收入利得确认与计量差异教学课件

税法与会计的关系o两个模式：n英美模式分离n大陆模式协同1.两个制度的立场差异o会计准则n保护投资者利益o税法n保证国家利益o企业会计准则：n是从保护投资者利益出发，对报表编制主体即经营者会计行为的规范。制定企业会计准则的目的，是约束报表编制主体向投资者说实话、说丑话，且把丑话说在前面，是投资者根据财务报告的分析作出正确的投资决策。真实、谨慎的财务报告时企业投资者作出正确经济决策的基础条件。o企业所得税法：n是从国家利益出发，对纳税主体涉税行为的规范。制定企业所得税法的目的，是保证国家税源安全、完整、及时。2.两个制度确认原则的差异o会计准则n以权责发生制为基础（基本准则第九条）o修订性原则n谨慎性n实质重于形式n相关性n资产、负债、收入、费用的双重确认。o税法n以权责发生制为基础（企业所得税法实施条例第九条）n划分收益性支出与资本性支出（企业所得税法实施条例第二十八条）o尽管两个制度都以权责发生制为确认基础，但是两者的标准不同：n准则对收入利得、费用、损失的判断标准对等。o收入确认已收、应收；o费用确认已付、应付。n税法对收入利得、费用、损失的判断标准不对等。o收入侧重已收、应收；o费用侧重实际支付。o准则的确认还要遵循修订性原则：n相关性原则：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。n实质重于形式原则：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。n谨慎性原则：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。n资产、负债的双重确认：强调只有既符合资产定义，又符合资产确认条件的支出才能够资本化确认资产；只有既符合负债定义，又符合负债确认条件，才能确认负债。o税法的权责发生制合理标准与准则不同：n税法的合理标准，更多地依赖于合法性与确定性。所以，支出以实际发生为标准；收入以合同约定为标准。n税法对权责发生制还要通过划分收益性支出与资本性支出原则修订。o收益性支出在发生当期直接扣除；o资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。o但是，准则不再以收益性支出、资本性支出作为确认费用或资产的判断标准，而是以资产的定义和确认条件为判断资本化的标准。能够资本化的支出属于资产，不能资本化的支出属于费用。3.两个制度计量基础的差异o准则引入了5种计量属性。各种计量属性的适用对象取决于交易事项的经济特性（基本准则第十条、第四十一条）。o税法使用了3种计量属性，即“历史成本”、“公允价值”、“实际发生的与收入相关的合理支出”。实质上是两种计量属性，即“历史成本”与“公允价值”，第三种属于“历史成本”范畴。o企业的各项资产，以历史成本为计税基础（企业所得税法实施条例第五十六条）。o企业所得税法第六条所称的收入，应当按照公允价值确定收入额。n公允价值，是指按照市场价格确定的价值（企业所得税法实施条例第十三条）o企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除（所得税法第八条）。4.两个制度差异类型及调整方法o会计准则n暂时性差异o可抵扣暂时性差异n资产的账面价值小于计税基础n负债的账面机制大于计税基础o应纳税暂时性差异n资产的账面价值大于计税基础n负债的账面价值小于计税基础o税法n永久性差异o收入利得o费用损失n时间性差异o收入利得o费用损失o两个制度的差异有三种类型：永久性差异、时间性与暂时性差异、单纯的暂时性差异。o因两个制度确认角度不同产生差异：n准则：从资产、负债计量角度确认。调整目的：使所得税法费用与会计收益配比，除非因永久性差异的存在。n税法：从收入、费用角度确认。调整目的：贯彻税法。o两个制度要求的调整方法；n准则：确认资产、负债账面价值与计税基础的差异，要求进行递延所得税调整。o可抵扣暂时性差异：n借：递延所得税资产贷：递延所得税费用或资本公积或商誉o应纳税暂时性差异：n借：递延所得税费用或资本公积或商誉贷：递延所得税负债o税法：要求对收入利得、费用损失差异，在会计收益基础上进行纳税调整。n会计收入利得大于税法：调减应税所得n会计收入利得小于税法：调增应税所得n会计费用损失大于税法：调增应税所得n会计费用损失小于税法：调减应税所得o时间性差异与暂时性差异的关系：n暂时性差异涵盖了所有的时间性差异，但时间性差异不对等于暂时性差异。n两种差异调整方向相反。n存在单纯的暂时性差异。o分离模式下的企业应纳税所得额的计算n应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-弥补亏损（直接法）n应纳税所得=会计利润+纳税调整纳税调整（间接法）1.商品销售确认o会计准则：收入准则第四条n企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；n企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；n收入的金额能够可靠地计量n相关的经济利益很可能流入企业n相关的已发生或即将发生的成本能够可靠地计量o税法：增值税暂行条例第十九条增值税暂行条例实施细则第三十三条n纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。n销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同而确定。o1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；对于纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。o2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。o3.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。o4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。o5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。o6.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。o7.纳税人发生增值税暂行条例实施细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。o差异辨认：n会计准则：要求同时满足收入确认的五个条件。n税法：以收取货款或取得索取权为确认标准。此外还要根据结算方式确认收入实现的时间。o这种差异属于收入的时间性差异，同时形成资产或负债的暂时性差异。n准则未确认收入，税法确认收入n准则确认负债，税法未确认负债n准则确认收入，税法未确认收入n准则确认资产，税法未确认资产o差异原因分析：n准则：确认收入贯彻实质重于形式原则。n税法：确认收入贯彻确定性、依法性原则。o这种差异由于两个制度确认原则不同所致o差异协调分析：n如果准则向税法协调，将助长企业利用结算方式的选择，调节各期收入。n如果税法向准则协调，可导致有些销售不能确认收入（如销售回购、售后租回等“虚假销售”）造成国家少收税。o建议：企业销售活动实质与销售活动的法律形式一致，内部消化两个制度销售确认的差异。2.商品销售计量o会计准则（收入准则第五条）n企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。o税法：增值税暂行条例第六、第七条n销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。n纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。o差异辨认：n准则：要求按合同协议价格的公允值计量收入，不公允的部分不得确认收入，计入“资本公积其他”。o准则中的“不公允”，主要指高于市场价格水平的部分，防止企业利用高定价高估收入。o税法：按照“向购买方收取的全部价款和价外费用”按发票金额计量收入。但是，税法对销售价格明显偏低的要按市场价水平调整，防止企业利用低价避税。o两个制度收入计量的标准不同：n准则中的不公允：指合同协议价不得高于市价；n税法中的不公允：指发票价不得低于市价。o这种差异属于收入的永久性差异，需要作纳税调整。o差异原因分析：n准则：贯彻谨慎性原则，对合同或协议价款不公允部分，不确认收入。n税法：遵循依法性原则，以保证国家税源的完整；对未按照独立原则定价的收入，税务机关予以合理调整。o这种差异因两个制度计量收入的处罚点及所依的原则不同所致。o差异协调分析：n如果税法向准则协调，将影响税源的完整性；n如果准则向税法协调，将助长企业利用商品定价调节损益。o建议：n保留差异，或者企业通过公允定价消化差异。3.分期收款销售的确认与计量o会计准则（收入准则第四条）n确认：同时满足收入准则第四条规定的，无论收款方式如何，都应确认收入。n计量：收入准则第五条o合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。o应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。o税法（所得税法实施条例第二十三条）n确认与计量o以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现计量（增值税暂行条例第六、第七条）o差异辨认：n准则：满足收入条件时一次确认收入，确认收入按未来收款的折现值计量，折现值与合同协议金额的差额作为融资收益，在收款期内按实际利率分分期确认收益。n税法：销售货物收入确认条件的表述与准则基本一致，但下列情形除外。o以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。o企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。o对采用递延方式具有融资性质的商品销售收入不允许折现o这种差异比较复杂，存在两个时间差异与暂时性差异：n确认时间不同，形成收入的时间性差异（准则确认早于税法确认），同时形成资产的账面价值大于计税基础；n计量基础不同（准则用折现值，税法用合同协议价款），形成融资收益的时间性差异，同时又形成资产账面价值大于计税基础的暂时性差异。o两个时间性差异与暂时性差异很难辨认o例:企业销售飞机，合同协议价款2000万元，分5年收款，每年收取400万元，折现值1600万元（忽略折现计算过程），假设分5年确认融资收益，实际利率7.93%，隔年融资收益：127；105；82；57；29（忽略实际利率法的计算过程）o确认收入会计处理：n借：长期应收款 2000o贷：主营业务收入 1600o 未实现融资收益 400o分五年摊销融资收益的会计处理n借：未实现融资收益 127；105；82；57；29o贷：财务费用 127；105；82；57；29o每年按合同如期收到贷款，分5年确认n借：银行存款 400，400，400，400，400o贷：长期应收款 400，400，400，400，400o差异原因分析：n准则：贯彻实质重要形式原则，采用公允价值和现值的计量属性，对实质上具有融资性质的分期收款销售予以确认和计量。n税法：贯彻依法性原则，不承认货币的时间价值，对采用递延方式具有融资性质的商品销售收入不允许折现，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。o这种差异因两个制度对分期收款销售的确认与计量原则不同，导致收入的时间性差异和资产的暂时性差异，从而需要纳税调整和递延所得税调整。o差异协调分析：n如果税法向准则协调，会导致企业在没有现金流入的情况下，用现金缴纳所得税，影响企业持续经营。n如果准则向税法协调，不符合实质重于形式的原则，影响会计计量的合理性。n保留差异，不作政策协调，但是，企业税务调整工作量太大，且不容易分辨两个时间性差异与暂时性差异。o建议：n企业可以通过减少分期收款销售或缩短分期收款的时间达到抹平差异的效果。n如果确需要分若干年收款，可将货款与融资收益分两个合同，将两个时间性差异与两个暂时性差异的边界分清。4.附有退货条件销售的收入确认o会计准则：n确认：符合收入准则第四条规定的收入确认条件时予以确认。n计量：收入准则第五条o企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售收入金额。o税法n确认：企业所得税法实施条例第九条o企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用，不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。n计量：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。o差异辨认：n准则：附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。o企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；o企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。n税法：只有确认原则，没有对这种情况具体规定。但就税法一般原则而言，不承认会计估计结果，估计退货不能作为确认的依据。o两个制度对附有销售退回条件的商品销售收入确认的原则不同，形成时间性差异；造成负债账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。o两个制度公允价值的标准不同。税法以合同协议价款公允价值，但准则还要考虑市价与货币时间价值。o甲公司是一家健身器材销售公司。2019年1月1日，甲公司向乙公司销售一批健身器材5000件，单位售价为500元，单位成本为400元。开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税税额为42.5万元。根据协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；实际发生销售退回时有关的增税税税额允许冲减；不考虑其它因素。o1月1日发出健身器材时，n借：应收账款 2925000o贷：主营业务收入 2500000o 应交税费应交增值税（销）425000n借：主营业务成本 2000000o贷：库存商品 2000000o1月31日估计销售退回n借：主营业务收入 500000o贷：主营业务成本 400000o 应付账款 100000o2月1日收到货款时，n借：银行存款 2925000o贷：应收账款 2925000o6月30日发生销售退回，实际退货量1000件，款项已经支付的情况下，n借：库存商品 400000n应交税费应交增值税（销）85000n应付账款 100000o贷：银行存款 585000o如果实际退货量为800件时，n借：库存商品 320000n 应交税费应交增值税（销）68000n 主营业务成本 80000n 应付账款 100000o贷：银行存款 468000o 主营业务收入 100000o如果实际退货量为1200件时，n借：库存商品 480000n 应交税费应交增值税（销）102000n 主营业务收入 100000n 应付账款 100000o贷：主营业务成本 80000o 银行存款 702000o税务处理：企业实际发生退货时，采用红字发票办法冲减销项税额，并已作相应的会计处理。由于1月31日暂估退货金额，税法不予确认，需调增应纳税所得额10万元，在6月份实际发生退货时（汇算清缴期满之后），无论实际退货数量如何，均应调减应纳税所得额10万元。如果实际退货时间发生在财务报告批准报出日之前，并且尚未办理所得税汇算清缴，应将退货对所得额的影响直接计入报告年度。o假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率，健身器材发出时纳税义务已经发生，不考虑其它因素。o1月1日发出健身器材时，n借：应收账款 425000o贷：应交税费应交增值税（销）425000n借：发出商品 2000000o贷：库存商品 2000000o2月1日前收到货款时，n借：银行存款 2925000o贷：预收账款 2500000o 应收账款 425000o6月30日退货期满没有发生退货时，n借：预收账款 2500000o贷：主营业务收入 2500000n借：主营业务成本 2000000o贷：发出商品 2000000o6月30日退货期满，发生2000件退货时，n借：预收账款 2500000n 应交税费应交增值税（销）170000o贷：主营业务收入 1500000o 银行存款 1170000o借：主营业务成本 1200000o 库存商品 800000n贷：发出商品 2000000o税务处理：增值税、所得税税务处理与会计处理一致。o差异原因分析：n准则：贯彻相关性原则n税法：贯彻确定性原则o差异协调分析：n如果税法向准则协调，违背税法的确定性，导致企业早交税。o建议：n准则向税法协调，一方面提高会计收入确认质量，一方面减少企业会计纳税调整工作量，企业还可以推迟交税，但会推迟会计收入确认的时间。5.售后回购的收入确认o会计准则：n确认：o符合收入准则第四条规定的收入确认条件时予以确认。n计量：o采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。o有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。o税法：n确认：企业所得税法实施条例第九条o企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用，不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。o差异辨认：n准则：售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的特殊销售。o售后回购交易实质属于融资活动，确认负债，不确认收入。o回购价格大于原售价的差额，在回购期间按期计提利息费用，计入“财务费用”。o税法：n对售后回购业务视为销售、购入两项经济业务分别处理。o销售商品时，按售价确认收入；o购回商品时，按回购价格确认资产。o例：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的17%的增值税税率。2019年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税税额为17万元。协议规定，甲公司应在9月30日将所销售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已经发出，货款已经收到。假定：该批商品的实际成本为80万元；除增值税以外不考虑其它相关税费。o甲公司的会计处理如下：o发出商品时：n借：银行存款 1170000o贷：库存商品 800000o 应交税费应交增值税（销）170000o 未确认融资收益 200000o所得税处理：销售发生时应确认资产转让所得，未确认融资收益金额20万元应调增应纳税所得额。o由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样处理的理由在于，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。o2019年5-9月，每月应计提的利息费用为2万元（100000元/5个月）。o会计处理：n借：财务费用 20000o贷：未确认融资收益 20000o2019年9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款110万元，增值税18.7万元。n借：库存商品 800000n 应交税费应交增值税（进）187000n 未确认融资收益 300000o贷：银行存款 1287000o税务处理：2019年5-9月份确认的利息费用不得在税前扣除，合计调增应纳税所得10万元。购回商品的账面价值为80万元，而该批资产的计税基础应按实际买价110万元确定。会计基础与计税基础之间的差额30万元，在处置该批存货时，作纳税调减处理。即前期累计调增的金额在处置该批存货是获得转回。o差异原因分析：n准则：o贯彻实质重于形式原则，将售后回购作为融资业务处理。n税法：贯彻依法性原则，将其视为销售。o两个制度的确认、计量原则不同，导致了销售与摊销财务费用环节形成了永久性差异，需要作纳税调整；回购环节形成了单纯的应纳税暂时性差异，但是按所得税准则第十一条规定，属于不确认的递延所得税负债。o所得税准则规定：除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：n（1）商誉的初始确认：n（2）同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：o该项交易不是企业合并o交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。o销售回购是否属于不确定的递延所得税负债有待于商榷。o如果回购存货时没有确认递延所得税负债，转让该项存货时也不能作递延所得税负债转回的处理。o差异协调分析：n如果水发向准则协调，违背税法的依法性原则，减少国家税收；n如果准则向税法协调，违背实质重于形式原则，助长企业利用售后回购交易调节损益。o建议：n保留差异n企业可以通过避免该类交易，内部消化差异。6.售后租回的收入确认o会计准则n确认：收入准则应用指南o采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；o售价与资产账面之间的差额，应当采用合理的方式进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。o有确凿政府表明认定经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品售价确认为收入，并按账面价值结转成本。o税法n确认：企业所得税法实施条例第九条o企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用，不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。o差异辨认：n准则：售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样或类似的商品租回的销售方式。o原则上不确认收入，已收到的款项却认为负债。o如果有确凿的证据证明销售价格公允，可以确认收入。n税法：权责发生制原则与依法性原则决定了对售后租回业务视同销售，确认收入。o两个制度对售后租回交易收入的确认存在差异。这种差异属于收入的时间性差异同时形成负债的暂行时差异负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。o差异的原因分析：n准则：贯彻实质重于形式原则，将售后租回作为负债n税法：贯彻权责发生制与依法性原则对售后回租交易确认收入。o这种差异因两个制度确认原则不同所致。既要对收入的时间性差异进行纳税调整，又要对负债的暂时性差异进行递延所得税调整。o差异协调分析：n如果税法向准则协调，违背税法的合理性和依法性原则，导致国家税源流失。n如果准则向税法协调，违背实质重于形式原则，助长企业利用售后租回交易虚计收入。o建议：n保留差异。n企业应尽量避免售后租回交易，从而减少差异和财会人员的工作量。7.让渡资产使用权收入确认与计量o会计准则n确认：收入准则第十七条o（1）相关的经济利益很可能流入企业o（2）收入的金额能够可靠地计量n计量：收入准则第十八条o（1）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定o（2）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方式计算确定。o税法n确认：所得税法实施条例第十八条、第十九条、第二十条o利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入和实现。租金收入，按照合同与约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。o特许权使用费，按照合同约定特许权使用费应付特许权使用费的日期确认收入的实现。n计量：财税201980号o企业对持有至到期投资、货款等按照新准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。o差异辨认：n准则：确认的基础是权责发生制，确认的标准是满足两个确认条件。o对于分期收取利息的债权投资收益，在合同约定收息日确认；o对于到期一次收取的债权投资收益，在资产负债表日确认；o按实际利率法计算确定利息收入金额。n税法：以合同约定收取日为确认时间。不区分利息是“分期收取”还是“到期一次收取”。o两个制度对分次收取的收入确认与计量均无差异，但对到期一次性收取的收入，确认时间不同，从而导致收入的时间性差异和应纳税暂时性差异资产的账面价值大于计税基础，需要进行纳税调整和递延所得税调整。o差异原因分析：n准则：贯彻权责发生制原则，对符合确认条件的让渡资产使用权收入予以确认。n税法：贯彻确定性原则，不再强调权责发生制原则。o对利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认遵循收付实现的原则。o这种差异是因两个制度权责发生制标准不同所致。o差异协调分析：n如果税法向准则协调，可减少调整工作量，但导致企业提早纳税。n如果准则向税法协调，违背权责发生制。o建议：n税法向准则协调，统一权责发生制标准8.存货盘盈的差异分析o会计准则n不确认收入企业会计准则讲解n按重置成本冲减管理费用o税法n确认收入企业所得税第六条n作为应税的其他收入n企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等企业所得税实施条例第二十二条。o差异辨认：n准则：o未将存货盘盈确认收入o冲减管理费用n税法：将存货盘盈确认应税收入o计税收入增加与会计费用减少的差异相抵o差异原因分析：n准则：将存货作为消耗性资产，盘盈冲减费用n税法：将存货盘盈视为营业外收益o这种差异属于费用、收入归属不同，不具有实质性。o差异协调分析：n因收入与费用归属差异相抵，不需要纳税调整。o建议：n会计准则与所得税法在项目归属上协调，都作为“营业外收入”处理。这样并不违背准则，且更谨慎。o冲减“管理费用”意味着夸大营业利润；o在利润总额既定情况下，尽可能净化“营业利润”；o防止虚大的营业利润误导报表使用者对企业获利能力的误解。9.盘盈固定资产收入的确认o会计准则n不确认本期利得（企业会计准则讲解）o计入“以前年度损益调整”o税法n确认收入（企业所得税法第六条；企业所得税法实施条例第二十二条）o计入当期计税收入总额o差异辨认：n准则o仅对盘盈固定资产不确认当期收入，作为以前年度会计差错处理，直接调增所有者权益。n税法o不分资产，对所有盘盈资产确认当期计税收入。o这种差异属于收入的永久性差异，只作纳税调整。o差异原因分析n准则：贯彻谨慎性原则n税法：贯彻权责发生制原则o这种差异由于两个制度确认原则不同所致o差异协调分析o建议：准则向税法协调，确认发现当期收入；但是，应作为非经常性收益单独列示，防止报表使用者误将其作为经营收益。10.不具有商业实质的非货币资产交换o会计准则n不确认收入（非货币资产交换准则第六条）o未满足具有商业实质交换条件的非货币性资产交换，不确认损益。n计量基础o以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本o税法n确认收入（所得税法第六条）o企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。n计量基础（企业所得税法实施条例第五十八条、第六十二条）o通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等形式取得的资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。o差异辨认：n准则：o不确认收入，不确认交换损益，无论有无货币补价；o以换出资产账面价值加应支付的相关税费作为换入资产入账价值n税法o视同正常销售，确认收入o以换入资产公允价值和支付的相关税费，作为换入资产的计税基础。o两个制度对确认与计量都存在着根本性的差异。该差异就收益而言属于时间性差异，就换入资产而言形成新的暂时性差异。o例:甲企业换出A资产账面价值100万元、公允价值120万元；换入B资产，公允价值为130万元，同时支付了相关税费20万元。o收入差异：n会计收入=0n税法收入=130万元；收益30（130-100）oA资产销售收入=120万元；收益20万元oA资产交换B资产收益10（130-120）万元o换入资产计价基础差异：n会计计价基础=120（100+20）万元n税法计价基础=150（130+20）万元o为什么收益为时间性差异？n因为该项资产最终的会计收益等于计税收益。n若该项资产最终销售140万元：o会计收益20（140-120）o计税收益2030（130-100）-10（140-150）o差异原因分析n准则：贯彻实质重于形式原则，防止企业因交换资财产作出虚假收益。n税法：贯彻依法原则，防止企业偷逃所得税。o差异协调分析n如果准则向税法协调，将助长企业利用非货币性资产交换作出虚假的利润；n如果税法向准则协调，将影响国家税源安全、完整；n由于两个制度的动机不同导致的两个制度的原则差异属于不可协调差异。11.具有商业实质的非货币资产交换o会计准则n确认收入（非货币资产交换准则第三条）o非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益n（1）该项交换具有商业实质n（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量n计量基础o换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资财产的公允价值作为确定换入资产成本地基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。o税法：n确认收入（企业所得税法第六条）o企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。n计量基础（企业所得税法实施条例第五十八条、第六十二条）o通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等形式取得的资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。o差异辨认n准则：o确认收入，确认交易损益；o换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。n税法：o视同正常销售，确认收入o以换入资产公允价值和支付的相关税费，作为换入资产的计税基础。o两个制度差异：n对换出资产收入的确认与计量相同（均按换出资产公允价值确认计量）；n当换出资产与换入资产均存在公允价值时，换入资产计价基础可能出现差异。o例:甲企业换出A资产账面价值100万元、公允价值120万元；换入B资产，公允价值为130万元，同时支付了相关税费20万元。o收入差异：n会计收入=120万元；收益20（120-100）万元n税法收入=130万元；收益30（130-100）万元oA资产销售收入=120万元；收益20万元oA资产交换B资产收益10（130-120）万元o差异原因分析n准则税法对换出资产确认与计量相同，均按换出资产公允价值确认收入。n当换入资产与换出资产公允价值能够可靠计量时，可能出现交换收益的时间性差异与换入资产的可抵扣暂时性差异（因为，会计帐面价值140万元，小于计税基础150万元）o收益的时间性差异：n会计收益20（120-100）万元n税法收益30（130-100）万元oA资产销售收益20万元o交换收益10（130-120）万元o换入资产计价基础差异：n会计计价基础=140（120+20）万元n税法计价基础=150（130+20）万元o最终转让时，时间性差异转回，暂时性差异消失。n会计收益0（140-140）万元n税法收益-10（140-150）万元o协调差异分析n如果按两个制度计量换入资产公允价值相差不大，建议企业在签订交换合同时统一互换资产公允价值，以减少后续暂时性差异的每年调整额。n如果按两个制度计量换入资产公允价值相差很大，就需要保留差异。但是，这个差异给会计工作带来的调整工作量较大：o首次交换时要作纳税调整；o首次交换年末，要对换入资产的可抵扣暂时性差异进行递延所得税调整o每年年末都要确认该项递延所得税资产，如果是固定资产、无形资产，还要对可抵扣暂时性差异的年折旧额的差异或年摊销额进行费用的纳税调整o如果换入资产持有期间没有折旧或摊销，最终转让时，还要作时间性差异转回的纳税调整。12.债务重组收益的确认o会计准则n确认收益（债务重组准则第四、第五、第六条）o以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。o以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。o将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。o税法n确认收益（所得税法第六条）o企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：转让财产收入。o债务重组收入作为计税收入。o持有5年期以上投资的转让所得、非货币资产投资转让所得、债务重组所得、接受捐赠所得占当年应税所得额50%及以上的，可在不超过5年期间均匀计入各年应税所得（国税函2019264号）。o差异辨认n准则：o确认债务重组收益将重组债务账面价值与抵债物公允价值间的差额计入当期损益（营业外收入）。o确认地债务转换收益将抵债物公允价值与其账面价值差额计入当期损益。o将债转股的债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额与其享有股本账面价值间的差额确认为资本公积。o将重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益。o税法：n确认债务重组收益，既确认抵债物转换收益，又确认债务重组收益。n两项收益的计量与准则相同。n但是，用持有期5年以上的投资抵债所得占当年收入50%以上的，投资转让收益可递延5年，分期确认；债务重组收益占当年收入50%以上的，也可递延5年，分期确认。o例：甲企业于2019年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为20万元，增值税税率为17%。按合同规定，乙企业应于2019年4月1日前偿付贷款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业3万元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收账款计提了2万元的坏帐准备。o乙企业的账务处理：n借：应付账款 234000o贷：银行存款 204000o 营业外收入债务重组利得 30000o税务处理：债务重组所得3万元，应当并入当期应纳税所得总额。o甲企业的账务处理：o第一步，计算账务重组损失：n应收账款账面余额 234000n减：收到的现金 204000n差额 30000n减：已计提坏帐准备 20000n债务重组损失 10000o第二步，作相关会计分录处理：n借：银行存款 204000n 营业外支出债务重组损失 10000n 坏帐准备 20000o贷：应收账款 234000o税务处理：债务重组损失1万元，在报经主管税务机关批准后，允许扣除。年终申报所得税时，还需对坏帐准备作纳税调整处理。o甲公司欠乙公司购货款35万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于206年5月1日到期的货款。206年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为20万元，实际成本为12万元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于206年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库，乙公司对该项应收账款计提了5万元的坏帐准备。o甲公司的账务处理：n借：应付账款 350000o贷：主营业务收入 200000o 应交税费应交增值税（销）34000o 营业外收入债务重组利得 116000n借：主营业务成本 120000o贷：库存商品 120000o税务处理：应确认资产转让所得80000元和债务重组所得116000元，由于会计处理与税务处理相同，因此无需纳税调整。o甲公司于206年7月1日销售给乙公司一批产品。价值45万元（包括应收取的增税税税额），乙公司于当日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司于206年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值40万元（为取得时的成本），公允价值38万元，乙公司将该股票作为可供出售的金融资产。o假定甲公司为该项应收账款提取了坏帐准备4万元。用于抵债的股票已于207年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。o乙公司的账务处理：n借：应付账款 450000n 投资收益 20000o贷：交易性金融资产 400000o 营业外收入债务重组利得 70000o税务处理：若交易性金融资产的计税基础与账面价值相等，则资产转让损失与交易性金融资财产处置损失相等，损失额2万元允许在税前扣除，同时债务重组所得7万元应并入当期所得总额征税。o甲公司的账务处理：n借：交易性金融资产 380000n 营业外支出债务重组损失 30000n 坏帐准备 40000o贷：应收账款 450000o税务处理：债务重组损失3万元允许在税前扣除，坏帐准备项目的差异，单独作为纳税调整。交易性金融资产的计税基础按公允价值38万元确定。o差异原因分析：n国家对企业税收优惠，有利于企业可持续发展；形成收益的时间性差异与应纳税暂时性差异（负债的账面价值小于计税基础）。o差异协调分析：n保留差异，减缓企业纳税压力，增加企业纳税与递延所得税调整。13.技术转让收入o会计准则n企业会计准则应用指南附录“营业外收入”科目o专有技术资本化的：n借：银行存款等相关资产n 贷：营业外收入n 无形资产o专有技术未资本化的n借：银行存款等相关资产n 贷：营业外收入o税法n（企业所得税法第二十七条）n符合条件的技术转让所得可以减征或免征所得税。o差异辨认n准则：将技术转让收入与账面价值的差额计入“营业外收入”，计入“利润总额税前利润”。n税法：鼓励开发、转让技术，转让技术收入实行减免所得税优惠。但是，水发没有明确技术开发成本能否作为计税成本扣除。o这种差异属于收入的永久性差异，需要进行纳税调整。o差异原因分析n准则：贯彻权责发生制原则n税法：优惠政策对权责发生制原则进行的修订。o这种差异由于税法优惠使两个制度的权责发生制口径不同。o差异协调分析n建议：保留差异，体现国家的鼓励政策，使企业减轻纳税负担。n但是，税法制定部门应该明确：o仅对“转让净收益”（收入-成本或研发费用）减免所得税。如果以转让收入全额作为免税收入，会使企业重复享受减免税：研发费用税前扣除、转让收入全额减免o对自创且没有资本化的技术转让收入在计算转让所得时，应扣减前期已扣除的研发费用，防止企业利用费用与收入确认的时间差，多计减免税收入。14.权益法下初始投资成本小于差额的确认o会计准则（长期股权投资准则第九条）n长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。o税法（企业所得税实施条例第五十六条）n企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。n历史成本，是指企业取得该项自资产时实际发生的支出。o差异辨认n准则：在权益法下，对初始投资实际支出小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。n税法：以初始投资实际支出为长期股权投资的计税基础o这种差异属于收入的时间性差异和资产的暂时性差异。长期股权投资的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债，调增递延所得税费用。o例：A企业于205年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3000万元。取得投资时被投资单位净资产公允价值为12000万元。n借：长期股权投资 36000000o贷：银行存款 30000000o 营业外收入其它 6000000o税务处理：企业为取得该项投资实际付出的代价为3000万元，因此，该项投资的计税基础为3000万元。未来处置股权时，按计税基础扣除。“营业外收入其它”600万元，不征收企业所得税，应作为纳税调减处理。o差异原因分析n准则：贯彻相关性原则n税法：贯彻历史成本计价原则o这种差异由于两个制度对损益确认原则与资产计量原则不同所致。o差异协调分析：n如果税法向准则协调，削弱了法律的严肃性；可使国家早收税。n如果准则向税法协调，有悖于国际惯例，国际上不通行。o建议：准则制定机构对国际会计准则制定机构协调，对长期股权投资小于差额不确认收益，以充分体现会计的谨慎性。15.未确认融资收益的确认与计量o会计准则n确认（租赁准则第十八条o在租赁开始日，出租人将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。n计量（租赁准则第十九条o未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。o出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。o税法n确认与计量（企业所得税法实施条例第十九条）o租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。o差异辨认n准则：对未确认融资收益有明确的定义。o为实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。o分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期确认的租赁收入。n税法：不承认货币的时间价值，从而无未确认融资收益的相关规定o两个制度对未确认融资收益的确认与计量不一致，从而导致租赁资产每年的租赁收入不同。这种差异以每年分配的为确认融资收益的形成出现，属于费用的永久性差异，每年都需要对此进行纳税调整。o差异原因分析n准则：贯彻实质重于形式与相关性的原则，引入折现理念。o在融资租赁资产收入的确认与计量上考虑货币的时间价值，从而形成为去任融资收益。n税法：贯彻确定性和依法性原则o以合同约定的收款日为收入确认的依据；不承认折现值。o差异协调分析n如果税法向准则协调，会削弱税法的严肃性，有悖于确定性原则。n如果准则向税法协调，会违背实质重于形式的原则。o建议：保留差异16.融资租赁（出租人）的确认与计量o会计准则n确认与计量（租赁准则第十八条）o在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁资产的入账价值，同时记录为担保余值；o将最低租赁收款额、初始值全额费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未确认融资收益。o税法n确认与计量企业所得税实施条例第二十三条（一）o以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。o差异辨认：n准则：明确了融资租赁的概念；承认货币的时间价值，在租赁期开始日，确认未确认的融资收益。n税法：服从准则对融资租赁的相关规定；在计量上按照合同约定的收款日期确认收入的实现。o两个制度对融资租赁资产收入确认的时间不同，从而导致租赁资产每年的租赁收入不同。这种差异以每年摊销未确认融资收益的形式出现，属于收入的永久性差异，每年都需要对此进行纳税调整。o差异原因分析：n准则：贯彻相关性与实质重于形式原则，并引入折现理念。o在融资租赁资产的初始确认与计量上考虑货币的时间价值，从而形成为确认融资收益。n税法：贯彻确定性和依法性原则。o以合同约定的收款日期作为收入实现的依据；不承认折现值。o差异协调分析n如果税法向准则协调，会削弱税法的严肃性，有悖于确定原则。n如果准则向税法协调，会违背相关性和实质重于形式的原则o建议：保留差异