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第五章第五章:金金融工具7/6/20241 本章教学目的和对学生的要求本章教学目的和对学生的要求目的：本章主要讲述金融工具、长期股权投资的基本理论及其会计处理要求：1了解金融工具、长期股权投资概念、目的和分类。2掌握金融工具的分类、取得、持有和转让的会计处理。3掌握金融工具的期末计价。4掌握长期股权投资的分类、长期股权投资的会计处理。5掌握减值准备的会计处理。7/6/20242 本章教学的重点、难点本章教学的重点、难点 1金融工具的分类、取得、持有和转让的会计处理。2长期股权投资成本法和权益法及其相互转换的会计处理。3减值准备的会计处理。7/6/20243 第一节金融工具企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量一、金融工具的概念(一)金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。7/6/20244 甲公司：乙公司：发行公司债券 债券投资 （金融负债）（金融资产）发行公司普通股 股权投资 （权益工具）（金融资产）7/6/20245 基本金融工具金融工具 衍生(金融)工具现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等7/6/20246衍生工具，是指具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；（2）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（3）在未来某一日期结算。7/6/20247下列各项适用其他相关会计准则：（1）长期股权投资，适用企业会计准则第2 号长期股权投资。（2）股份支付，适用企业会计准则第11 号股份支付。（3）债务重组，适用企业会计准则第12 号债务重组。（4）因清偿预计负债获得补偿的权利，适用企业会计准则第13 号或有事项。（5）企业合并中合并方的或有对价合同，适用企业会计准则第20 号企业合并。7/6/20248 （6）租赁的权利和义务，适用企业会计准则第21 号租赁。（7）金融资产转移，适用企业会计准则第23 号金融资产转移。（8）套期保值，适用企业会计准则第24 号套期保值。（9）原保险合同的权利和义务，适用企业会计准则第25 号原保险合同。（10）再保险合同的权利和义务，适用企业会计准则第26 号再保险合同。（11）企业发行的权益工具，适用企业会计准则第37 号金融工具列报 7/6/20249 (二二)金融资产分类金融资产分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供可供出售金融资产出售金融资产金金融融资资产产7/6/202410公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。7/6/202411 v 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产变动计入当期损益的金融资产 解决“会计不匹配”:比如，金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息;又如,为了避免涉及复杂的套期有效性测试等7/6/202412符合以下条件之一的金融资产，企业应当符合以下条件之一的金融资产，企业应当划分为交易性金融资产：划分为交易性金融资产：1 1、持有金融资产的目的，主要是为了近、持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购；期内出售或回购；2 2、金融资产是企业采用短期获利模式进、金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；行管理的金融工具投资组合中的一部分；3 3、属于衍生金融工具。、属于衍生金融工具。7/6/202413 v 持有至到期投资 到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场例如：符合以上条件的债券投资等 特特征征7/6/202414存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定。（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。7/6/202415以下金融资产不应划分为持有至到期投资：1、初始确认时被指定为交易性非衍生金融资产；2、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；3、符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。7/6/202416 v 贷款和应收款项 回收金额固定或可确定 无活跃市场特特征征商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等例:符合以上条件的企业持有的证券投资基金企业持有的证券投资基金或类似基金或类似基金，不能，不能划分为划分为贷款和应收款项贷款和应收款项7/6/202417 v 可供出售金融资产可供出售金融资产 直接指定的可供出售直接指定的可供出售金融资产金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在在活跃市场上有报价的债券投资活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资、在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资等等基金投资等等7/6/202418(三三)金融资产重分类金融资产重分类 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。该金融资产投资持有至到期。（3）其他情况。）其他情况。7/6/202419企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。7/6/202420 以以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产X XX XX X其他三类之间不能随意重分类7/6/202421 二二.金融资产和金融负债的计量金融资产和金融负债的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPLFVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTMHTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础7/6/202422交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。7/6/202423持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。7/6/202424三三.交易性金融资产交易性金融资产 企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。7/6/202425（一）科目设置 “交易性金融资产交易性金融资产”应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。7/6/202426（二）交易性金融资产的主要账务处理（二）交易性金融资产的主要账务处理1.1.企业取得交易性金融资产时企业取得交易性金融资产时借借:交易性金融资产（成本）交易性金融资产（成本）(按交易性金融资产的公允价值按交易性金融资产的公允价值)投资收益投资收益 (按发生的交易费用按发生的交易费用)贷贷:银行存款银行存款 (按实际支付的金额按实际支付的金额)7/6/202427 2.在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息 借:应收股利(银行存款)贷:投资收益对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，借:银行存款 贷:应收股利(应收利息)7/6/202428 3.3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额值高于其账面余额的差额 借借:交易性金融资产（公允价值变动）交易性金融资产（公允价值变动）贷贷:公允价值变动损益公允价值变动损益 公允价值低于其账面余额的差额，做相公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。反的会计分录。7/6/202429 4.4.出售交易性金融资产时出售交易性金融资产时 借借:银行存款银行存款(应按实际收到的金额应按实际收到的金额)贷或借贷或借:交易性金融资产（公允价值变动）交易性金融资产（公允价值变动）贷或借贷或借:投资收益投资收益 贷贷:交易性金融资产（成本）交易性金融资产（成本）同时，按该项交易性金融资产的公允价值同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记变动，借记或贷记“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目，科目，贷记或借记贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。7/6/202430 例例:2006:2006年年1 1月月1 1日日,购入债券：面值购入债券：面值100100万元，万元，利率利率3%,3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付划分为交易性金融资产。取得时，支付价款价款103103万元（含已宣告发放利息万元（含已宣告发放利息3 3），另支付交），另支付交易费用易费用2 2万元万元。借：交易性金融资产（借：交易性金融资产（成本）100100 应收利息应收利息 3 3 投资收益投资收益 2 2 贷：银行存款贷：银行存款 1051057/6/202431 2006年年1月月5日，收到最初支付价款中所含利息日，收到最初支付价款中所含利息3万元万元 借：银行存款借：银行存款 3 贷：应收利息贷：应收利息 32006年年12月月31日，债券公允价值为日，债券公允价值为110万元万元 借：交易性金融资产借：交易性金融资产（公允价值变动）10 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10 “公允价值变动损益公允价值变动损益”年末转年末转“本年利润本年利润”7/6/202432 2007年年1月月5日，收到日，收到2006年利息年利息3万元万元 借：银行存款借：银行存款 3 贷：投资收益贷：投资收益 3 2007年年10月月6日，日，将该债券处置（售价将该债券处置（售价120万元万元）借：银行存款借：银行存款 120 公允价值变动损益公允价值变动损益 10 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产（成本）100 （公允价值变动）10 投资收益投资收益 207/6/202433三三.持有至到期投资持有至到期投资（一）（一）持有至到期投资的划分持有至到期投资的划分 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。例如，企业从二级市场上购入的固定利率三年期 国债、浮动利率两年期债券等，如符合持有至到期投资的条件，可以 划分为持有至到期投资；购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到 期投资通常具有长期性质，但期限较短（1 年以内）的债券投资，如 符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。7/6/202434下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：（1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）贷款和应收款项。7/6/202435 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（一）持有该金融资产的期限不确定。（二）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（三）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（四）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。7/6/202436（二）主要账务处理二）主要账务处理 1.1.科目设置 “持有至到期投资持有至到期投资”应当按照持有至到期投资的类别和品种，分应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别别“投资成本投资成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”进行明细核算。进行明细核算。7/6/2024372.账务处理 （1）取得投资借:持有至到期投资（投资成本）(公允价值与交易费用之和)贷或借贷或借:持有至到期投资（利息调整）贷:银行存款(按实际支付的金额)7/6/202438（2）计息 分期付息、到期还本 借:应收利息(按面值和票面利率计算)借或贷:持有至到期投资（利息调整）贷:投资收益(按摊余成本和实际利率计算)到期一次还本付息 借:持有至到期投资（应计利息）7/6/202439(3)收到利息 借:银行存款 贷:应收利息 (分期付息、到期还本)持有至到期投资（应计利息）(一次还本付息)收到取得投资支付的价款中包含的已宣告发放利息 借:银行存款 贷:应收利息 7/6/202440(4)溢折价摊销 按采用实际利率法计算确定的折价摊销折价摊销:借:持有至到期投资（利息调整）贷:投资收益溢价摊销，做相反的会计分录。7/6/202441(4)减值减值 借借:资产减值损失资产减值损失 贷贷:持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备企业计提准备后，相关资产价值又恢复，应在原企业计提准备后，相关资产价值又恢复，应在原已计提的减值准备金额内已计提的减值准备金额内 借借:持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 贷贷:资产减值损失资产减值损失7/6/202442(5)到期 借:银行存款(收到的金额)持有至到期投资减值准备(已计提准备)借或贷:投资收益 贷:持有至到期投资（投资成本）（应计利息）（利息调整）7/6/202443(6)重分类 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日 借:可供出售金融资产 (公允价值)持有至到期投资减值准备 借或贷:资本公积其他资本公积 (按其差额)贷:持有至到期投资（投资成本）（溢折价）（应计利息），7/6/202444例1 公司2002年1月1日购入凌云公司2002年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券公允价值80000元。购入价格80000元。该债券每年计息一次，最后一年还本并支付利息。2002年1月1日:借借:持有至到期投资（投资成本）持有至到期投资（投资成本）8000080000 贷贷:银行存款银行存款 80000800007/6/2024452002年12月31日:借:持有至到期投资（应计利息）9600 贷:投资收益 9600 20032006年同上到期:借:银行存款 128000 贷:持有至到期投资（投资成本）80000 （应计利息）48000 7/6/202446 例2 公司2002年1月1日购入凌云公司2002年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券公允价值80000元。购入价格84000元。该债券每年计息一次并支付利息，最后一年还本。按照实际利率法摊销溢折价。7/6/202447计算实际利率按照财务管理学中学习到的内插法 首先考虑基本原理 r =i 平价发行 r i 折价发行 r 面值80000元，且由于发行日与购买日是同一时间，所以，可以断定是溢价购买债券 实际利率 r 84000 12%r1 7/6/202450 利用“内插法”计算实际利率 r 86065 84000 82957 10%r 11%84000一86065 82957一84000 r一10%11%一r 求解:r =10.66%=7/6/202451 年份年份年初摊年初摊余成本余成本 a a利息收益利息收益 b=a*rb=a*r现金流现金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d=d=a+b-ca+b-c2002840008954960083354200383354888696008264020048264088099600818492005818498725960080974200680974862696008000007/6/202452借借:持有至到期投资（投资成本）持有至到期投资（投资成本）8000080000 （溢折价）（溢折价）40004000 贷贷:银行存款银行存款 84000840002002年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8954 持有至到期投资（溢折价）646 2003年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8886 持有至到期投资（溢折价）714 7/6/2024532004年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8809 持有至到期投资（溢折价）7912005年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8725 持有至到期投资（溢折价）8757/6/2024542006年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8626 持有至到期投资（溢折价）974 借:银行存款 80000 贷:持有至到期投资（投资成本）80000 7/6/202455例3 2000年初，甲公司80万元购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，每年按票面利率可收得固定利息4万元。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110万元.借借:持有至到期投资（投资成本）持有至到期投资（投资成本）9595 贷贷:持有至到期投资（溢折价）持有至到期投资（溢折价）1515 银行存款银行存款 80807/6/202456在初始确认时,计算实际利率如下:计算结果：r6.96%7/6/202457 年份年份年初摊年初摊余成本余成本 a a利息收益利息收益 b=a*rb=a*r现金流现金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d=d=a+b-ca+b-c2000956.61497.61200197.616.794100.412002100.416.994103.392003103.397.194106.582004106.587.424+110 07/6/2024582000年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价）2.61 贷:投资收益 6.61 2001年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价）2.79 贷:投资收益 6.797/6/2024592002年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价）2.99 贷:投资收益 6.99 2003年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价）3.19 贷:投资收益 7.197/6/2024602004年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价）3.42 贷:投资收益 7.42 2005年 借:银行存款 110 贷:持有至到期投资（投资成本）95 投资收益 157/6/202461例4 20X0年初，A公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为1000（无交易费用）。该债券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。该债券发行方可以提前赎回，且不付罚金。A公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。7/6/202462 年份年份年初摊年初摊余成本余成本 a a利息收益利息收益 b=a*10%b=a*10%现金流现金流量量 c c年末摊年末摊余成本余成本d=d=a+b-ca+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+5907/6/202463 20X2年1月1日,A公司修改了其现金流量,预期X2年末将收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此时,X2年的年初摊余成本应调整(将X2年及以后的金额用原利率折现)（1250/2）*(1+10%)+625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+30*30*（1+101+10）=1138（四舍五入）-此应为X2年期初数 -1-2-1-1-2-37/6/202464 年份年份年初摊余成年初摊余成本本a a利息收益利息收益b=a*10%b=a*10%现金流量现金流量 c c年末摊余年末摊余成本成本d=a+b-cd=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X45956030+62507/6/202465 例5 2000年初，甲公司平价发行了一项债券，本金1250（不考虑交易费用），剩余年限5年，2004年末兑付。合同约定的利率为：年 份 利 率（%）20X06 20X1820X21020X31220X416.4 利 息751001251502057/6/202466 实际利率计算如下：75*(1+r)+100*（1+r）+125*（1+r）+150*（1+r）+(1250+205)*1250+205)*（1+r1+r）=1250 确定:r10%-1-2-4-4-5-37/6/202467 年份年份 年初摊年初摊余成本余成本a a利息收益利息收益b=a*10%b=a*10%现金流现金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+20507/6/202468四.可供出售金融资产可供出售金融资产 包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。融资产。7/6/202469（一）企业取得可供出售金融资产时，应按可供出（一）企业取得可供出售金融资产时，应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和售金融资产的公允价值与交易费用之和 借借:可供出售金融资产（成本）可供出售金融资产（成本）贷贷:银行存款银行存款7/6/202470（二）在持有可供出售金融资产期间收到被投资单（二）在持有可供出售金融资产期间收到被投资单位宣告发放的债券利息或现金股利位宣告发放的债券利息或现金股利 借借:银行存款银行存款 贷贷:投资收益投资收益对于收到的属于取得可供出售金融资产支付价款对于收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利 借借:银行存款银行存款 贷贷:应收股利应收股利(应收利息应收利息)7/6/202471（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额值高于其账面余额的差额 借借:可供出售金融资产可供出售金融资产(公允价变动公允价变动)贷贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。分录。7/6/202472可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额 借借:资产减值损失资产减值损失 贷贷:可供出售金融资产（公允价变动）可供出售金融资产（公允价变动）资本公积资本公积随后的会计期间公允价值上升的，按恢复增加的随后的会计期间公允价值上升的，按恢复增加的金额金额 7/6/202473（四）出售（四）出售 借借:银行存款银行存款 (按实际收到的金额按实际收到的金额)贷或借贷或借:投资收益投资收益 (差额差额)贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产 (按账面余额按账面余额)按原记入按原记入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科科目的金额，借记或贷记目的金额，借记或贷记“资本公积资本公积其他资本其他资本公积公积”科目，贷记或借记科目，贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。7/6/202474
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