毕马威培训资料--新会计准则等

Click to edit Master text styles,Second level,Third level,Fourth level,Fifth level,Click to edit Master title style,125,2014,毕马威华振会计师事务所,(,特殊普通合伙,),，是与瑞士实体,毕马威国际合作组织,(“,毕马威国际”,),相关联的独立成员所网络中的成员。,毕马威华振会计师事务所,(,特殊普通合伙,),为一所中国特殊普通合伙制会计师事务所。,版权所有，不得转载。中国印刷,Click to edit Master title style,Click to edit Master text styles,Second level,Third level,Fourth level,Fifth level,23/06/2014,#,中国企业会计准则,最新发展研讨会,2014,年,6,月,背景介绍,2014,年初，财政部陆续发布了,7+1,项新规定,合并财务报表,合营,安排,长期股权,投资,在其他,主体中权益的,披露,职工薪酬,公允价值,计量,财务报表列报,金融工具：负债与,权益,新规定预期会改变会计核算，及交易的经济安排,保持与,IFRS,趋同,准则内容精炼,期待指南给出更多解释和示例,7,项准则于,2014,年,7,月,1,日生效，鼓励境外上市企业提前执行,负债与权益的规定于,2014,年,3,月,17,日生效,内容,第一部分,合并报表及长期股权投资,系列,1.,合并,财务,报表,2.,合营安排,3.,长期,股权,投资,4.,在其他主体中权益,第,二,部分,金融工具：负债与,权益,第三部分,职工薪酬,/,公允价值,/,列报,第一部分,合并报表,及长期股权投资,系列,1.,合并,财务,报表,2.,合营安排,3.,长期,股权,投资,4.,在,其他主体中权益的披露,合并报表及长期股权投资系列概览,修订,后,的准则,与,IFRS10/11/12,及,IAS27/28,趋同,2014,年,7,月,1,日起施行，鼓励在境外上市的企业提前执行,衔接规定,IPO,时如何执行？,合并报表,合并范围发生变化的，追溯调整，不切可行的除外；,比较期间已经丧失控制权的原子公司，不再追溯调整,合营安排,合营安排分类有改变的，按规定进行衔接处理,在其他主体中权益的披露,比较财务报表披露的信息与修规定后要求不一致的，应调整；,但未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外,长期股权投资,以前处理与修订后原则不同的，追溯调整，不切实可行的除外,企业合并,/MI,增加,/,处置子公司,合并财务报表,新,旧准则,对比,修订前,修订后,合并财务报表编制的豁免,投资性主体,可豁免,合并程序,要求,基本,相同,合并范围的确定,新的单一,控制模型,对其他主体控制判断的模型,对特殊目的主体控制判断的模型,无豁免,投资,性,主体,其它考虑,投资主体要求符合定义的基本要素、,符合典型特征,豁免编制合并财务报表，除需母公司是投资性主体外，还需不存在为其投资活动提供服务的子公司,合格的投资主体按公允价值计量其投资,投资主体的母公司如不符合投资主体定义，则不被豁免编制合并报表，需合并包括通过投资性主体所间接控制的主体,豁免是强制性的,该主体拥有一个以上投资者；,主体中拥有一个以上投资；,投资者不是该主体的关联方；以及,该主体所拥有的所有者权益通常采用股权或类似权益的形式,典型特征,从投资者处获得资金是为了提供投资管理服务,商业目的仅是为获得资本增值收益、投资收益，或两者兼有,按公允价值考量与评价其几乎所有投资的业绩,定义的基本要素,供参考,新的单一控制模型,权力,，是指投资方享有现时权利使其,目前有能力,主导,对被投资方的回报产生重大影响的活动,（即“,相关活动,”）,权力与回报,之间的相关性,控制,权力,享有,可变动回报,基本概念：权力、实质性权利和保护性权利,权力,投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当,仅考虑与被投资方相关的实质性权利,，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。,保护性权利,仅为保护权利持有人利益的一项权利,没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利,既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力,实质性权利,持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利,。,判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素,CAS 33.12,CAS 33.11,CAS 33.11,基本概念：,实质性权利,需考虑的因素,:,实质性权利,且权利持有人有,行使,这些权利的,实际能力,在,被投资者的,相关活动需做决定时,该权利可以行使,权利持有人行使该等权利是否存在阻碍？,e.g.,财务、价格、条款、机制、信息、运营、法规,权利持有人能否,从行使权利中获利？,该等权利的行使是否需要多方同意？,基本概念,：,单独主体,投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。,极个别情况下，被投资方是可分割的部分（单独主体,-Silo,），进而判断是否控制该部分（单独主体）,被投资方的一部分,=,被投资方可分割的部分（单独主体,）,该部分的资产是偿付该部分负债或该部分权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债。,除与该部分相关的各方外，其它方不能享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利,识别被投资方（整体或单独主体）,举例,在设立子基金时考虑了下列相关因素：,该架构为一个保护单元机制（,Protected cell regime,），因此各子基金的资产不能用于偿还,其他子,基金的负债，包括破产事项。,子,基金,1,签订的任何合同都有明确的条款表明投资方没有权利主张,子,基金,2,的资产，反之，对于,子基金,2,的投资者亦然。,伞形基金不会对子基金提供任何破产保护。,伞形基金,子基金,子基金,在上述情况下，每一个子基金都是“单独主体”,对他们的控制判断将分别进行。,新的单一控制,模型,识别被投资方的设立目的和设计,关注被投资方的相关活动,识别相关活动的决策是如何制定的,实质性,2,3,表决权,非表决权,考虑,有实际能力进行单方面主导的证据,特殊关系,评估投资方是否享有可变动回报,?,享有可变动回报,考虑,其他合同安排,实际权力,5,1,评估投资方对相关活动是否具有权力,?,4,权力与回报之间是否相关,?,6,潜在表决权,相关活动的决策方式,权力,判断举例：考虑被投资方设立,目的和,设计,A,B,增资后,60,%,C,问：,A,是否控制,C,？,增资后,40,%,A,控制,C,A,不控制,C,实质性权利,A,公司为有限合伙企业，经营期限,3,年；,A,公司将全部资金用于对,B,公司的全资子公司,C,增资；,B,公司将在,3,年后以固定价格回购,A,公司持有的,C,公司股份；,C,公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为,5,年，,A,公司增资时，该资产已经建造了,2,年。,权力判断举例：,潜在表决权,B,持有的期权可以在当前或未来,2,年内随时以固定价格行使,该期权是深度价外期权，且预计在未来,2,年内一直都将是深度价外期权,P,已行使其表决权，并且积极地主导,C,的活动,30%,B,P,50%,的期权,C,70%,问题：谁应该合并,C,？,P,B,P,和,B,均不是,实质性权利,控制评价需要持续进行,权力判断举例：,实质性权利,项目公司原由地产,开发商,100%,持股，后将其,50%,的股权（以,5,0,万价格）出售给一个私募基金，,项目剩余年限,为,2,年。,董事会有,5,个成员,: 3,位由开发商提名，,2,位由私募基金提名,.,。,除股利分配、年度财务预算、和产品定价需要董事会成员一致同意之外，,其他,决议需要大多数表决权通过。项目公司的所有关键管理人员均由地产开发商任命。,私募基金向项目公司以固定利率提供为期,2,年期股东借款（亿元）,。,地产开发商对该股东贷款提供财务担保。地产开发商有权选择在,2,年后以最初成本价回,购项目,公司,50%,的股权。,谁对项目公司拥有权力？,项目公司,50%,50%,私募基金,2,年期股东借款,地产开发商,基本情况,回购选择权，目前不可执行,地产开发商,私募基金,共同控制,实际权力（,De Facto,Power,）,仅考虑实质性权利,表决权,非表决权,考虑,有实际能力进行主导的证据,特殊关系,享有可变动回报,其他合约性安排,潜在表决权,实际权力,评估投资方对相关活动是否有权力？,4,考虑,相关活动的决策方式,评估投资者是否具有实,际,权力,第一步,投资者需考虑所有的事实和情况,第一步,投资者拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小，以及其他各方表决权的分散程度,潜在表决权,其他合同,安排,第二步,投资者考虑其他事实和情况,进一步分析,(,回报,),投资者不具有控制,证据不足以形成结论,足够证据表明投资者拥有权力,足够证据表明投资者,不具有权力,投资者是否具有实际权力？,情景,1,情景,# 1,投资方,A,拥有被投资方,B,的,45%,表决权,其他两个投资方各拥有被投资方,B,的,26%,表决权,没有其他影响决策权的合约性安排,问题：投资方,A,对,B,有实际权力吗？,1,、有,2,、没有,投资者是否具有实际权力？,情景,2,情景,# 2,投资方,A,拥有被投资方,B,的,48%,表决权,剩余表决权由成千上万的投资者拥有，且每个投资者拥有的表决权不超过,1%,没有其他影响决策权的合约性安排,问题：投资方,A,有实际权力吗？,1,、有,2,、没有,投资者是否具有实际权力？,情景,3,情景,# 3,投资方,A,拥有被投资方,B,的,40%,表决权,其他一个投资者拥有被投资方,B,的,10%,表决权,剩余,50%,的表决权比较分散,没有其他影响决策权的合约性安排,问题：投资方,A,对,B,有实际权力吗？,评估,投资方是否,具有,实际权力,第二步,投资方考虑其他事实和情况,其他股东在过往股东大会上参与的投票情况,其他额外因素,有实际能力进行单方面主导的证据,特殊关系,投资方承担可变回报的风险和收益远超其表决权,如果仍然不清楚,投资方对被投资方没有控制,第二步,表决权外的其他相关,权利,仅考虑实质性权利,非表决权,考虑,有实际能力进行主导的证据,特殊关系,享有可变动回报,其他合约性安排,潜在表决权,评估投资方对相关活动是否有权力？,4,考虑,相关活动的决策方式,实际权力,潜在表决权,通过非表决权决策,举例,A,发起设立主体,C,，并向,C,转让一个资产池（包括多笔贷款）,C,唯一的经营活动,是以该资产池为基础，发行证券给,A,及其他投资者，并负责按时收取贷款本金,和,利息，并按约定比例支付给证券投资方,当贷款出现违约,时，,A,有权调整,C,下一步的收款,计划,C,将收到的款项先支付,给除,A,以外,的,投资者，,剩余部分再支付给,A,；,当,已收取的款项已经无法向除,A,以外,的投资方进行足额支付时,，,C,将剩余贷款,全部出售给,A,，,由,A,开展,进一步的收款或者债务重组安排。,C,（以资产池为基础,发行债券）,小额贷款公司,大量公众投资者持有债券,认购证券,设立,认购证券,转让资产池,资金池中的贷款人,收取本金和利息,问：,A,公司是否享有对主体,C,的权力？,是,不是,支付回报,新的单一控制模型概览,识别被投资方的设立目的和设计,关注被投资方的相关活动,识别相关活动的决策是如何制定的,实质性,2,3,表决权,非表决权,考虑,有实际能力进行单方面主导的证据,特殊关系,评估投资方是否享有可变动回报,?,享有可变动回报,考虑,其他合同安排,实际权力,5,1,评估投资方对相关活动是否具有权力,?,4,权力与回报之间是否相关,?,6,相关活动的决策方式,潜在表决权,评估投资方是否享有可变动,回报？,股利、被投资方经济利益的其它分配、投资方对被投资企业的价值变动。,因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬；因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失；,剩余净资产中享有的权益；,税收利益等。,其它利益持有方无法得的回报。,例如，投资方将自身资产与投资方,的资产一并使用，以实现规模经济，从而提高投资方其它资产的价值。,可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。,5,新的单一控制模型概览,识别被投资方的设立目的和设计,关注被投资方的相关活动,识别相关活动的决策是如何制定的,实质性,2,3,表决权,非表决权,考虑,有实际能力进行单方面主导的证据,特殊关系,评估投资方是否享有可变动回报,?,享有可变动回报,考虑,其他合同安排,实际权力,5,1,评估投资方对相关活动是否具有权力,?,4,权力与回报之间是否相关,?,6,相关活动的决策方式,潜在表决权,相关性,：主要责任人？,代理人？,(2),是,决策者对被投资方的决策权范围,决策者薪酬水平的量级,/,可变动性,决策者承担的,可变回报的风险,否,代理人,(Agent),主要责任人,(Principal),是否存在单独一方可以无条件罢免决策者,?,其他方享有的,实质性权利,综合考,虑两项关键,指标,大,免职权,小,总经济利益,高,低,代理人,主要责任人,临界区域,综合考虑：免职权、总经济利益,确定临界区？,合并财务报表,新,旧准则,对比,修订前,修订后,合并财务报表编制的豁免,投资性主体,可豁免,合并程序,要求,基本,相同,合并范围的确定,新的单一,控制模型,对其他主体控制判断的模型,对特殊目的主体控制判断的模型,无豁免,合并程序,从,集团角度考虑合并报表调整,交叉,持股：库藏股法,内部交易未实现损益抵销：顺流交易、逆流,交易,站,在集团,角度,对交易,事项予以,调整,可能存在的情况举例：,子公司作为投资性房地产核算的大厦，出租给集团内部单位使用，该大厦在合并层面的会计核算；,子公司认定为负债,/,权益，集团可能为权益,/,负债,内部,交易,抵销,内部未实现损益的抵消,A,是,B,的母公司，持有,B70%,的股权。,2X13,年,6,月,1,日，,A,公司向,B,公司销售商品。,B,公司购进该商品本期,40%,未实现对外销售。,递延所得税税率为,25%,归属于,A,公司的未实现内部销售损益金额为？,A,B,第三方,售价,1,2,0,成本,100,毛利,20,销售,销售,8,万元,6,万元,5.6,万元,4.2,万元,特殊交易,：,处置股权投资并丧失控制权,CAS 33.50,处置股权取得的对价,加：剩余股权公允价值,减：按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算净资产的份额,减：商誉,当期投资收益,此外：与原子公司股权投资相关的,其他综合收益,等,转为当期投资收益,“等”,包括哪些内容？是否包括 “与少数股东交易产生的利得或损失”，“同一控制下企业合并产生的利得或损失”？,其他综合收益是否全部转入当期损益？,合并财务报表,剩余股权,按在丧失控制权日的公允价值重新计量,确认处置收益,第一部分,合并,报表系列,1.,合并,财务,报表,2.,合营安排,3.,长期,股权,投资,4.,在,其他主体中权益的披露,与修订前会计准则对比,共同控制经营 共同控制资产,修订前,会计准则,逐项确认,权益法,合营,企业,非单独主体,共同,经营,合营,企业,逐项确认,权益法,CAS 40,单独主体,单独主体,但其法律形式、合同条款或其他相关事实和情况表明其非独立,单独主体,，拥有持续的独立,基本概念,参与方,包括享有共同控制权参与方（称合营方）和不享有共同控制参与方（以下简称“其他参与方”）,CAS.40.3,合营安排,是指一项由两个或两个以上的参与方,共同控制,的安排,CAS.40.2,共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的,相关活动,必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策,CAS.40.5,控制的定义和判断改了,共同控制与集体控制,假设甲公司的所有重大事项需,75%,表决权的股东通过。,甲公司,A,公司,B,公司,C,公司,25%,25%,50%,问题,:,该安排是否存在共同控制,?,存在,不存在,共同,控制与集体,控制（续）,甲公司,A,公司,B,公司,C,公司,25%,25%,50%,A,和,B,一起行使投票权,假设甲公司的所有重大事项需,75%,表决权的股东通过。,问题,:,该安排是否存在共同控制,?,存在,不存在,共同,控制与集体控制（续）,假设甲公司的所有重大事项需,75%,表决权的股东通过。,甲公司,A,公司,B,公司,C,公司,30%,20%,50%,问题,:,该安排是否存在共同控制,?,存在,不存在,合营安排的分类,CAS 40.9,共同经营,是指合营方享有该安排,相关资产,且,承担该安排相关负债,的合营安排。,合营企业,是指合营方仅对该安排的,净资产,享,有权利的合营安排。,合营企业,VS,共同经营,架构,法律形式,合同条款,其他,事实,和,情况,合营安排是否通过单独主体达成？,单独主体的,法律形式是否赋予合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务,合营安排的,合同条款是否约定合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务,其他相关事实和情况是否表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务,合 营 企 业,是,否,否,否,是,是,是,否,共,同,经,营,CAS 40.12,1,2,3,4,其他,事实和,情况,资产方,负债方,+,=,共同经营,合营安排所产生负债的清偿是否持续依赖于各参与方的支持,CAS 40.12,4,合营方是否实质上,有权,享有由合营安排所持资产几乎全部的经济利益,其他事实和情况（,3,）,4,考虑其他事实和情况时，是否必须要求合营方根据法律或合同约定具有强制性的购买义务和权利？,IFRIC update (2014 January),The Interpretations Committee noted that the assessment of other facts and circumstances,should be focused on,whether those facts and circumstances,create enforceable rights,to the assets and obligations for the liabilities.,国际准则观点,其他,事实和情况,（,4,）,按出资比例享有,C,净利润以及净资产,必须按持股比例购买,C,公司的,产品,采购价格以成本为基础,50%,50%,A,公司,B,公司,向银行借款，用于建造生产线，,A,、,B,按出资比例提供担保,问题,:,该合营安排属于共同经营还是合营企业,?,共同经营,合营企业,C,公司,不可以将产品出售给其他方,例,6,：,4,采购价格以成本为基础,其他,事实和情况,（,5,）,A,公司为行业的龙头企业，,B,公司认为与,A,公司合作可以提高本公司在业界的知名度，因此,B,公司同意仅获得,C,公司产出份额中的,48%,，,A,公司获得,C,公司产出份额中的,52%,。,采购价格以成本为基础,采购,价格以成本为基础,50%,50%,A,公司,B,公司,向银行借款，用于建造生产线，,A,、,B,按出资比例提供担保,问题,:,该合营安排属于共同经营还是合营企业,?,共同经营,合营企业,C,公司,不可以将产品出售给其他方,例,7,：,4,其他,事实和情况,（,6,）,同等条件下，,A,、,B,对,C,的产品有优先购买权,采购价格为市场价,采购,价格为市场价,50%,50%,A,公司,B,公司,向银行借款，用于建造生产线，,A,、,B,按出资比例提供担保,问题,:,该合营安排属于共同经营还是合营企业,?,共同经营,合营企业,C,公司,允许出售产品给其他方，且产品存在活跃市场,例,8,：,4,合营方对共同经营的会计处理,（,1,）,合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的项目,*,单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产,出售其享有的共同经营产出份额产生的收入,单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债,按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入,单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用,CAS 40.15,*,上述,会计处理在个别报表和,合并,报表一致,其他参与,方对共同经营的会计处理,享有共同经营相关的资产、承担相关的负债,比照合营方的会计处理,不享有共同经营相关的资产、承担相关的负债,按照相关企业会计准则处理，例如：,其他参与方对合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，按照,CAS 2,处理,其他参与方对合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照,CAS 22,等处理,CAS 40.18,供参考,首次执行日重新分类,共同控制资产,/,共同控制经营,逐项确认相关资产,/,负债,合营企业,共同经营,逐项确认相关资产,/,负债,合营企业,权益法,CAS 40,具体的衔接规定,会计处理不变,权益法,修订前,会计准则,首次采用,CAS 40,的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。,第一部分,合并,报表系列,1.,合并,财务,报表,2.,合营安排,3.,长期,股权,投资,4.,在,其他主体中权益的披露,范围,总体要求,修订前,修订后,国际准则,对子公司的投资,对合营企业的投资,对联营企业的投资,对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,对子公司的投资,对合营企业的投资,对联营企业的投资,IAS,27,、,IAS 28,规范了对子公司、联营企业、合营企业投资,IAS,39,规范了对其他权益性投资,本准则未予规范的其他权益性投资，适用,22,号准则。,CAS,2.,2,CAS 2.,3,权益,法,核算,(1),修订前,修订后,国际准则,投资企业确认被投资单位,除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动,持股比例不变时,调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益,调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益,The investors share of the investees net asset changes, other than profit or loss or other comprehensive income and distributions received, is,recognised in the investors equity,.,IASB,p,roposed,amendments to IAS 28,CAS,2.,11,修订前,CAS,2,AG,3.2,权益法,核算,(2),股权稀释,视同处置,对于原以权益法核算的长期股权投资，,由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的,差额计入当期损益,。,证监会会计部上市公司执行企业会计准则监管问题解答（,2011,年第,1,期）,在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。,CAS,2.,19,作 废,核算方法转换概览,From,To,金融资产,联营、合营企业,子公司,金融资产,N/A,权益法公允价值,原准则未对此情形作出规定,成本法公允价值,解释,4,号,的规定与修订后的规定不同,联营、合营企业,公允价值权益法,与修订后规定不同,N/A,成本法权益法,修订前后无变化,子公司,公允价值成本法,解释,4,号,的规定与修订后类似，但,OCI,转出的时点不同,权益法成本法,解释,4,号,的规定与修订后类似，但,OCI,转出的方式不同,N/A,From,To,衔接时需关注追溯要求,供参考,第一部分,合并,报表系列,1.,合并,财务,报表,2.,合营安排,3.,长期,股权,投资,4.,在,其他主体中权益的披露,CAS 41,适用范围,下列各项的披露,不适用,CAS 41,：,离职后福利计划或其他长期职工福利计划适用,CAS 9,企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益适用,CAS 37,，,但下述情形适用,CAS 41,：,企业对该合营安排具有重大影响,该合营安排是结构化主体,由,CAS 22,规范的在其他主体中的权益 适用,CAS 37,，,但下述情形适用,CAS 41,：,企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益,以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益,CAS 41,适用于,企业在下述主体中权益的披露：,子公司,合营安排,联营企业,未纳入合并财务报表范围的结构化主体,CAS 41.4,5,在,子公司中权益的,披露,(1),CAS 41.6, 8, 9, 11,*,新增,/,修订披露要求,重大判断与假设,对其他主体实施控制，包括：,持有半数或以下表决权，但控制,持有半数以上表决权，但不控制,确定是代理人还是委托人,*,重要的少数股东权益,*,少数股东的持股比例,当期归属于少数股东的损益,当期向少数股东支付的股利,期末累计的少数股东权益余额,子公司的主要财务信息,所有者权益份额,发生变化,未导致丧失控制权,：该变化对本企业所有者权益的影响,*,导致丧失控制权：,产生的利得或损失以及相应列报项目,*,剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失,其他,披露,要求,集团的构成，包括子公司的基本信息等,使用资产或清偿负债存在的重大限制,纳入合并范围的结构化主体（详见后续,PPT,）,*,#,投资性主体的特殊披露要求未列在上表中,CAS 41.8,要求，子公司少数股东持有的权益,对企业集团重要的,，需披露该等子公司的主要财务信息,有关子公司主要财务信息的具体披露要求，需关注即将发布的应用指南,IFRS,的具体规定：,不是对该子公司重要,IFRS 12.B10,For each subsidiary that has non-controlling interests that are material to the reporting entity, an entity shall disclose:,(b) summarised financial information . That information,might include,but is not limited to, for example, current assets, non-current assets, current liabilities, non-current liabilities, revenue, profit or loss and total comprehensive income.,IFRS 12.B11,The summarised financial information required by paragraph B10(b) shall be the amounts,before inter-company eliminations,.,在子公司中权益的披露,(2),子公司的,主要,财务,信息,在子公司中权益的披露,(3),子公司的,主要,财务,信息,(,续,),IFRS,下关于子公司主要财务信息披露的实务观点：,不是该等子公司自身财务报表中的信息,而是经过合并日公允价值调整、会计政策调整、商誉调整后的信息,如果该等子公司编制合并财务报表，则以该等子公司合并财务报表中的相关信息为基础,在子公司中权益的披露,(4),子公司主要,财务信息的披露,示例,在,合营,安排,/,联营,企业中权益的,披露,(1),*,新增,/,修订披露要求,重大判断与假设,对其他主体实施共同控制或重大影响，包括：,持有,20%,以下表决权，但有重大影响,持有,20%,或以上表决权，但没有重大影响,通过单独主体达成合营安排的分类,*,重要的合营企业,/,联营,企业,#,会计处理方法,被投资方主要财务信息,(,权益法调整后,),*,被投资方主要财务信息调整至投资方股权投资账面价值的过程,*,如存在公开报价，股权投资的公允价值等,其他披露要求,向企业转移资金的能力存在重大限制的性质和程度,未确认的超额亏损（当期和累计份额）,未确认承诺、或有负债,不重要的合营企业,/,联营,企业,#,分别就,合营,/,联营,企业披露：,*,权益法核算的投资方股权投资账面价值的合计数,投资方按照持股比例计算的下述金额的合计数：被投资方的,净利润、,终止经营的净利润、,其他综合收益、综合收益等,CAS 41.6, 14-20,#,投资性主体不需披露该等信息,在合营安排,/,联营企业中权益的披露,(2),披露示例,CAS 41.15,要求，对于重要的合营,/,联营企业，需披露将合营,/,联营企业主要财务信息调整至投资方股权投资账面价值的过程,A,B,B=A,*,持股比例,在结构化主体中权益的披露,(1),在结构化主体中权益,有特别披露要求,，包括：,纳入合并范围的结构化主体,未纳入合并范围的结构化主体,企业期末持有该等结构化主体的权益,企业发起设立该等结构化主体，但期末不持有其权益,在结构化主体中权益的披露,(2),纳入,合并范围的结构化主体,CAS 41.10,合同约定,企业或其子公司向结构化主体提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况,在,没有合同约定,的情况下：,企业或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持，应当披露所提供支持的类型、金额及原因,企业或其子公司当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的，还应当披露决定提供支持的相关因素,企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的,意图,供参考,在结构化主体中权益的披露,(3),未纳入,合并范围的结构化主体,CAS 41.21-23,结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式,企业,向结构化主体提供财务支持或其他支持的意图,在没有合同约定的情况下，企业当期向结构化主体提供财务支持或其他支持的，应当披露提供支持的类型、金额及原因,拥有权益,期末没有,权益，但发起设立结构化主体,相关资产,/,负债的账面价值以及在资产负债表中的列报项目,最大损失敞口及其确定方法,相关资产,/,负债的账面价值与最大损失敞口的比较,作为该结构化主体发起人的认定依据,分类披露,当期从该结构化主体获得的收益、收益类型,分类披露,当期转移,至该结构化主体的所有资产在转移时的账面,价值,企业是投资性主体的，对,受其控制,但未纳入合并范围的结构化主体，不需披露上述信息，而需按照未纳入合并范围的子公司的相关要求进行披露（详见前述,PPT,）。,供参考,第一部分要点回顾,投资性主体的合并豁免规定,单一控制模型适用于所有被投资方,关注权利的实质性,实际控制,非表决权,控制,引入,代理人与主要责任人的,概念,分类为共同经营要求对资产有直接权利以及对负债有直接义务,除了法律形式和合同安排，其他事实和情况也可能影响合营安排的分类,其他长期股权投资按,22,号准则处理,权益法核算下,被投资单位,所有者权益的其他变动,核算方法转换,在其他主体中权益的披露,要求显著增加,一些披露要求非常挑战,结构化主体的披露很复杂,投资性主体另有特殊披露要求,第二部分,金融工具,：负债与,权益,1.,金融,负债与权益工具会计处理规定的发布背景,2.,会计,处理规定的内容介绍,金融负债与权益工具会计处理规定的,发布背景,金融改革,的深入和金融创新的发展,，出现更多,法律形式的,金融工具,2013,年,12,月，,国务院关于开展优先股试点的指导意见,（国发,201346,号）,发布,2014,年,3,月,17,日,，证监会,优先股,试点管理,办法,正式颁发（证监会,【,第,97,号令,】,）,创新金融工具,会计处理的核心问题，是区分发行的相关金融工具的会计属性是权益工具还是金融负债。现行,企业会计准则第,37,号,金融工具列报,包含了这方面的原则,，但需要增加一些内容。,2014,年,3,月,17,日， 财政部发布,金融负债与权益工具的区分及相关会计处理,规定,（财会,【2014】13,号）,。发布之日起实施，追溯适用。,2014,年,4,月,18,日，中国,银监,会和中国证监会联合发布关于商业银行,发行优先股补充一级资本的指导,意见（银,监发,201412,号）,金融负债与权益工具会计处理规定的,发布背景,发布后股市反应,2014,年,3,月,21,日,金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定,对外公布，当日上证指数和深圳成指分别上涨,2.72%,和,3.48%,。,深证成指走势图,3,月,21,日,银行股收市行情一览,金融负债与权益工具会计处理规定的,发布背景,金融负债,权益,普通股,银行,借款,优先股,可转债,永续债,可转换可赎回优先股,.,权益？,负债？,兼有？,第二部分,金融工具,：负债与,权益,1.,金融,负债与权益工具会计处理规定的发布背景,2.,会计,处理规定的内容介绍,金融负债与权益工具,会计,处理规定的内容介绍,金融负债与权益工具的区分,根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具；,不得,依据监管规定或工具名称进行会计处理,金融负债，,是指企业符合下列条件之一的负债：,1,向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；或在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；,2,将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同，企业根据该合同将交付,可变,数量的自身权益工具；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同，但以固定金额的现金或其他金融资产交换固定数量的自身权益工具的衍生工具合同除外。,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,金融负债与权益工具的区分,金融负债和权益工具的区分，不取决于结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具,1,通过交付现金、其他金融资产或交换金融资产或金融负债结算。,如果企业不能,无条件地避免,以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。,2,通过自身权益工具结算。,如果发行的金融工具须用或可用企业自身权益工具结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有人享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益,如果是前者，该工具是发行方的金融负债；,如果是后者，该工具是发行方的权益工具。,远期交割合同（,forward,）？,签出期权合同（,written put option,）？,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,于,2014,年,1,月,1,日向,A,公司借出人民币,100,万元,2014,年,1,月,1,日的股价为人民币,100,元,/,股,两年后,A,公司有如下两种结算方式,:,金融负债,或,权益工具,10,000,股,(,固定数量,),的,A,公司股票,价值人民币,100,万元,(,可变数量,),的,A,公司股票,“固定换固定”的示例,A,公司财务报表,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,价值随标的变量的变动而变动,初始净投资为零或者较少,在未来某一日期结算,三个特征,如果标的变量是与合同任一方存在特定关系的非金融变量,，则该工具不属于衍生工具。,我们认为，上述排除项的主要意图是将保险合同排除在外。例如，对机动车辆剩余价值的担保，由于担保持有方不仅可从车辆市值的下降，还可从车辆状况的变化中获得补偿，因此不符合衍生工具的定义。,我们认为，合同某一方的息税前利润、利润和收入可被视为与该方存在特定关系的非金融变量,会计政策选择,衍生工具的定义,如股价指数、消费价格指数变动，,利率或税法变动，,发行方未来收入、净收益或债务权益比率等,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,或有结算条款和结算选择权,1,或有结算条款,或有结算条款，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式结算，需要由发行方和持有方均,不能控制的未来不确定事项,的发生或不发生（或未来不确定事项的结果）来确定的条款。,除特殊情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其作为金融负债。,2,衍生工具结算选择权,对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。,如果合同条款中,所有,可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,或有结算条款的示例,如果公司在投资者投入资本之日起,4,年内未能实现上市，则在上述期限届满时，投资人有权要求公司按年回报率,20%,计算所得的价格，回购投资者所持有的股权,投资者不参与公司的任何决策和经营管理，由公司从每年利润所得中按照投资者出资额,15%,支付固定回报给投资者。,但是如果公司当年度因亏损而无法利润分配或虽未亏损但是可分配的利润不足，进而无法按照出资额每年,15%,固定回报率向投资者足额支付款项的，由公司控股股东进行补足,公司不能无条件拒绝支付义务的发生，所以需确认为金融负债,义务的发生取决于公司是否有足额的可分配利润，但是公司不能无条件拒绝支付义务的发生，所以需确认为金融负债,会计影响分析,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,衍生工具结算选择权的示例,A,公司于,2014,年,1,月,1,日发行了认股权证，投资者,B,购买了该认股权证，,2014,年,12,月,31,日,A,公司有如下结算选择权：,1,）,B,以人民币,5,元的固定价格认购,30,万股,A,公司股份；,2,）以现金形式净额结算，该现金等于到期日股价与人民币,5,元的差异乘以,30,万股；,3,）以股份形式净额结算，股份,的数量等于,现金净额结算,金额除以到期日股价。,假设,2014,年,12,年,31,日的股价为人民币,6,元。,A,B,B,B,A,A,人民币,30,万,5,万股,权益,工具,金融负债,金融负债,金,融,负,债,人民币,150,万,30,万股,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,案例分析,B,公司于,2014,年,4,月,1,日以人民币,10,元,/,股的价格发行了,1000,万股优先股。优先股股息的宣告和支付是非强制性的。,A,公司是,B,公司的母公司。协议约定，,B,公司优先股股东可于,10,年后将其持有的股份以每股,20,元的价格卖回给,A,公司，并以现金结算。,问：,A,公司编制合并财务报表时，是否会因为上述优先股安排确认一项金融负债？,是,否,不一定,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,优先股与永续债的实务条款分析,优先股股息的宣告和支付是非强制性的，董事会有权决定延迟支付每一付息期的股息,如果公司未向优先股股东分配股利，则公司不得向普通股或其他优先级等于或次于优先股的证券分配股利,优先股发行结束满,5,年后的每一个付息日，公司有权赎回优先股，但若未行使该赎回权，则优先股的股息率每年上调,100 BP,持股人可以选择在任一时间或在达到一定条件的情况下将持有的优先股转换为公司发行的普通股,A,B,C,D,股息制动条款,递延支付的权利,利率上调机制,转股权,需要看是否可无限期的递延直至公司清算,本身不产生支付义务，但受制于其他证券的支付义务情况,不产生支付义务,需要判断是否满足“固定换固定”的条款,会计影响分析,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,可回售工具和仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具,1,可回售工具,如果发行企业发行的金融工具合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。,2,仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具,某些金融工具的发行合同约定，发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产，这种清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。,以上可回售工具和仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具，符合金融负债定义，但满足特定要求的， 作为,例外情况,，应当分类为权益工具（详见附件）,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,合并财务报表中的应用,1.,在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。,如果集团作为一个整体由于该工具而承担交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。,2.,针对可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具的,例外处理，在合并层面,不,适用,。,尽管在子公司报表中作为权益工具处理，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,子公司层面属于权益工具，母公司合并层面属于金融负债,母公司,子公司,少数股东,70,%,30,%,子公司层面：,对于少数股东的出资，没有交付现金的义务，应列示为权益工具。,母公司合并层面：,对于少数股东的出资，集团承担了交付现金的义务，应列示为金融负债。,母公司单独报表层面：,回购权形成衍生金融工具。,现金回售权,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,子公司层面属于金融负债，母公司合并层面属于权益工具,母公司,子公司,少数股东,子公司层面：,对于少数股东的出资，由于不能无条件避免交付现金的义务，应列示为金融负债。,母公司合并层面：,对于少数股东的出资，集团层面可以无条件避免交付现金的义务，应列示为权益工具。,少数股东出资形式多样：永续债、优先股等,支付固定股利，但子公司可以自主决定无限期的延期支付股利，但该延期支付权受制于母公司是否分配利润,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,复合金融工具,企业应对发行的非衍生金融工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生金融工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。,复合金融工具,可转债,主合同,：,按约定还款付息的义务,嵌入衍生工具,：,转股权,金融负债,是否满足“固定换固定”？,权益工具,需分拆的,衍生金融负债,满足,不满足,混合金融工具,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,复合,金融工具的会计处理,初始计量,整个复合金融工具的公允价值,(,例如，可转债的发行价格人民币,100,元）,确定负债成分（包括任何嵌入衍生金融工具）的公允价值,(,例如 人民币,60,元,),2.,剩余的权益组成部分,(,例如，转股权人民币,40,元,),金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,发行复合金融工具发生的交易费用分摊方法,修订前会计准则,金融负债与权益工具会计处理规定,第十条 企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。,发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照,各自的相对公允价值,进行分摊。,发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除。,发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照,各自占总发行价款的比例,进行分摊。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易之间进行分摊。,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,重分类,适用范围：,由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项,随着时间的推移或经济环境的改变,导致的重分类,金融负债,权益工具,权益工具以重分类日金融负债的账面价值计量,无损益影响,金融负债,权益工具,金融负债以重分类日该工具的公允价值计量,无损益影响 ：金融负债的公允价值与权益工具的账面价值之间的差额，确认为资本公积,资本溢价，若其不够冲减，依次冲减盈余公积和未分配利润,比对：,1,修改合同条款导致的重分类；,2,报告主体组成部分发生变化导致的重分类。,金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍,投资方会计处理,投资方购入金融工具的分类,金融工具投资方（持有人）考虑持有的金融工具或其组成部分是权益工具还是债务工具投资时，应当遵循金融工具确认和计量准则和本规定的相关要求，,通常,应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。,例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生金融工具，投资方通常应当将其归类为权益工具投资。,金融负债与权益工具会计处理,规定,附件,可回售工具和仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具（的特殊情况）,分类为权益工具需符合的条件,可回售工具,清算,义务,1,赋予持有方在企业发生清算时按比例份额获得该企业净资产的权利,2,该工具属于最次级类别,3,a,该类别的所有工具具有相同的特征,见,3b,3,b,在清算时该类别的所有工具应当是按比例份额交付其净资产的同等合同义务,见,3a,4,除了发行方应回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不包括：,其他交付现金或金融资产的合同义务，,其他交付非固定数量自身权益工具的合同。,-,5,该工具在,存续期内的预计现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、净资产的变动、已确认和未确认的净资产公允价值的变动,-,6,发行方不得持有具有下列特征的其他金融工具或合同：,其现金流量总额实质上基于企业的损益、净资产的变动、已确认和未确认的净资产公允价值的变动；且,实质上限制或锁定了可回售工具或清算义务持有人所获得的剩余回报。,供参考,金融负债与权益工具会计处理规定,附件,发行方主要账务处理,初始确认,以摊余成本计量的债务工具,借：银行存款、存放中央银行款项等,借