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单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,第八章 资产减值,基本要求：（一）掌握认定资产可能发生减值的迹象（二）掌握资产可收回金额的计量（三）掌握资产减值损失的确定原则（四）掌握资产组的认定方法及其减值的处理（五）了解商誉减值的会计处理,第一节 资产减值的认定,一、资产减值概念及其范围,资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。,企业会计准则第,8,号,资产减值,准则（及本章）主要涉及到七项资产是非流动资产包括：,【,例题,多选题,】,下列资产所计提的减值准备，可以在以后期间转回的有（）。,A.,采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,B.,持有至到期投资,C.,存货,D.,无形资产,正确答案,BC,二、资产可能发生减值的迹象,（一）期末必须进行减值测试的资产,1.,因企业合并形成的商誉；,2.,使用寿命不确定的无形资产。对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。因为在实务中，减值测试在具体操作时比较复杂，且容易影响会计信息的真实性及可靠性，所以这些资产不宜频繁进行减值测试。企业应当在资产负债表日进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。,（二）减值迹象的判断,【,例题,多选题,】,下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）。,A.,固定资产,B.,商誉,C.,使用寿命有限的无形资产,D.,使用寿命不确定的无形资产,正确答案,BD,第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定,一、总体要求（一）原则不同类型的资产进行减值测试时，一般都是某两项指标的比较：,本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额,。,注意：确定可收回金额，要按照孰高原则。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：,第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。,第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。,第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。,（二）特殊考虑,P112(4,条）,【,例题,4,单选题,】,甲公司是一家出租车公司，,2010,年末甲公司持有,10,台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。如果当即处置这批车，其公允售价为,80,万元，预计处置中会产生相关处置费用,13,万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用,3,年，每年产生的现金流入为,80,万元，同时每年需垫付,54,万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回,5,万元，假定市场利率为,10%,。则该批出租车的可收回价值为（）万元。,A.64.66,B.68.41,C.67,D.68.5,正确答案,B,设备的公允处置净额,80,13,67,（万元）；设备的未来现金流量折现（,80,54,）（,1,10%,）（,80,54,）（,1,10%,）,2,（,80,54,）,5,（,1,10%,）,3,68.41,（万元）；,二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定,净额受两方面因素影响：公允价值和处置费用，其通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。,（一）公允价值的取得要注意三个层次：,（二）处置费用的含义处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，具体内容如下图所示：,注意：,财务费用和所得税费用,等间接费用不包含在内。,首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,注意：如果净额高于资产的账面价值，一定没有减值，就不用再计算预计未来现金流量的现值了；如果净额低于资产的账面价值，资产就一定减值了？例,1.,判断题：企业某项固定资产的公允价值减去处置费用后净额高于资产的账面价值，说明没有减值；如果这个净额低于账面价值，就认定为这项资产发生减值 了。,三、资产预计未来现金流量的现值的估计,资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑的因素如下图所示,（一）资产未来现金流量的预计,1.,预计资产未来现金流量的基础应以单位经过批准的最近财务预算或预测数据为基础；出于数据可靠性和可操作性的考虑，一般最多涵盖,5,年，但如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长期间；如果包括最近财务预算期之后的现金流量，应以该预算期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过相关产品或行业的平均增长率，增长率可能是负数或零。,2.,预计资产未来现金流量应当包括的内容（,1,）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（,2,）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（,3,）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。,资产预计未来现金流量的现值的估计见图,2,资产持续使用过程中预计产生的现金流入,为实现现金流入所必需的预计现金流出,资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量,资产预计未来现金流量,折现率,资产预计未来现金流量的现值,3.,预计资产未来现金流量应当考虑的因素,（,1,）以资产的,当前状况,为基础预计资产未来现金流量。注意：企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内；未承诺的不包括。正常的维护性费用应包括在内；预期的改良支出不包括。（,2,）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，即是税前的现金流量。（,3,）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（,4,）内部转移价格应当予以调整，即应以市场交易价格为基础来确定,4.,预计资产未来现金流量的方法（,1,）单一现金流量法应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。,【,例,8-1】,（,2,）期望现金流量法在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。,【,例,8-2】,（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。,(,三,),资产未来现金流量现值的确定,在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。公式,P116,【,例,8-3,】,（四）外币未来现金流量及其现值的确定,例,3.,某项资产到,5,年后终止时收回,1000,万美元，折现率为,6%,。计算外币现金流量现值,1.,先把外币折现：外币未来现金流量现值,=,外币,折现率则折成现值的外币,=1000,复利现值系数（,p/s,6%,5,）,=10000.7835=783.5,（万美元）,2.,将该外币现值折为记账本位币。如上例，假设汇率为,1:8.0,，则,783.58.0=6268,（万元），这就是未来现金流量的现值。,3.,在该现值的基础上，将其与资产公允价值扣除处置费用后的净额两者相比，孰高的，作为可收回金额,三、 资产减值损失的确定与账务处理,（一）资产减值损失的确定企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。,（二）会计处理借：资产减值损失贷：,减值准备（如固定资产减值准备、无形资产减值准备等）,适用,企业会计准则第,8,号,资产减值,准则的资产，,其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。, 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，新账面价值原账面价值减值准备，未来计提折旧时，应以新账面价值为基础计提每期折旧。无形资产也类似。,例：,2010,年,12,月,1,日，购入一台固定资产，价格为,100,万元。假设无残值，预计使用,10,年。到,2011,年,12,月,31,日时，计提了,10,万元的折旧。,2011,年,12,月,31,日时，发现有减值迹象。经测试，其可收回金额只有,80,万元。则需计提,10,万元减值准备：借：资产减值损失,100 000,贷：固定资产减值准备,100 000,到,2012,年,1,月,1,日时，计提折旧时，就应按照计提减值准备后的账面价值,800000,元计提：,800000,剩余的使用寿命,9,年如果固定资产只能再使用,6,年，则,2012,年折旧,=8000006,原来,2011,年计提的折旧不再调整（未来适用法）。,但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。,说明：为什么不得转回，主要有两方面原因：,1.,本章所讲的是非流动资产，形成减值后，减值因素往往很难消失。,2.,企业经常利用减值准备调节利润。新会计准则规定（和国际惯例不同） 固定资 产，无形资产、长期股权投资等非流动资产， 一旦减值损失确认了，以后不允许转回,【,例题,5】,下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是,( ),。,A,固定资产减值准备,B,持有至到期投资减值准备,C,商誉减值准备,D,长期股权投资减值准备,【,答案,】B,（二）资产减值损失的账务处理,借：资产减值损失,贷：固定资产减值准备,无形资产减值准备,长期股权投资减值准备,投资性房地产减值准备,商誉减值准备等,【,例,8-4,】,第三节资产组减值的处理,一、资产组的认定在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备。（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产构成。,（二）认定资产组应当考虑的因素,1.,必要条件：以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。,【,例,8-5】,【,例,8-6,】,2.,参考条件：应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。,【,例,8-7,】,（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。确需变更的，管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。,二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。确定资产组的账面价值时应考虑的因素：,1.,包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产和商誉分摊至资产组。,2.,通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。,【,例,8-8,】,【,例题,6,多选题,】,（,2011,年考题）下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。,A.,资产组是企业可以认定的最小资产组合,B.,认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式,C.,认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式,D.,资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入,正确答案,ABCD,三、资产组减值测试原则：进行减值测试时，资产组的账面价值，既包括其自身的价值，还可能包括分摊至资产组的商誉等的账面价值。如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。顺序：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：,1.,首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；,2.,然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。,如下图例所示,约束条件：需要满足一个约束条件：抵减后的各单项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；零。主要针对商誉。分摊以后未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重再次进行分摊。,如下图例所示,【,例,8-9,】,小结：资产组减值问题是比较重要的，资产组是否减值：,1.,要确定资产组的账面价值和可收回金额。,2.,两者比较，如果资产组的账面价值大于可收回金额，说明减值了，要计提减值准备，确认减值损失。,3.,资产组减值了，要把减值损失分摊到资产组的每一项资产上面：先抵减商誉，再分摊。分摊时，要按资产组中各项资产的账面价值所占比例进行分摊。要注意一个问题：分完后，各资产的账面价值不得低于三者之中最高者（因为有最高的就不 用计提准备了）。,4.,按比例损失没有分完的，要二次分配。,四、总部资产减值测试,（一）总部资产减值测试的特点企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。总部资产的减值一定要分摊至相关 的资产组或资产组组合中来考虑。,（二）总部资产减值测试的思路,（二）总部资产减值测试的思路第一步：对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。注意：分配依据是加权后的账面价值，即如果各资产组的使用年限不一致，则应以使用寿命计算的权数来调整资产组的账面价值作为分配依据，但仅仅是作为分配依据而已。再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理,第二步，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分,。,注意：资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。也就是说，,资产组组合是只有在总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至各资产组时，才提出的一个概念。另外，有了资产组组合这个概念，就意味着所有总部资产最终都是可以分配下去的，即最终都能进行减值测试,。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。,【,例,8-10,】,如下图所示,【,例题,7,多选题,】,企业对于资产组的减值损失，应先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，但抵减后的各资产的账面价值不得低于以下（）中的最高者。,A.,该资产的公允价值,B.,该资产的公允价值减去处置费用后的净额,C.,该资产预计未来现金流量的现值,D.,零,正确答案,BCD,第四节商誉减值的处理,一、商誉减值测试的基本要求,1.,企业合并所形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。,注意：,使用寿命不确定的无形资产，也是类似的，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。,2.,商誉的减值测试思路商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路与总部资产的分摊思路基本类似。,注意：,不同的是，分配依据首选资产组的公允价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。,3.,如果企业因为重组改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。,注意：,商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。吸收合并时，商誉出现在企业的个别报表中；控股合并时，商誉反映在企业的合并报表中。,二、商誉减值测试的方法与会计处理：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：,首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。,其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。,减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。,商誉减值的会计处理如下：,借：资产减值损失,贷：商誉减值准备,约束条件：减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：（,1,）公允价值减去处置费用后的净额；（,2,）未来现金流量现值；（,3,）零。注意：对控股合并产生的商誉进行减值测试时，应注意几个细节：资料给出的子公司的可收回金额通常为整个子公司的可收回金额，该可收回金额既包含母公司购买部分所产生的商誉，也包括了少数股东的商誉，所以在计算减值金额时，应先推算出少数股东的商誉，以总的商誉价值加上子公司可辨认净资产账面价值作为子公司调整后的账面价值，并以此账面价值和可收回金额比较，进而确认整体的减值损失金额。,存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：,根据,企业会计准则第,20,号,企业合并,的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东权益在商誉中价值的部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。,上述资产组如已发生减值，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。,【,教材例,8-11】,如下图所示：,【,例,8-11,】,本章小结,可收回金额的概念。,计算资产的未来现金流量现值。,资产组的认定。,资产组减值的计量，重点掌握二次分配的计量。,总部资产减值。,
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