注册会计师职业道德规范论述

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第二讲 注册会计师职业道德规范,一、独立、客观、公正,（一）独立独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。独立性，是指实质上的独立和形式上的独立：,实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；（强调结果）,形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。,即注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份,（二）客观,（三）公正,第一节注册会计师职业道德基本原则,二、专业胜任能力和应有关注,三、保密 （商业秘密）,四、职业行为,1.对社会公众的责任2.对客户的责任3.对同行的责任4.其他责任,附录：中国职业道德准则,一、职业道德基本准则的基本内容（1997年1月1日）,1、,一般原则,-独立原则，注册会计师在执行审计业务，出具审计报告应当在实质上和形式上独立于委托单位和其它机构。,这里注意保持独立性应,回避的事项,：在委托单位有经济利益；与委托单位的人员有近亲关系,2、,专业能力：,不得从事不能胜任的业务，接受后续教育,3、,技术标准（规范）：,不得,对未来事项可实现程度,做出保证,；不得代行委托单位管理决策的职能,4、,对客户的责任：,按时按质完成委托业务；保密的责任；合理收费,5、,对同行的责任：,保持良好关系，良好合作；注意避免购买会计原则,6、,其他责任：,不得出租事务所名义等,二、职业道德规范指导意见的基本内容（2002年6月）,独立性,专业胜任能力,保密,收费与佣金,与执行鉴证业务不相容的工作,接任前任注册会计师的工作,广告、业务招揽和宣传,第二节 独立性,一、独立性的含义,1对于向,审计客户,提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户；,2.对于向,非审计客户,提供的鉴证业务，如果报告,没有明确限定,于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于向,非审计客户,提供鉴证业务，如果报告,明确限定于,指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。,二、威胁独立性的情形,三、防范独立性受损的措施,（一）职业、法律或规章产生的防范措施,（二）鉴证客户内部的防范措施,（三）会计师事务所防范措施,1.会计师事务所自身制度和程序中的防范措施,2.承办具体鉴证业务时的具体防范措施,（1）安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核。,（2）定期轮换项目负责人及签字注册会计师。,（3）与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题。,（4）向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围。,（5）制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序。,（6）将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。,四、业务期间保持独立性的措施：,会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。,1.业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日（鉴证业务所涵盖的会计期间）起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。,2.如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。,3.以前年度在被审计单位工作或提供其他服务，要看以前自己的工作在审计年度是否能被审计到。如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁。如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。这样的措施包括：,(1)与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题。,(2)获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺。,(3)不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务；,(4)聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证业务，使其能够对这些服务承担责任。,第三节 专业胜任能力,一、专业胜任能力概述,注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济有效的完成客户委托的业务。,一个合格的注册会计师，不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。,二、专业胜任能力的两个阶段,1专业胜任能力的获取,2专业胜任能力的保持,三、利用其他专家的工作,可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。注册会计师就必须采取措施确保这些专家了解相应的道德要求：（1）要求这些人员阅读适当的道德规范；（2）要求这些人员对道德规范的理解提供书面确认；（3）在出现潜在冲突时提供咨询。,例题,ABC会计师事务所接受委托，承办V商业银行2007年度财务报表审计业务，并于2007年底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指派A和B注册会计师为该项目负责人。假定存在以下情况：,（1）V商业银行以2007年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审计费用，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议。,经济利益。非正常条件下取得的直接经济利益。,（2）A注册会计师持有A商业银行的股票100股，市值约600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票出售，也未予回避。,经济利益。不重大的直接经济利益，但大与不大都不允许。,（3）B注册会计师的妹妹在V商业银行财务部从事会计核算工作，但非财务部负责人。B注册会计师未予回避。,关联关系。妹妹不太重要，但妹妹的工作很重要。,（4）由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息系统的设计，ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统。,自我评价。专家也不能自我评价。,要求：针对各种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并判断A、B注册会计师是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，简要说明理由。,【答案】,（1）ABC会计师事务所违反了职业道德规范中有关独立性的规定。ABC会计师事务所降低审计收费是以从V商业银行取得低息按揭贷款为前提的，这就构成了审计收费以外的其他“直接经济利益”。,（2）A、B注册会计师违反了职业道德规范中有关独立性的规定。虽然A注册会计师所持有的V商业银行的股票金额不大，但属于“直接经济利益”。,（3）A、B注册会计师从关联关系方面违反了职业道德规范中有关独立性的规定。B注册会计师是审计项目的负责人之一，其妹妹属于关系密切的家庭成员，且在被审计单位从事着能够对鉴证业务造成重大直接影响的财务工作。,（4）ABC会计师事务所违反了职业道德规范中有关独立性的规定。李先生受聘作为审计小组的专家，测试由他自己设计的计算机信息系统，属于自我评价。由于审计小组的专家也应遵守职业道德，故此违反了独立性的要求。,第四节 保密,一、概述,1企业不应当对注册会计师保密。,2注册会计师应当对社会公众保密。,3保密有范围有例外。,二、保密义务 （终身保密但非绝对保密）,三、保密义务的豁免,注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：（1）取得客户的授权；（2）根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（3）接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。,第五节 与执行鉴证业务不相容的工作,1.会计师事务所不得为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务。,(注意：内控审核业务和审计业务相容。）,2.我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务。,3.会计师事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以致于没有任何防范措施能够将其降至可接受水平。,4.注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务、编制财务报表、管理咨询等服务，产生自我评价威胁，可能影响其独立性。（注意这里是“可能”，不是“一定”）,第六节,注册会计师法律责任,一、概念区分,（一）审计责任和会计责任,注册会计师的审计责任是发表公正的审计意见。也就是说,注册会计师应当对审计意见的合理性和公正性负责,会计责任属于委托方的管理当局。,委托方管理当局应当对报表的真实、公允表达负责,合理区分有助于理解社会公众对注册会计师职业的期望差（,Expectation Gap,）,（二）经营失败、审计失败和审计风险,所谓,经营失败,是指企业由于经济或经营条件的改变，一时间无法归还拖欠债权人的债务，或无法达到投资人的收益期望。,经营失败是由经营风险造成的,审计失败,是指注册会计师由于没有遵守独立审计准则的要求执行审计程序、取得审计证据，而最终又因此,提出了错误的审计意见,一旦注册会计师出现了审计失败，会使利益相关人受到损失，则注册会计师就必须负担由此引起的法律责任,（三）审计失败与审计风险,需要注意，并非每次注册会计师提出了错误的审计意见都要负担法律责任，,只要注册会计师严格地遵守了独立审计准则，即使提出了错误的审计意见也不能算审计失败,注册会计师往往会预设一个可接受的审计意见的可靠程度，,超出预设范围的即是审计风险,在一般情况下，注册会计师可能要求其审计结论在,95%,的情况下是正确的，换句话说，有,5%,的可能注册会计师在遵循独立审计准则和职业道德的情况下仍然会做出错误的审计结论,这,5%,的可能也就是我们日常所称的审计风险,二、法律责任概述,从目前我国的现状分析，产生法律诉讼的原因主要来自以下方面：,（,1,）财务报表的使用人对注册会计师责任的了解增加，但对会计责任、审计责任，审计失败、审计风险等概念没有明确的认识，从而导致报表使用人对审计工作的期望过高,（,2,）法学界对审计责任以及其他鉴证责任的界定至今仍然不十分明晰，从长远来看对此类界定更有扩大的倾向，致使在许多诉讼案例中注册会计师处在一个很不利的地位,（,3,）企业的规模和业务内容日渐复杂，使得审计工作的难度加大，电子计算机的广泛应用更使得审计业务的形式和内容发生变化，如果缺乏应有的技术知识和新的审计方法、手段，审计意见的可靠性便会下降,（,4,）受到“深口袋”理论的影响，越来越多的人认为可以不顾注册会计师是否负有责任，只要报表的使用人发生损失，而委托人又在经济上有无力赔偿，注册会计师就应当承担赔偿责任,（,5,）某些注册会计师在从事审计业务时没有保持应有的职业谨慎，因过失或未遵循独立审计准则而导致法律诉讼,（,6,）由于财务报表的编制可采用多种的会计方法，但是在评价选用方法的合理性时，注册会计师缺乏有效的标准，致使报表的编制人可能通过会计方法的选择来掩盖部分问题,三、注册会计师法律责任产生的原因,法律责任指,注册会计师,在执行审计及鉴证业务时，由于自己的原因，应当负担的行政、民事和刑事责任,通常情况下，注册会计师可能因为违约、过失、欺诈行为惹上官司,（一）违约,违约就是注册会计师在审计或其他接受委托的工作中，未能履行同委托人签订的合同要求,违约责任往往会诱发民事纠纷，一旦注册会计师的违约责任成立，就必须负担相应的民事或行政责任,（二）过失,：,过失的产生源于注册会计师在从事审计业务时缺乏应有的职业谨慎,通过对职业人员所犯过失严重程度的评价，一般可以把过失分为普通过失和重大过失两种,普通过失与重大过失的区别在于注册会计师行为偏离应有的职业谨慎行为的程度,当注册会计师只是,没有保持职业上应有的合理谨慎时,，通常被称为犯有,普通过失,，而当他连起码的职业谨慎都没有保持，对业务,是否符合准则规定满不在乎时,，被称为犯有,严重过失,在现实生活中，普通过失和重大过失常常很难确定，在这种情况下，我们可以利用两种工具来帮助判断，即,错报的严重程度,和,企业的内部控制制度,是否健全,（三）欺诈,：,欺诈又被称为舞弊，在法律学上的定义是以欺骗或坑害他人为目的一种故意的错误行为,注册会计师在得知会计报表有重大错报的情况下，发表无保留审计意见，这就构成了欺诈行为,要确定欺诈，就必须证明注册会计师存在不良动机，并实施了故意的错误行为,当法庭没有证据确认注册会计师有不良动机或故意的错误行为，但注册会计师又确实犯有极端或异常过失时，他们可以被认定为“推定欺诈”,“欺诈”概念的范围正在扩大，欺诈与推定欺诈在法律概念上有等价的趋势,（四）没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的确定,。,图,16-4,是职业界判断注册会计师行为的主要工具（P357）,错误未查出,重大吗？,内部控制是否失效？,是否运用了,实质性测试程序？,是否有欺骗动机？,是,否,否,否,重大过失,否,否,欺诈,是,没有过失,控制测试是否可能发现？,普通过失,否,是,是,四、错误、舞弊、违法行为与审计人员法律责任,1、所谓,错误,是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报,错误强调的是被审计单位的,非故意,错报行为。,错误主要包括：原始记录和数据的计算、抄写错误；对事实的疏忽和误解；对会计政策的误用,2、所谓,舞弊,是指有意识的导致会计报表产生不实反映的行为，即被审计单位,故意,让注册会计师所审计的会计报表造成错报和漏报,舞弊主要包括：伪造、变造记录或凭证；侵占资产；,隐瞒或删除交易或事项；,记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策,3、所谓,违法行为,是指被审计单位故意或非故意地违反除企业会计准则及国家其他有关财会法规以外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为,从法律角度来看，注册会计师法律责任的确定应当服从,过错责任原则,，即只有当注册会计师存在过错行为时，才应当承担法律责任,因此，判定注册会计师的具有法律责任应当同时满足两个条件，即：,被审计企业存在上述行为；,而同时注册会计师又负有过错行为,五、注册会计师法律责任的种类,根据违法行为性质（违约、过失或是欺诈）的不同，注册会计师及会计师事务所的法律责任包括：,行政责任、民事责任和刑事责任,。,这些责任可单处，也可并处,第七节,我国各项法律对注册会计师法律责任的规范,(自已阅读）,一、注册会计师行政责任相关法律规定,涉及注册会计师行政责任界定和处罚的法律主要包括：注册会计师法，公司法、证券法等,（一）注册会计师法,注册会计师的第,21,条是对审计责任的确定，在第,39,条中法律明确了违反规定后因承担的行政责任,（二）公司法,公司法第219条实际上是就区别欺诈和过失对注册会计师的法律责任作了界定,（三）证券法,证券法主要在证券发行、交易等特定领域对注册会计师及其它中介职业的法律责任作了界定,（四）关于惩治违反公司法的犯罪的规定,二、注册会计师民事责任相关法律规定,注册会计师,的民事责任主要通过民法通则、注册会计师法、证券法、关于惩治违反公司法的犯罪的规定、以及最高人民法院法函,（1996）56号文件，法释（1997）10号等法律规定来规范,（一）民法通则,按照民法通则的规定，一旦注册会计师主动侵占或参与侵占了国家、集体、他人的财产权，则需要负赔偿责任。,但是根据下面将讲到的注册会计师法第42条的规定，只有注册会计师犯有过错行为时，才应当承担民事赔偿责任,（二）注册会计师法,注册会计师法第42条规定：“会计师事务所违反本规定，给委托人，其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”,这一条款也从法律层面上有力地回击了所谓“注册会计师”应当承担“无过错”责任的说法，把注册会计师责任严格地界定在过错责任原则的范围内,（三）证券法,证券法中所谓的中介机构（包括注册会计师及会计师事务所）民事责任是一种连带赔偿责任,（四）关于惩治违反公司法的犯罪的规定,一般情况下，注册会计师可以利用以下几种理由对委托人提起的民事诉讼进行抗辩：,（1）注册会计师本身并无过失，及在执业过程中严格遵循了职业道德准则和审计准则，保持了应有的职业谨慎,（2）注册会计师虽然有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直接原因,（3）委托单位涉及共同过失,。,所谓共同过失是指原告虽然受到损失，但是造成损失的原因部分来自原告的过失,针对其他利害关系人提起的诉讼，注册会计师可以通过以下方面进行抗辩：,（1）其他利害关系人的损失是否存在,（2）其他利害人的损失是否是因为利用了,令人误解,的财务报告所引起,（3）对审计报告的依赖是否是造成损失的直接原因,（4）注册会计师是否存在过失,三、注册会计师刑事责任相关法律规定,在刑事责任方面，对注册会计师行为进行规范的法律主要是刑法、注册会计师法、证券法、以及关于惩治违反公司法的犯罪的规定,（一）刑法,中华人民共和国刑法第229条规定：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处,5,年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金,（二）注册会计师法,注册会计师法第39条明确了注册会计师因欺诈行为必须承担刑事责任，但在具体的量刑尺度上还需参照刑法第229条的规定。,（三）证券法,证券法第,189,条,和,第,202,条,（四）关于惩治违反公司法的犯罪的规定,从各项法规中可以看出，所有刑事责任的承担者都是有故意提供虚假信息行为的注册会计师或事务所其他人员，因此，欺诈行为是注册会计师承担刑事责任的前提条件,四、我国注册会计师验资的法律责任,与验资的法律责任相关的主要是：最高人民法院发布的,56,号函和,10,号法释,第六节,注册会计师职业界如何防范法律诉讼,一、职业主管部门的防范措施,（1）与法律界沟通，帮助法律界理解注册会计师责任,（2）积极宣传注册会计师职能，减小职业界与公众对注册会计师工作的期望差,（3）开展审计理论研究，完善审计准则,（4）培养注册会计师职业道德意识，注重后续教育,（5）未雨绸缪，加强行业规范的执行力度,（6）鼓励注册会计师反击诉讼，并为其提供帮助,二、会计师事务所及注册会计师个人的防范措施,（,1,）,接受审计业务前，谨慎地选择委托人,（2）接受审计业务以后，必须在业务委托书上明确双方的权利义务,（3）在审计过程中保持应有的职业谨慎，发现疑点，及时解决,（4）执行审计过程中，取得管理当局声明书和律师声明书,（5）发生法律诉讼以后，聘请精通注册会计师法律责任的律师反击诉讼,（6）提取风险基金或购买责任保险,本章关键术语,1,、独立性是指审计人员在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和所服务的对象,2,、客观原则是指审计人员对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，不存在个人的主观意愿，不以个人的好恶作判断，不为他人所左右,3,、公正原则是指审计人员应当具备正直、诚实的品德，对待报表的各利益相关方不偏不倚，公正正直,4,、或有收费是指注册会计师按照服务成果的大小决定收取费用的大小,5,、期望差（,Expectation Gap,）指注册会计师所能完成的职业责任与社会公众对其的期望之间存在的差异，这种差异往往是造成法律诉讼的重要原因,6,、经营失败是指企业由于经济或经营条件的改变，一时无法归还拖欠债权人的债务，或无法达到投资人的收益期望，是由于经营风险影响企业的持续经营,7,、审计失败是指注册会计师由于没有遵守独立审计准则的要求执行审计程序、取得审计证据而提出了错误的审计意见的情况,8,、审计风险注册会计师在遵循独立审计准则和职业道德的情况下仍然会做出错误的审计结论的可能性,9,、违约是指注册会计师在审计或其他接受委托的工作中，未能履行同委托人签订的合同要求,10、过失是指注册会计师在从事审计业务时缺乏应有的职业谨慎。根据注册会计师行为偏离应有的职业谨慎的程度分为普通过失和重大过失。,11,、欺诈又称舞弊，根据法律学定义是以欺骗或坑害他人为目的一种故意的错误行为。如注册会计师在得知会计报表有重大错报时仍发表无保留审计意见,12,、法律责任指注册会计师在提供审计服务中依据法律要求保持应有的职业谨慎。如审计失败注册会计师就得承担相应的法律责任。根据违法行为性质（违约、过失或是欺诈）的不同，注册会计师承担的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任。,