,偶尔,也采用收付实现制。,差异分析,：,（,1,）纳税必要资金原则,（,2,）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。,（,1,）纳税必要资金原则；,当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。,如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税,;,再如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等,（,2,）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制,；如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。,（,3,）,预提费用分为两种：,第一、有,法定义务,的，,预提可以进费用,，年末无须支付。如银行贷款利息。,第二、推定义务的：如产品,保修费用,。在次年,5,月,31,日,前,取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。,思考,：,某,企业,2008,年,5,月,1,日向银行贷款,1000,万元，按银行利率预提利息,30,万元，贷款期限,5,年，到期一次性还本付息。,借：财务费用,30,贷：长期借款,应计利息,30,是否可以在,2008,年度税前扣除？,2008,年度准予扣除，不需要纳税调整。,遵循实施条例第,9,条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。,但以后年度实际支付,利息时，如果没有取得合法有效的,扣除凭证,，还必须重新调整,2008,年度的应纳税所得额,30,万元，并计算出少缴的所得税,=30*25%=7.5,万元,（三）会计核算的计量属性与税法比较,会计,税法,一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。,-,多元化,（,1,）基本遵循历史成本原则。,（,2,）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提,。,（,3,）税法只是在资产转移确定收入和计税,成本及,反避税,要求,时,采用,公允价值。,差异分析：,税法,不,允,许,采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。,可靠性,真实性,真实、完整、中立,以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。,差异分析：,受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损,失,有部分,未,经税务机关审批不得扣除、可以加计扣除等。,实际发生原则的税收内涵,1,）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等,2,）资产已实际使用,3,）取得真实合法凭证。,（国税发,200880,号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方,全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销,4,）部分款项必须实际支付；,5,）履行税务管理手续。,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,2.,相关性原则的比较,相关性,相关性,会计信息应当与决策相关,企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。,差异,分析,：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。,注意,1,、不具有相关性的支出不得于税前扣除；,例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。,2,、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。,3,、谨慎性和确定性原则比较,谨慎,性,确定性,保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。,纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。,差异,分析,：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。,4,、重要性与法定性原则的比较,重要性,法定,性,应当反映所有重要交易或者事项。,不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。,差异分析,：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。,5.,实质重于形式原则的比较,实质重于形式,法定性,经济业务的实质内容重于其具体表现形式。,强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款。,差异分析,：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的,“,依据,”,是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。,二、会计与税法差异的处理方法,（一）纳税调整,1,、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。,2,、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三,纳税调整项目明细表,明细项目反映。,（二）所得税会计,1,.,差异的分类,（,1,）永久性差异,永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。,将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。,（,2,）暂时性差异,暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其,计税基础,之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表,会 计,税 务,堵住：利润表的进水口，资本所得不得进入利润表,对经营所得和资本所得均征税,排除：资产负债表的水分，计提减值准备,按历史成本计价，税前不能更改，税务机关有核定价格权,部分使用公允价值、现值取得资产按取,得方式不同，计价基础不同，持有资产,按成本与市价孰低坚持公允价值,计税基础差异,2.,资产负债表债务法核算的基本原理,时点：（,1,）一般在资产负债表日,（,2,）特殊交易或事项,-,确认资产、负债时,具体步骤：,一,.,确定资产和负债项目的,账面价值,。,二,.,确定资产、负债项目的,计税基础。,资产的计税基础,企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。,税收口径,的资产价值标准。如，某存货期末余额为,100,万，已计提跌价准备,30,万，则该存货的,账面价值,为,70,万，由于税务不承认存货的跌价准备，故存货的,计税基础,为,100,万。,负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。税务口径下的负债价值。 如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为,50,万元，此预计负债的账面价值为,50,万元，税务规定实际发生时准予税前扣除，故此预计负债的,计税基础,为,0,元。,三,.,比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异,四,.,确认递延所得税资产及负债,五,.,确定利润表中的所得税费用,所得税费用,=,当期所得税（应交所得税）,递延所得税,=,应交所得税,+,（期末递延所得税负债,期初递延所得税负债）,（期末递延所得税资产,期初递延所得税资产,）,一,.,存货准则与税法差异分析及纳税调整,一、初始计量,（一）外购存货初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）,支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。,差异,分析,：,对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。,（二）自制存货初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。,条例第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。,差异分析,：,如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除,企业所得税法实施条例,第三十八条规定：,“,非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除,”,。,反资本弱化的税收措施财税,2008,121,号,法规依据,反资本弱化的税收措施财税,2008,121,号,关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知,一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。,企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：,（一）金融企业，为,5,：,1,；,（二）其他企业，为,2,：,1,。,二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。,三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。,四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。,关联方利息支出扣除计算实例,2008,年,1,月,A,公司、,B,公司和,C,公司共,同,投资,1000,万元设立,D,公司,。其中,A,公司权益性投资,200,万元，占,20%,股份；,B,公司权益性投资,200,万元，占,20%,股份；,C,公司权益性投资,600,万元，占,60%,的股份。,2008,年,1,月，,D,公司以,10%,年利率从,A,公司借款,500,万元，以,9%,年利率从,B,公司借款,600,万元，以,7%,年利率向,C,公司借款,600,万元。,假设,A,、,B,、,C,、,D,公司均为,非,金融企业；,银行,同期贷款利率为,8%,；,对,于,A,公司,D,公司实际税负高,于银行,，且无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；,B,公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则公司；,对于,C,公司,D,公司实际税负不高于,银行。,根据企业所得税法及其实施条例、,121,号文件的规定，现计算如下：,1.,向,A,公司支付的利息,由于,D,公司实际税负高于,银行,，且,D,公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，,D,公司实际支付给,A,公司的利息支出，不超过,121,号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。,D,公司接受,A,公司的债权性投资和权益性投资分别为,500,万元和,200,万元，其比例为,2.5,：,1,，高于规定的,2,：,1,，且其约定利率,10%,高于金融机构同期贷款利率,8%,，故,A,公司借款利息不能全额税前扣除。,其可税前扣除的借款额为,2002=400,万元，利息为,4008%=32,万元。,2008,年共支付,A,公司利息,50010%=50,万元，可税前扣除,32,万元，其余,18,万元应在,2008,年作纳税调整，且在以后年度也不,得,扣除。,2.,向,B,公司支付的利息,D,公司接受,B,公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率,9%,高于金融机构同期贷款利率,8%,，故,B,公司借款利息,6009%=54,万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分,600,（,9%-8%,）,=6,万元要作纳税调整。,3.,向,C,公司支付的利息,D,公司实际税负不高于,银行,，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率,7%,低于金融机构同期贷款利率，故,C,公司借款利息,6007%=42,万元可以全额在税前扣除。,需要说明的是,，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。,4. A,、,B,、,C,公司的利息收入,A,公司自,D,公司取得的利息收入,50,万元、,B,公司自,D,公司取得的利息收入,54,万元、,C,公司自,D,公司取得的利息收入,42,万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。,（三）企业合并取得存货初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,同一控制,非同一控制,特殊重组,一般重组,账面价值,公允价值,账面价值,公允价值,差异分析,：,在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。,二、后续计量,会计准则,税法,采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。,“,采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。,从,先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。,”,差异,分析,：,存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的,存货计价方法,变更。,会计准则,税法,企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。,企业所得税法第十五条规定：,“,企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。,”,差异,分,析,：,会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，,就需要进行纳税调整。,周转材料,三、期末计量,会计,准则,税法,成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。,存货跌价准备可以转回。,存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。,除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。,差异,分析,：,已提取减值准备的，纳税申报时,调增所得,，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整,。,纳税,调整方法,为：年末余额一年初余额,0,，,应,调增应纳税所得,额,=,年末,余额一年初余额,；,年末,余额一年初余额,0,应,调减应纳税所得额,=,年,末,余,额一,年,初,余额,【,案例,】,某股份有限公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，采用类别法计提存货跌价准备。,（,1,）,2007,年,12,月,31,日。存货的账面余额为,100,万元，预计可变现净值为,90,万元。应计提的存货跌价准备为,10,万元,。账务处理,如下：,借：资产减值损失,100 000,贷：存货跌价准备,100 000,税务处理,：调增应纳税所得额,100 000,元,（,2,）,2008,年,12,月,31,日。该存货的预计可变净值为,85,万元，则应计提的存货跌价准备为,5,万元。,账务处理,：,借：资产价值损失,50 000,贷：存货跌价准备,50 000,税务处理,：调增应纳税所得额,50 000,元,（,3,）,2009,年,12,月,31,日。该存货的预计可变净值有所恢复，预计可变现净值为,97,万元，则应冲减计提的存货跌价准备为,12,万元，,账务处理,为：,借：存货跌价准备,120 000,贷：资产价值损失,120 000,税务处理,：调减应纳税所得额,120 000,元,（,4,）,2010,年,5,月。将该存货的,80%,对外出售，取得收入,100,万元，年末对存货跌价准备作调整。对外出售时，,账务处理为,：,借：银行存款,1 170 000,贷：主营业务收入,1 000 000,应交税费,应交增值税（销项税额）,170 000,借：主营业务成本,776 000,存货跌价准备,（,100 000+50 000120 000,）,X80% 24 000,贷：库存商品（,1 000 000X80%,）,800 000,税务处理,：调减应纳税所得额,24 000,元,2,、长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整,一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异,（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,同一控制,非同一控制,特殊重组,一般重组,被合并方所有者权益账面价值的份额,公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。,被合并企业的全部资产和负债的原账面价值,公允,价值,差异分析：,另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税法中对这类,费用允许,在当期直接,扣除,（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,基本以付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,税务处理，,长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。,差异分析,：,企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量和计税基础基本一致。,需要注意的是,，在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，,会计成本与计税基础一般会存在差异,。,二、长期股权投资后续计量与税法差异,（一）成本法核算的长期股权投资,会计准则,税法,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。,投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。,差异分析,：,会计与税法都不区分股权投资日前产生或者日后产生。投资日前产生的投资所得要进行纳税调整,，调增,应纳税所得额；另外，税法规定：,“,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于,免税收入,，则不需要调增应纳税所得额。,注意,：企业所得税法实施条例第,83,条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：,1.,股票持有时间超过,12,个月转让的，免征所得税。,2.,股票持有时间不超过,12,个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。,1.,初始投资成本的调整,会,计,准则,税法,初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，大于的不调整；小于的其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。,差异,分析,：无论是成本法还是权益法，长期股权投资的,计,税基础,是,指处置投资时允许税前扣除的成本，,按,实际支出,确认且持有期间保持不变；会计上,计入当期损益,的，在计算应纳税所得额时应进行,纳税调整,。,2.,投资收益的确认,会计准则,税法,按应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按宣告分派的利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。,权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认，从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期权益性投资收益,但不应减少长期股权投资的计税基础。,差异,分析,：,已按照应享有的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。,【,案例,】,A,公司坐拥行业优势，多处投资。,2011,、,2012,两年受大环境影响对外投资普遍亏损，企业所得税汇算清缴时，该公司将对外投资按投资比例确认的亏损抵减当年度应纳税所得额,160,万元，造成少缴企业所得税,40,万元，,被税务,追缴企业所得税,40,万元,，并加收滞纳金、处以,0.5,倍罚款。,案情分析：,该公司认为，企业是按权益法核算投资收益并以此计算应纳税所得额进行当年度企业所得税汇算清缴。企业按权益法核算投资收益没错，但税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认不是遵循权责发生制，更接近于收付实现制。税法规定股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。故该企业,2011,、,2012,年按权益法核算对外投资,160,万元,(,亏损,),抵减当年度应纳税所得额,160,万元违反了税法规定。,法律依据：,中华人民共和国企业所得税法实施条例,(,中华人民共和国国务院令第,512,号,),第十七条 企业所得税法第六条第,(,四,),项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。,3,、其他权益变动,会计准则,税法,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。,税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。,差异,分析：,股权,持有期间，其计税基础一般保持不变，但投资方追加投资,(,包括以盈余公积和未分配利润转增资本,),除外。,二、投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整,（一）投资性房地产的确认与税法差异,会计准则,税法,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。,企业所得税法及其实施条例：未定义投资性房地产。,差异分析：,因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计确认的投资性房地产，仍须按一般的固定资产或无形资产进行税务处理。,投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整,（二）投资性房地产的初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,企业会计准则规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。,实施条例规定：外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。,差异分析：,对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。,投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整,（三）投资性房地产后续计量与税法差异,会计准则,税法,成本模式,公允价值模式,（满足条件）,企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础,差异,分析：,采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销；固定资产和无形资产按照税法规定进行的折旧和摊销可在税前扣除。,会计上确认公允价值变动损益；税法不确认公允价值变动损益。,四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异,（一）投资性房地产转换为自用房地产,会计准则,税法,应以其转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。,企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。,差异分析：,按会计处理的,公允价值,与原,账面价值,的,差额,计入当期损益的部分应进行,纳税调整,（二）自用房地产转换为投资性房地产,会计准则,税法,应按转换日的公允价值计量。借方差额计入当期损益。贷方差额计入所有者权益。,企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。,差异分析：,新所得税法实施后，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。,【案例】,某公司自建房产一幢原价,3000,万元，于,2007,年,12,月,31,日达到预定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为,2008,年至,2010,年。该公司采用公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为,10,，采用直线法计算折旧，折旧年限,20,年。企业所得税税率为,25,。有关资料及财税处理如下：,（,1,）,2007,年,12,月,31,日，,借：投资性房地产,成本,3000,贷：在建工程,3000,（,2,）,2008,年,12,月,31,日该房产公允价值为,3600,。,借：投资性房地产,公允价值变动,600,贷：公允价值变动损益,600,税务处理：,当年税法,允许扣除的,折旧,=3000*90,20=135,（万元）,，,本年度应调减,应纳税所得额,=600+135=735,万,元,投资性房地产账面价值,3600,万元，计税基础净值,=3000-135=2865,（万元）,暂时性差异额,=3600-2865=735,（万元）,借：所得税费用,递延所得税费用,183.75,（,735*25,）,贷：递延所得税负债,投资性房地产,1 83.75,（,735*25,）,若,2008,年会计利润为,4000,万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额,=,（,4000-735,）,25,= 816.25,借：所得税费用,当期所得税费用,816.25,贷：应交税费,应交所得税,816.25,所得税费用,=183.75+816.25=1000,（万元）,（,3,）,2009,年,4,月，公司将房产收回并对外转让，转让价,6000,万元，不考虑所得税以外的其他税费。,借：银行存款,6000,公允价值变动损益,600,其他业务成本,3000,贷：投资性房地产,成本,3000 ,公允价值变动,600,其他业务收入,6000,税务处理：,2009,年税法折旧,=300090,20,124=45,（万元）,转让时的账面价值,3600,万元，计税基础净值为,2820,万元（,300013545,），差额,780,万元。,2009,年申报所得税时，应调增应纳税所得,额,780,万元，同时调减税法折旧,45,万元，累计调增,735,万元。原递延所得税负债在本期全部转回。,借：递延所得税负债,投资性房地产,183.75,贷：所得税费用,递延所得税费用,183.75,若,2009,年度会计利润为,5000,万元，则：,应纳税额,=,（,5000+735,）,25,=1433.75,（元）,借：所得税费用,当期所得税费用,1433.75,贷：应交税费,应交所得税,1433.75,所得税费用,=1433.75-183.75=1250,（万元）,固定资产准则与税法差异分析及纳税调整,一、固定资产确认与税法差异,会计准则,税法,为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。,企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过,12,个月的非货币性资产。,差异分析：,会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理,;,税法强调与生产经营有,关,，,否,则计税基础等于零。,二、固定资产初始计量与计税基础的差异,（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。,外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相,关税,费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。发生的暂时性差异进行,纳税,调整。,差异分析：,借款费用资本化的金额不同,。,固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为,当期损益,的部分应,调增,应纳税,所得额,。以后在,提取,固定资产,折旧,或者,处置,时，相应,调减,应纳税所得额。,【,案例,】,香零公司,2008,年,1,月,1,日从洪山公司购入一套空调设备作为固定资产使用，该设备已收到。购货合同约定，空调设备的,总价款,为,1000,万元，分,3,年支付，,2008,年,12,月,31,日支付,500,万元，,2009,年,12,月,31,日支付,300,万元，,2010,年,12,月,31,日支付,200,万元。设,A,公司每年,会计,利润均为,100,万元，所得税率,25%,，,3,年期银行借款年利率为,6%,。该设备预计使用,5,年，采用直线法计提折旧，不考虑预计净残值。无其他调整项目。,一、,【,分析,】,香零公司从洪山公司分期付款购入的固定资产，具有,融资,性质。,二、会计处理,1. 2008,年,1,月,1,日,第一步，计算总价款的,现值,：,500,（,1+6%,）,+300(1+6%)2+200(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62,（万元）,第二步，确定,总价款,与,现,值,的差额：,1000-906.62 =93.38,（万元）,第三步，编制会计分录：,借：固定资产,9 066 200,未确认融资费用,933 800,贷：长期应付款,洪山公司,10 000 000,2. 2008,年,12,月,31,日支付价款,500,万元：,借：长期应付款,洪山公司,5 000 000,贷：银行存款,5 000 000,2008,年年末应分摊确认融资费用,9 066 2006,543 972,（元）,借：财务费用,543 972,贷：未确认融资费用,543 972,2008,年年末按会计准则计提折旧,9 066 2005,1 813 240,（元）,借：管理费用,1 813 240,贷：累计折旧,1 813 240,2008,年年末按税法计提折旧,10 000 0005,2 000 000,（元）,在上述会计处理中，企业确认了财务费用,543 972,元和管理费用,1 813 240,元,合计确认费用,2 357 212,元。但是，由于该固定资产的计税基础为,1000,万元,因此在,税务,处理中，,2008,年的折旧额为,2 000 000,元,2008,年,应纳税所得额应调增,357 212,元,(2 357 212-2 000 000),。,应纳税所得额,=100+35.7212=135.7212,（万元）,所得税费用,=10025%=25,（万元）,期末递延所得税资产,=35.721225%=8.9303,（万元）,应交所得税,=135.721225%=33.9303,（万元）,借：所得税费用,250 000,递延所得税资产,89 303,贷：应交税费,应交所得税,339 303,以后年度会计处理同上,（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。,”,自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。,差异分析：,在实际操作中，视同初始计量与计税基础相同,。,税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。,差异,：在建工程试运行期间的收入在会计上冲减工程成本；在税法中计入当期应纳税所得额。,例：某企业在建工程的建造成本,6000,，试运行期间取得收入为,900,，生产成本为,600.,会计,：固定资产价值为,6000-,（,900-600,）,=5700,税法,：当年调整应纳税所得额为,900-600=300,；固定资产价值为,6000,（四）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。,外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。,差异分析：,因弃置费用,折现,形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的,差异,，应当,调增应税所得,。,报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理,三、固定资产后续计量与税法差异,1,、折旧范围的差异,会计准则,税法,企业应对,所有,固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。,房屋、建筑物以外,未投入使用,的固定资产、与经营活动,无关,的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。,差异,分析,：,会计折旧,注重实际价值量的流转和下降，,税法强调,与收入的配比。,2,、折旧年限的差异,会计准则,税法,企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。,除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。,差异,分析,：,会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。,3,、折旧方法的差异,会计准则,税法,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。,固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。,差异分析：,会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。因此，会计折旧与税法折旧很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额,4,、预计净残值的差异,会计准则,税法,企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。,企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。,差异分析,：,对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。,5,、固定资产修理支出的差异,会计准则,税法,企业与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益,固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（,1,）修理支出达到取得固定资产时的计税基础,50,以上；（,2,）修理后固定资产的使用年限延长,2,年以上。,差异分析：,如果会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，企业也可以,先申请纳税调减,，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计,提取折旧时,相应,调增,应纳税所得额,。,6,、固定资产减值准备的差异,会计准则,税法,固定资产出现减值损失要计提减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。,未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。,差异分析：,减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，再相应调减应纳税所得额。,固定资产后续计量差异纳税调整方法：,只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可。,本年纳税调整额,=,（本期计提折旧,+,本期计提减值准备）一本期税法折旧,结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。,固定资产处置年度纳税调整额,=,会计残值一税法残值,结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。,注意：,在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费用,只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异，就必须依法调整。,7,、持有待售的固定资产的差异,会计准则,税法,应当对持有待售固定资产的预计净残值进行调整，但不得超过其原账面价值，差额应作为资产减值损失计入当期损益。,企业所得税法及其实施条例未对持有待售资产作特殊规定。,差异分析：,持有待售的固定资产计提的减值准备不得在税前扣除，应调增应纳税所得额；,会计不再提取折旧,，对税法,允许提取,的折旧可作,纳税调减,处理，待处置、出售固定资产时,再转回差异,。,8,、关于开（筹）办费的处理,新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。,（一）无形资产确认与税法差异,会计准则,税法,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。,无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。,差异分析,：一是关于商誉。二是关于土地使用权。三是关于计算机软件。,（二）商誉会计,确认与税法的差异,会计准则,税法,1.,商誉从无形资产中脱离出来。,2.,新准则主要确认的是,“,正商誉,”,，不包括,“,负商誉,”,。,企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,负商誉，则计入当期损益。,3.,商誉的确认以,“,公允价值,”,为基础。,4.,商誉每年都进行减值测试，并且减值不允许冲回。,按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，不计入应纳税所得额，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。,差异分析,：,税法不确认正商誉，也不确认负商誉,；,不认可商誉减值准备,【例】,A,公司以,1000,万元取得,B,公司,30%,的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为,3000,万元。,一、如,A,公司能够对,B,公司施加重大影响，则,A,公司应进行的会计处理为：,借：长期股权投资,-B,公司（成本）,1000,贷：,银行,存款,1000,注：,1.,商誉,100,万元（,1000-300030%,）体现在长期股权投资成本中。,2.,税法上认可的长期股权投资的计税成本为,1000,万元，,100,万元的商誉不作为费用在税前扣除。,3.,此种情况下，税法上的计税成本等于会计上的初始成本。,二、如投资时,B,公司可辨认净资产的公允价值为,3500,万元，则,A,公司应进行的处理为：,借：长期股权投资,-B,公司（成本）,1000,贷：银行存款,1000,成本,=350030%=1050,万元,借：长期股权投资,-B,公司（成本）,50,贷：营业外收入,50,注：,1.,负商誉,50,万元体现在长期股权投资成本中。,2.,税法上认可的长期股权投资的计税成本为实际支付的价格,1000,万元，会计上的初始成本为,1050,万元，二者存在财税差异,50,万元。,3.,此种情况下，税法上的对于负商誉不作为当期的收益，也不得递延到以后各期。所以，在纳税申报时应作纳税调减,50,万元。,二、无形资产初始计量与计税基础的差异,（一）外购无形资产初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。,应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。,差异分析：,税法,无形资产的计税基础不按,现值,计价，会导致账面价值小于计税基础。对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额，然后在摊销或者处置无形资产时，相应调减应纳税所得额。,（二）自行无形资产初始计量与计税基础的差异,会计准则,税法,研究阶段,的支出，应当于发生时计入当期损益。,开发阶段,的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产。,自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的,支出,为,计税基础,。,差异分析：,研究开发费用的加计扣除，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用,的,1,50,加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的,150,摊销。,。,解读国税发,2008116,号,误区一：所有企业都能享受研发费用加计扣除。,误区二：所有研发活动的费用都可以加计扣除。,误区三：只要符合规定项目的研发费用都可以加计扣除,误区四：研发费用收益化或资本化处理企业可任意决定。,误区五：成立不成立专门的研发机构无所谓,误区六：预缴所得税时就可以加计扣除研发费用。,误区七：企业集团的研发费用可根据集团需要任意调剂。,解读国税发,2008116,号,误区一：所有企业都能享受研发费用加计扣除。,通知,指出，研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。以下企业则不能享受：（一）非居民企业；（二）核定征收企业；（三）财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业,误区二：所有研发活动的费用都可以加计扣除。,研究开发活动并不是指企业所有的研究开发活动，是有特定范围的。人文、社会科学类的研究开发，如科学史研究、行业发展研究、单纯的科学理论探讨发生的技术图书资料费、资料翻译费则不属于可以加计扣除的研发费用。另外，外购技术专利直接应用也不属于，而购进技术专利后在此基础上再进行的二次开发则属于。,误区三：只要符合规定项目的研发费用都可以加计扣除。,通知,规定，只有八种符合规定项目的研究开发费用才可以加计扣除。凡不在范围内的费用项目，不得计入加计扣除的范围，因此与研发活动直接相关的差旅费等其他费用不可以加计扣除。,误区四：研发费用收益化或资本化处理企业可任意决定,。,实施条例,规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的,50%,，直接抵扣当年的应纳税所得额。研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的,150%,在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于,10,年。,误区五：成立不成立专门的研发机构无所谓,。,通知,规定，企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。,误区六：预缴所得税时就可以加计扣除研发费用,。,通知,规定，企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。,误区七：企业集团的研发费用可根据集团需要任意调剂。,通知,规定企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。,对企业共同合作开发的项目，凡符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。,【案例,】,2007,年,1,月,1,日，,D,公司的董事会批准研发某项新型技术，该董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本该公司在研发过程中发生材料费用,600,万元、人工费用,300,万元、使用其他无形资产的摊销费用,50,万元（会计摊销与税法扣除额一致）以及其他费用,200,万元，总计,1150,万元，其中，符合资本化条件的支出为,500,万元。,2007,年,12,月,31,日，该项新型技术已经达到预定用途。,D,公司的账务处理如下：,（,1,）发生研发支出：,借：研发支出,费用化支出,650 ,资本化支出,500,贷：原材料,600,应付职工薪酬,300,银行存款,200,累计摊销,50,（,2,）,2007,年,12,月,31,日，该项新型技术已经达到预定用途：,借：管理费用,650,无形资产,500,贷：研发支出,费用化支出,650 ,资本化支出,500,税务处理,：本期费用化金额,650,万元，允许据实扣除，同时纳税调减,325,万元（,650*50,),。无形资产的账面价值为,500,万元，而计税基础为,750,万元（,500*150,）。,此差异对所得税影响计入各年度所得税费用，而不通过,“,递延所得税资产,”,科目核算。,三、无形资产后续计量与税法差异,1,、摊销范围的差异,会计准则,税法,使用寿命有限的无形资产应当摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。,企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。,差异分析：,对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按,10,年摊销在税前扣除，应当调减应纳税所得额，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。,说明,：,有些无形资产虽然按照法律法规的规定，具有明确的法定寿命，但如果同时符合以下条件，应界定为使用寿命不确定的无形资产：,1,届满续约时没有限定次数；,2,届满续约时不需要行政许可；,3,续约不需要付出重大成本。,以商标权为例，法律保护年限为十年，但届满后企业可以申请续展注册，也没有续展次数的限制，只需要缴纳少量的续展工本手续费，应属于使用寿命不确定的无形资产。,2,、摊销年限的差异,会计准则,税法,未明确规定无形资产的最低摊销年度。,无形资产的摊销年限一般不得少于,10,年。作为投资或者受让的无形资产，在法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。,差异分析：,会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命,土地使用权的摊销,中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例,规定：,（,1,）居住用地使用年限,70,年。,（,2,）工业用地使用年限,50,年。,（,3,）教育、科技、