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第四章第四章 租租 赁赁 会会 计计第四章 1第一节第一节 概述概述一一.租赁业务的产生与发展：租赁业务的产生与发展：租赁的概念：租赁的概念：现代租赁业务的产生：现代租赁业务的产生：2020世纪世纪5050年代年代二二.租赁业务的特点租赁业务的特点,分类：分类：特点：特点：1.1.租赁资产的使用权与所有权分离；租赁资产的使用权与所有权分离；2.“2.“融资融资”与与“融物融物”相结合；相结合；3.3.租赁资产分期获得补偿。租赁资产分期获得补偿。P187第一节 概述一.租赁业务的产生与发展：租赁的概念：二.2 租赁业务的分类：租赁业务的分类：1.1.按租赁目的：按租赁目的：2.2.按租赁资产投资来源：按租赁资产投资来源：1.)经营租赁经营租赁2.)融资租赁融资租赁概念：概念：1.)直接租赁直接租赁2.)杠杆租赁杠杆租赁3.)售后租回售后租回4.)转转 租租 赁赁P189概念：概念：P189租赁业务的分类：1.)经营租赁概念：1.)直接租赁3 租赁业务的一般程序租赁业务的一般程序：（以直接租赁为例以直接租赁为例）1.1.租赁资产的购入：租赁资产的购入：租赁业务的准备租赁业务的准备 签订租赁合同签订租赁合同 签订购货合同签订购货合同 租赁资产款项支付租赁资产款项支付 2.2.租赁合同的履行；租赁合同的履行；3.3.租赁资产的处置租赁资产的处置：（租赁期满）（租赁期满）融资租赁资产的处置方法融资租赁资产的处置方法退租退租续租续租留购留购租赁业务的一般程序：（以直接租赁为例）退租4三三.租赁会计的产生与发展：租赁会计的产生与发展：租赁会计的概念：租赁会计的概念：租赁会计的产生、发展：租赁会计的产生、发展：美国：美国：19491949年年 19761976年年 国际会计准则：国际会计准则：19821982年年 我国（最新）：我国（最新）：20062006年年P193三.租赁会计的产生与发展：租赁会计的概念：P19351.1.出租人：出租人：（帐务处理、报表、附注）（帐务处理、报表、附注）租赁开始租赁开始租期内租期内租赁期满租赁期满2.2.承担人：承担人：（帐务处理、报表、附注）（帐务处理、报表、附注）租赁开始租赁开始租期内租期内租赁期满租赁期满四四.租赁会计核算的基本内容：租赁会计核算的基本内容：相关定义与述语：相关定义与述语：P193-195P193-195 租赁、租赁开始日、租赁期、租赁期开始日、租赁、租赁开始日、租赁期、租赁期开始日、或有租金、履约成本、担保余值、未担保余值或有租金、履约成本、担保余值、未担保余值 租赁会计核算的基本内容：租赁会计核算的基本内容：1.出租人：2.承担人：四.租赁会计核算的基本内容：相6第二节第二节 经营租赁业务会计经营租赁业务会计一一.准则的有关规定：准则的有关规定：对承租人会计处理的有关规定：对承租人会计处理的有关规定：1.1.租金租金相关资产或相关资产或 当期损益当期损益直线法直线法摊入摊入（其他方法更系统合理的，按其他方法）（其他方法更系统合理的，按其他方法）2.2.初始直接费用初始直接费用 当期损益当期损益计入计入（手续费、律师费（手续费、律师费）3.3.或有租金或有租金:实际发生时实际发生时 当期损益当期损益计入计入（租入资产不入帐，应付租金不确认为长期负债）（租入资产不入帐，应付租金不确认为长期负债）第二节 经营租赁业务会计一.准则的有关规定：对承租人会7 对出租人会计处理的规定：对出租人会计处理的规定：1.1.出租资产出租资产资产负债表内资产负债表内；包括在包括在2.2.租金收入租金收入 当期损益当期损益直线法直线法（其他方法更系统合理，按其他方法）（其他方法更系统合理，按其他方法）4.4.租赁资产折旧、摊销租赁资产折旧、摊销 自用类似资产自用类似资产同同5.5.初始直接费用初始直接费用 当期损益当期损益计入计入对出租人会计处理的规定：1.出租资产资产负债表内；包括8二二.承租人的帐务处理：承租人的帐务处理：1.1.租金：租金：借：管理费用借：管理费用借：制造费用借：制造费用 贷：银行存款贷：银行存款注意：注意：免租期：租金在整个租期分摊。免租期：租金在整个租期分摊。包括免租期包括免租期2.2.初始直接费用：初始直接费用：借：管理费用等借：管理费用等 贷：银行存款贷：银行存款免租金：扣除免租后分摊。免租金：扣除免租后分摊。二.承租人的帐务处理：1.租金：借：管理费用注意：免租期：94.4.或有租金：或有租金：借：管理费用等借：管理费用等 贷：银行存款贷：银行存款实际发生时实际发生时5.5.信息披露：信息披露：重大租赁重大租赁附注中披露附注中披露应应以后三年每年以后三年每年 不可撤销租金不可撤销租金以后年度租金总额以后年度租金总额例例4-1：P1984.或有租金：借：管理费用等实际发生时5.信息披露：重大租赁10三三.出租人的帐务处理：出租人的帐务处理：1.1.租金收入：租金收入：借：银行存款借：银行存款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入-经营租赁收益经营租赁收益2.2.初始直接费用：初始直接费用：借：管理费用等借：管理费用等 贷：银行存款贷：银行存款3.3.折旧：折旧：借：借：主营业务成本主营业务成本 贷：累计折旧贷：累计折旧三.出租人的帐务处理：1.租金收入：借：银行存款2.初始直接115.5.信息披露：信息披露：附注中披露附注中披露各类租出资产的帐面价值各类租出资产的帐面价值例例4-2：P2005.信息披露：附注中披露各类租出资产的帐面价值例4-2：P212第三节第三节 融资租赁业务融资租赁业务一一.准则的有关规定：准则的有关规定：融资租赁业务的判断：融资租赁业务的判断：符合下列一项或数项标准，可以定为融资租赁符合下列一项或数项标准，可以定为融资租赁 1.1.租赁期满，资产所有权转移给承租人；租赁期满，资产所有权转移给承租人；（合约规定或据其他条件判断）（合约规定或据其他条件判断）2.2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款 远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；第三节 融资租赁业务一.准则的有关规定：融资租赁业务的134.4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值 出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值其中：资产寿命其中：资产寿命尚可使用寿命尚可使用寿命 大部分大部分75%75%3.3.资产的所有权即使不转让，但租赁期占资产寿命的大部分。资产的所有权即使不转让，但租赁期占资产寿命的大部分。（注意：（注意：若租赁时，资产已使用年限超过了可使用年限若租赁时，资产已使用年限超过了可使用年限 的的75%75%，不再适用这一判断标准，不再适用这一判断标准）几乎相当几乎相当于租赁开于租赁开始日资产始日资产公允价值公允价值（其中：几乎相当于（其中：几乎相当于90%90%）5.5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造只有承租人才能使用。租赁资产性质特殊，如果不作较大改造只有承租人才能使用。其中：其中：最低租赁付款额最低租赁付款额=应付租金应付租金+购买价款购买价款+担保余值担保余值 最低租赁收款额最低租赁收款额=最低租赁付款额最低租赁付款额 +独立于承租方和出租方的第三者担保的余值独立于承租方和出租方的第三者担保的余值4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值其中：资产寿命尚14 承租人会计核算规定：承租人会计核算规定：租赁开始日：租赁开始日：租赁资产公允价值与最低租赁资产公允价值与最低 租赁付款额现值中较低者租赁付款额现值中较低者 资产入帐资产入帐作作计算最低租赁付款额现值时，贴现率：计算最低租赁付款额现值时，贴现率：A.A.能取得出租人租赁内含利率的能取得出租人租赁内含利率的 B.B.租赁合同规定利率的租赁合同规定利率的 C.C.既无法取得内含利率又无合同规定利率既无法取得内含利率又无合同规定利率差额差额 “未确认融资费未确认融资费”作作 最低租赁付款额最低租赁付款额 “长期应付款长期应付款”作作用内含利率作为贴现率用内含利率作为贴现率用合同规定利率用合同规定利率用同期银行用同期银行贷款利率贷款利率承租人会计核算规定：租赁开始日：作计算最低租赁付款15（其中：（其中：租赁内含利率租赁内含利率租赁开始日最低租赁收款额的现租赁开始日最低租赁收款额的现 值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值 与出租人的初始直接费用之和的折现率与出租人的初始直接费用之和的折现率）未确认融资租赁费用未确认融资租赁费用租赁期内分摊租赁期内分摊实际利率法实际利率法自有固定资产自有固定资产同同折旧政策折旧政策或有租金或有租金实际发生时实际发生时,入当期损益入当期损益折旧折旧年限年限a.能合理确定期满取得所有权能合理确定期满取得所有权使用寿命使用寿命b.不能合理确定期满取得所有权不能合理确定期满取得所有权租赁期与寿命较短者租赁期与寿命较短者（其中：租赁内含利率租赁开始日最低租赁收款额的现未确认融16二二.承租人的会计处理：承租人的会计处理：科目设置：科目设置：未确认融资费未确认融资费 银行存款银行存款固定资产固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产财务费用财务费用固定资产固定资产自有固定资产自有固定资产长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款租入租入初初始始直直接接费费付付款款摊销摊销期满期满二.承租人的会计处理：科目设置：未确认融资费 银17 未确认融资费的分摊：未确认融资费的分摊：（实际利率法）（实际利率法）1.1.融资费用分摊率：融资费用分摊率：以最低租赁付款额现值作为资产入帐价值：以最低租赁付款额现值作为资产入帐价值：以公允价值作为入帐价值：以公允价值作为入帐价值：分摊率分摊率最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值 的折现率的折现率分摊率分摊率 租赁内含利率租赁内含利率合同规定利率合同规定利率同期贷款利率同期贷款利率未确认融资费的分摊：1.融资费用分摊率：分摊率 租赁内182.2.当期分摊额当期分摊额=期初应付本金余额期初应付本金余额分摊率分摊率当期应付本金减少额当期应付本金减少额=当期租金当期租金-当期融资费分摊额当期融资费分摊额 帐务处理举例：帐务处理举例：P2072.当期分摊额=期初应付本金余额分摊率帐务处理举例：19三三.出租人会计核算：出租人会计核算：出租人会计核算规定：出租人会计核算规定：租赁开始日：租赁开始日：A.A.最低租赁收款额与初始费用之和最低租赁收款额与初始费用之和 B.B.同时记录同时记录“未担保余值未担保余值”C.C.“A+BA+B”未确认融资收益未确认融资收益差额差额：“未确认融资收益未确认融资收益”“A+BA+B”的现值的现值作作“应收融资应收融资租赁款租赁款”租赁期内各租赁期内各个会计期间个会计期间实际利率法实际利率法分配分配初始费用初始费用 发生时发生时 资本化资本化(入入“应收融资租赁款应收融资租赁款”)分摊分摊:按各期租赁收入与未确认融资收益的比例分摊，按各期租赁收入与未确认融资收益的比例分摊，冲减租期内融资收入。冲减租期内融资收入。三.出租人会计核算：出租人会计核算规定：租赁开始日：20每年末：对每年末：对“未担保余值未担保余值”进行复核：进行复核：若未担保余值增加：不调整若未担保余值增加：不调整 若未担保余值减少若未担保余值减少:或有租金或有租金当期损益当期损益实际发生时实际发生时入入（需重新计算内含利率）（需重新计算内含利率）A.将将“租赁投资净额的减少租赁投资净额的减少”“当期损益当期损益”入入B.以后按修正后的投资净额以后按修正后的投资净额和内含利率确认融资收入和内含利率确认融资收入（已确认的损失的未担保余值得以恢复：（已确认的损失的未担保余值得以恢复：应在原已确认的损失金额内转回，并重新计算内含利率。应在原已确认的损失金额内转回，并重新计算内含利率。以后按修正以后的投资净额、内含利率确认融资收入以后按修正以后的投资净额、内含利率确认融资收入）（租赁投资净额（租赁投资净额最低租赁收款额与未担保余值之和最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额与未实现融资收益之间的差额）每年末：对“未担保余值”进行复核：或有租金当期损益实际发21 科目设置：科目设置：未实现融资收益未实现融资收益未担保余值减值准备未担保余值减值准备主营业务收入主营业务收入(租赁收入租赁收入 银行存款银行存款融资租赁资产融资租赁资产长期应收款长期应收款未担保余值未担保余值 银行存款银行存款主营业务收入主营业务收入资产减值损失资产减值损失购入资产购入资产同时分配同时分配收租金收租金分分摊摊直直接接费费用用出租出租初始直接费用初始直接费用期满承租人行使购买权期满承租人行使购买权计提减值准备计提减值准备已提减值恢复已提减值恢复科目设置：未实现融资收益未担保余值减值准备主营业务收入22 未实现融资收益的分配：未实现融资收益的分配：（实际利率法）实际利率法）当期分配额当期分配额=期初租赁投资净额期初租赁投资净额租赁内含利率租赁内含利率即即:当期确认融资收入当期确认融资收入（其中其中：租赁内含利率租赁内含利率最低租赁收款额现值最低租赁收款额现值等于租赁资产公允价等于租赁资产公允价值值 折现率）折现率）当期租赁投资净额的减少额当期租赁投资净额的减少额=租金租金-当期确认的融资收入当期确认的融资收入例：例：P217-218 帐务处理举例：帐务处理举例：P216未实现融资收益的分配：（实际利率法）当期分配额=期初租23四四.融资租赁业务在财务报告上的列示与披露：融资租赁业务在财务报告上的列示与披露：资产负债表资产负债表:承租人承租人出租人出租人流动负债：一年之内支付的租金流动负债：一年之内支付的租金长期负债：长期应付款长期负债：长期应付款非流动资产：长期应收租赁款非流动资产：长期应收租赁款（减去未确认融资（减去未确认融资费后的净额）费后的净额）（减去未实现（减去未实现融资收益）融资收益）四.融资租赁业务在财务报告上的列示与披露：资产负债表:24 报表附注报表附注:1.1.承租人：承租人：各类租入资产的期初、期末原价各类租入资产的期初、期末原价,累计折旧；累计折旧；资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付 的最低租赁付款额，以及以后年度总额；的最低租赁付款额，以及以后年度总额；未确认融资费用的余额、分摊方法未确认融资费用的余额、分摊方法.2.2.出租人出租人:资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到 的最低租赁收款额，以及以后将收到的总额的最低租赁收款额，以及以后将收到的总额;未实现融资收益总额、分配方法。未实现融资收益总额、分配方法。报表附注:1.承租人：25第四节第四节 售后租回业务会计售后租回业务会计一一.概念：概念：“售后租回售后租回”概念：概念：二二.准则规定：准则规定：1.1.承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融 资租赁或经营租赁；资租赁或经营租赁；2.2.认定为融资租赁的：认定为融资租赁的：售价售价之差之差 予以递延，并按折旧进度进行予以递延，并按折旧进度进行应当应当帐面价值帐面价值分摊分摊 折旧费用的调整折旧费用的调整.作为作为P223第四节 售后租回业务会计一.概念：“售后租回”概念：二263.3.认定为经营租赁的：认定为经营租赁的：售价售价之差之差 予以递延，并在租期内按照与确认租金费用相予以递延，并在租期内按照与确认租金费用相应当应当帐面价值帐面价值一致的方法分摊一致的方法分摊 租金费用的调整租金费用的调整.作为作为有确凿证据表明：售后租回交易是按公允价值达成的：有确凿证据表明：售后租回交易是按公允价值达成的：售价售价之差之差 当期损益当期损益应当应当帐面价值帐面价值计入计入4.4.承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及 售后租回合同中的重要条款。售后租回合同中的重要条款。3.认定为经营租赁的：售价之差 予以递延，并在27三三.售后租回业务的会计处理售后租回业务的会计处理（承租人）（承租人）出租人：出租人：会计处理与普通会计处理与普通 同同融资租赁融资租赁经营租赁经营租赁承租人：承租人：既既:资产出售者资产出售者又又:承租者承租者 售后租回融资租赁业务：售后租回融资租赁业务：银行存款银行存款固定资产清理固定资产清理制造费用制造费用管理费用管理费用递延收益递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益分摊分摊（调整折旧费）（调整折旧费）出售收款出售收款（若为出售损失：借（若为出售损失：借“递延收益递延收益”）例例4-5P225三.售后租回业务的会计处理（承租人）出租人：会计处理与普通28 售后租回经营租赁业务：售后租回经营租赁业务：1.1.没有证据表明以公允价成交：没有证据表明以公允价成交：帐户同上，只是分摊调整的是租金费用。帐户同上，只是分摊调整的是租金费用。2.2.有证据表明以公允价成交：有证据表明以公允价成交：(计入当期损益计入当期损益)例例4-54-5固定资产清理固定资产清理营业外收入营业外收入 银行存款银行存款出售价款出售价款P226售后租回经营租赁业务：1.没有证据表明以公允价成交：例29第五章第五章 衍生金融工具衍生金融工具第五章 30第一节第一节 概述概述一一.金融工具的概念、内容：金融工具的概念、内容：概念：概念：内容：内容：金融工具金融工具金融资产：金融资产：库存现金、银行存款、应收帐款、库存现金、银行存款、应收帐款、金融负债：金融负债：应付帐款、应付票据、应付债券应付帐款、应付票据、应付债券权益工具：权益工具：普通股、认股权普通股、认股权债券投资、股权投资债券投资、股权投资P229第一节 概述一.金融工具的概念、内容：概念：金融工具金31二二.金融工具的产生和发展：金融工具的产生和发展：基础金融工具：基础金融工具：（2020世纪世纪8080年代以来）年代以来）金融工具的发金融工具的发展主要体现在展主要体现在:1.1.金融工具合约的数目和交易量迅速增长金融工具合约的数目和交易量迅速增长;2.2.具有全球化特点的新金融工具不断出现具有全球化特点的新金融工具不断出现.三三.金融工具的类别：金融工具的类别：基础金融工具基础金融工具衍生金融工具衍生金融工具1.1.概念：概念：2.2.内容：应收、应付帐款内容：应收、应付帐款存入、存出保证存入、存出保证金金P230二.金融工具的产生和发展：基础金融工具：（20世纪8032 衍生金融工具：衍生金融工具：1.1.概念：概念：P231P231 2.2.特征：特征：其价值随特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指其价值随特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指 数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量变动数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量变动 而变动；而变动；变量为非金融变量的，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系，其价该变量与合同的任一方不存在特定关系，其价 值变动取决于标的变量的变化。值变动取决于标的变量的变化。（例如：人民币债券远期合同的价值变化取决于人民币基准利率的变化）（例如：人民币债券远期合同的价值变化取决于人民币基准利率的变化）衍生金融工具的结算金额的确定：衍生金融工具的结算金额的确定：A.A.往往通过标的变量作用于衍生金融工具的名义金额来确定；往往通过标的变量作用于衍生金融工具的名义金额来确定；（其中：（其中：衍生金融衍生金融工具的工具的“名义金额名义金额”可能是一定数量的货币金额；可能是一定数量的货币金额；也可能是一定数量的股份；也可能是一定数量的股份；还可能是一定数量的其他项目。还可能是一定数量的其他项目。）衍生金融工具：1.概念：P231 其价值随特定33 B.B.也可能不需要通过名义金额确定，而是通过合同中明确也可能不需要通过名义金额确定，而是通过合同中明确 的结算条款确定。的结算条款确定。（例如：合同规定（例如：合同规定6 6个月期利率上涨幅度超过个月期利率上涨幅度超过100100点时支付另一方点时支付另一方10001000万元。）万元。）不要求初始净投资、或与对市场情况变动有类似反应的其不要求初始净投资、或与对市场情况变动有类似反应的其 他类型合同相比，要求很少的初始投资；他类型合同相比，要求很少的初始投资；（一般：一般：只需少量的只需少量的“保证金保证金”）在未来某一日期结算。在未来某一日期结算。（可能是一个，也可能是到期前多个结算期）（可能是一个，也可能是到期前多个结算期）B.也可能不需要通过名义金额确定，而是通过合同中明确34衍生金融工具衍生金融工具金融远期金融远期远期外汇合约远期外汇合约远期利率协议远期利率协议商品期货商品期货农作物期货农作物期货能源期货能源期货金融期货金融期货外汇期货外汇期货利率期货利率期货股票指数期货股票指数期货金融互换金融互换货币互换货币互换利率互换利率互换金融期权金融期权外汇期权外汇期权利率期权利率期权股票期权股票期权股票指数期权股票指数期权3.3.衍生金融工具的内容：衍生金融工具的内容：衍生金融工具金融远期远期外汇合约商品期货农作物期货金融期货35四四.金融工具会计的基本内容：金融工具会计的基本内容：1.1.确认：确认：（入帐时点）（入帐时点）初始计量初始计量后续计量后续计量2.2.计量：计量：（入帐金额）（入帐金额）3.3.列示和披露：列示和披露：四.金融工具会计的基本内容：1.确认：（入帐时点）初始计量236第二节第二节 衍生金融工具一般业务的核算衍生金融工具一般业务的核算一一.衍生金额工具的确认和计量原则：衍生金额工具的确认和计量原则：确认原则：确认原则：1.1.确认原则：确认原则：投资衍生金融工具的目的投资衍生金融工具的目的衍生金融工具业务衍生金融工具业务投机投机套期保值套期保值一般业务一般业务投机目的投机目的特殊业务特殊业务套期保值为目的套期保值为目的 企业成为衍生金融工具合同的一方时，应当确认一项企业成为衍生金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。金融资产或金融负债。第二节 衍生金融工具一般业务的核算一.衍生金额工具的确认和计37如果衍生金融工具涉及金融资产转移，且导致该金融如果衍生金融工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合终止确认条件，则不应确认，否则会资产转移不符合终止确认条件，则不应确认，否则会导致衍生金融工具形成的义务被重复确认。）导致衍生金融工具形成的义务被重复确认。）（但是：（但是：2.2.终止确认原则：终止确认原则：收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产已经转移，应当终止确认该衍生金融工具。已经转移，应当终止确认该衍生金融工具。（将其从帐户、报表内予以转销）（将其从帐户、报表内予以转销）如果衍生金融工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合38 计量原则：计量原则：应以公允价值计量，且其变动计入当期损益。应以公允价值计量，且其变动计入当期损益。被指定为有效套期工具的衍生工具被指定为有效套期工具的衍生工具,属于财务担保合同的衍生金融工具属于财务担保合同的衍生金融工具,与在活跃市场中没有报价且其公允价值与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过该不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过该权益工具结算的衍生金融工具权益工具结算的衍生金融工具）.（但：（但：除除 外外计量原则：应以公允价值计量，且其变动计入当期损39 取得衍生金融工具发生的相关交易费用取得衍生金融工具发生的相关交易费用 当期损益。当期损益。计入计入包括包括支付给代理机构支付给代理机构咨询公司咨询公司券商券商等的等的佣金佣金手续费手续费其他必要支出其他必要支出相关交易费相关交易费直接归属于购买、发行或处置金直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用融工具新增的外部费用不包括不包括债券溢、折价债券溢、折价,融资费用融资费用,内部管理成本内部管理成本交易费用构成实际利息的组成部分交易费用构成实际利息的组成部分 取得衍生金融工具发生的相关交易费用 当期40二二.衍生金额工具的核算：衍生金额工具的核算：科目设置：科目设置：衍生工具衍生工具双重性质双重性质公允价值变动损益公允价值变动损益 银行存款银行存款取得衍取得衍生资产生资产公允价值公允价值变动收益变动收益公允价值变动损益公允价值变动损益 银行存款银行存款取得衍取得衍生负债生负债公允价值公允价值变动损失变动损失衍生资产增加衍生资产增加衍生负债减少衍生负债减少衍生资产减少衍生资产减少衍生负债增加衍生负债增加余余:衍生资产公允价衍生资产公允价 余余:衍生负债公允价衍生负债公允价 帐务处理举例：帐务处理举例：期货合约期货合约期权合约期权合约远期合约远期合约互换合约互换合约P240二.衍生金额工具的核算：科目设置：衍生工具双重性质公允41第三节第三节 套期保值套期保值（简称：套期）（简称：套期）一一.套期保值的概念、类别：套期保值的概念、类别：概念：概念：套期保值业务三要素套期保值业务三要素套期工具套期工具被套期项目被套期项目套期关系套期关系 套期保值的类别：套期保值的类别：(按套期关系按套期关系)套期套期公允价值套期公允价值套期（如：锁定汇率）（如：锁定汇率）现金流量套期现金流量套期（如：锁定商品销售价）（如：锁定商品销售价）境外经营净投资套期境外经营净投资套期（锁定境外投资价值）（锁定境外投资价值）概念：概念：P245-246P244第三节 套期保值（简称：套期）一.套期保值的概念、类别：一42二二.套期工具和被套期项目：套期工具和被套期项目：套期工具：套期工具：1.1.概念：概念：（对外汇风险进行套期，还可以将非衍生金融资产对外汇风险进行套期，还可以将非衍生金融资产 或非衍生金融负债作为套期工具）或非衍生金融负债作为套期工具）2.2.准则规定：准则规定：衍生金融工具通常可以作为套期工具；衍生金融工具通常可以作为套期工具；（包括：远期合同、期货合同、互换和期权（包括：远期合同、期货合同、互换和期权）如：企业发行的期权如：企业发行的期权（而购入期权，则可以）（而购入期权，则可以）如果某项衍生金融工具无法有效地对冲被套期项如果某项衍生金融工具无法有效地对冲被套期项目风险的，则不能作为套期工具。目风险的，则不能作为套期工具。但是：但是：P247二.套期工具和被套期项目：套期工具：1.概念：（对43非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作 为套期工具，但被套期风险为外汇风险时，则为套期工具，但被套期风险为外汇风险时，则可可 以；以；可可 作为作为如：外币借款如：外币借款 套期工具套期工具无论是衍生金融工具还是某些非衍生无论是衍生金融工具还是某些非衍生 ，作为套期工具的基本条件其公允价值作为套期工具的基本条件其公允价值应应 能可靠计量；能可靠计量；金融资产金融资产金融负债金融负债A.A.或与市场上没有报价的权益工具投资以及或与市场上没有报价的权益工具投资以及 与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工 具进行结算的衍生金融工具；具进行结算的衍生金融工具；（因此不能作为套期工具（因此不能作为套期工具:B.B.企业自身的权益工具，既非金融资产企业自身的权益工具，既非金融资产也非金融负债。也非金融负债。）非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作 可 作为如：44在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以 外的主体的工具（含符合条件的衍生、非衍生外的主体的工具（含符合条件的衍生、非衍生 工具），才能作为套期工具。工具），才能作为套期工具。其中：其中：报告主体报告主体集团集团集团内的各企业集团内的各企业提供分部信息的各分部提供分部信息的各分部在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以其中：报告主体集团45 被套期项目：被套期项目：1.1.概念：概念：单项已确认：单项已确认：资产、负债、确定承诺、很可能资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易发生的预期交易、境外经营净投境外经营净投资资一组具有类似一组具有类似风险的已确认：风险的已确认：资产、负债、确定承诺、很可资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易能发生的预期交易、境外经营境外经营净投资净投资分担统一被套期利率风险的分担统一被套期利率风险的 组合的一部分组合的一部分金融资产金融资产金融负债金融负债包括包括确定承诺确定承诺已签具法律约束力的协议已签具法律约束力的协议预期交易预期交易尚未承诺但预期会发生的交易尚未承诺但预期会发生的交易其中其中:P248被套期项目：1.概念：单项已确认：资产、负债、确定承462.2.准则规定：准则规定：被套期项目，应当是企业面临公允价值或现金被套期项目，应当是企业面临公允价值或现金 流量变动风险（即被套期风险），在本期或未流量变动风险（即被套期风险），在本期或未来来 期间会影响企业的损益；期间会影响企业的损益；不能作为被套期风险不能作为被套期风险：B.B.与企业购并中的确定承与企业购并中的确定承诺诺相关的风险相关的风险A.A.企业一般经营风险企业一般经营风险（如：固定资产毁损）（如：固定资产毁损）被套期风险，包括被套期风险，包括外汇风险外汇风险利率风险利率风险商品价格风险商品价格风险股票价格风险股票价格风险信用风险信用风险2.准则规定：被套期项目，应当是企业面临公允价值或现金不能47衍生金融工具不能作为被套期项目；衍生金融工具不能作为被套期项目；外购的、嵌在另一项金融工具（主合同）中的期外购的、嵌在另一项金融工具（主合同）中的期权，如果其与主合同存在紧密关系，且混合工具权，如果其与主合同存在紧密关系，且混合工具没有被指定为以公允价值计量且其变动记入当期没有被指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融工具，则：可以作为被套期项目。损益的金融工具，则：可以作为被套期项目。但：但：对于信用风险或外汇风险，企业可以将持有至对于信用风险或外汇风险，企业可以将持有至到期投资作为被套期项目，而对于利率风险或提到期投资作为被套期项目，而对于利率风险或提前还款风险，则：不可以作为被套期项目；前还款风险，则：不可以作为被套期项目；衍生金融工具不能作为被套期项目；外购的、嵌在另一项金融工具48采用权益法核算的股权投资，不能在公允价值采用权益法核算的股权投资，不能在公允价值套期中作为被套期项目；套期中作为被套期项目；被套项目被套项目类似：类似：在母公司合并报表中，对子公司投资在母公司合并报表中，对子公司投资也不能作为也不能作为被套项目（外汇风险）被套项目（外汇风险）但：但：对境外经营净投资对境外经营净投资可以作为可以作为采用权益法核算的股权投资，不能在公允价值套期中作为被套期项49被套期项目被套期项目在运用套期会计方法时，在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以外的主体的只有涉及报告主体以外的主体的 资产、负债、确定承诺、资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易很可能发生的预期交易才能作为才能作为（因此：（因此：合并报表中：合并报表中：集团内的交易集团内的交易 被套项目被套项目 但若不能完全相互抵销但若不能完全相互抵销 被套项目被套项目）不能作不能作则可作则可作被套期项目在运用套期会计方法时，资产、负债、确定承诺、很可50三三.套期保值业务的帐务处理：套期保值业务的帐务处理：科目设置：科目设置：银行存款银行存款主营业务成本主营业务成本-A-A库存商品库存商品XXXX被套期项目被套期项目-库存商品库存商品A A 本年利润本年利润 套期工具套期工具 套期损益套期损益指定为套期项目指定为套期项目套期工套期工具公允价具公允价值变动值变动出售商品出售商品被被套期套期项目项目公允公允价值价值变动变动收到套期工收到套期工具结算款具结算款期末期末期末期末双重性双重性双重性双重性三.套期保值业务的帐务处理：科目设置：银行存款51 公允价值套期业务：公允价值套期业务：1.1.准则规定准则规定基本要求基本要求:A.A.套期工具的公允价值变动利得或损失套期工具的公允价值变动利得或损失 当期损益当期损益计入计入因被套期风险形成的因被套期风险形成的利得利得损失损失被套项目利得或损失的帐务处理和报表列示：被套项目利得或损失的帐务处理和报表列示：A.A.利率风险公允价值套期，对被套期项目形成的利得或损失：利率风险公允价值套期，对被套期项目形成的利得或损失：a.a.被套期项目是资产的，在资产负债表资产项目下单独列示被套期项目是资产的，在资产负债表资产项目下单独列示 b.b.被套项目是负债，在资产负债表负债项目下单独列示被套项目是负债，在资产负债表负债项目下单独列示 B.B.被套期项目被套期项目同时，调整被套项目的帐面价值同时，调整被套项目的帐面价值计入计入公允价值套期业务：1.准则规定基本要求:A.套期工具52B.B.被套项目是以摊余成本计量的金融工具的被套项目是以摊余成本计量的金融工具的:对被套项目帐面价值所作的调整，应当按照调整日重新计对被套项目帐面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益；期损益；C.C.被套项目为尚未确认的确定承诺的被套项目为尚未确认的确定承诺的:该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失计入当期损益；确认为一项资产或负债，相关的利得或损失计入当期损益；D.D.在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中:该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已确认为资产、负债）应当调整履行该承诺所取得的资产或承确认为资产、负债）应当调整履行该承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额；担的负债的初始确认金额；B.被套项目是以摊余成本计量的金融工具的:53终止运用公允价值套期核算的条件：终止运用公允价值套期核算的条件：A.A.套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使；套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使；B.B.该套期不再满足运用套期会计方法的条件；该套期不再满足运用套期会计方法的条件；C.C.企业撤销了对套期关系的指定。企业撤销了对套期关系的指定。满足以下条件之一的，应中止：满足以下条件之一的，应中止：2.2.帐务处理举例：帐务处理举例：P253P253（以存货公允价值套期为例）（以存货公允价值套期为例）终止运用公允价值套期核算的条件：A.套期工具已到期、被出售54 现金流量套期业务：现金流量套期业务：1.1.基本规定基本规定:套期工具利得或损失中属于有效套期的部分套期工具利得或损失中属于有效套期的部分应当应当 直接确认为直接确认为所有者权益所有者权益（并单列项目反映）（并单列项目反映）A.A.套期工具自套期开始的累积利得或损失；套期工具自套期开始的累积利得或损失；B.B.被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现 值的累计变动额。值的累计变动额。有效套期部分的金额有效套期部分的金额下列两项绝对额中较低者下列两项绝对额中较低者:现金流量套期业务：1.基本规定:套期工具利得或损失中55套期工具利得或损失属于无效套期套期工具利得或损失属于无效套期 的部分的部分 当期损益当期损益;计入计入其中：无效套期的部分其中：无效套期的部分 即扣除直接计入所有者权益后的即扣除直接计入所有者权益后的其他利得或损失其他利得或损失在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评估套期有效性时排除套期工具的某部分利得或评估套期有效性时排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量的损失或相关现金流量的,被排出的该部分利得或损被排出的该部分利得或损失的处理失的处理 准则准则金融工具确金融工具确认和计量认和计量 适用适用套期工具利得或损失属于无效套期 计入其中：无效套期的部分562.2.套期工具利得或损失的后续处理要求：套期工具利得或损失的后续处理要求：被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业 随后确认一项随后确认一项金融资产金融资产金融资产金融资产或或金融负债金融负债金融负债金融负债的：的：但是：但是：原直接确认为所有者权原直接确认为所有者权益的相关利得或损失益的相关利得或损失当期损益当期损益应在该金融资产、负债影响应在该金融资产、负债影响损益的相同期间转出、计入损益的相同期间转出、计入企业预计原确认的净损失全部企业预计原确认的净损失全部或部分在未来期间不能弥补时或部分在未来期间不能弥补时当期损益当期损益不能弥补部分不能弥补部分转出、计入转出、计入2.套期工具利得或损失的后续处理要求：被套期项目为预期交易57被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项随后确认一项非非非非金融资产金融资产金融资产金融资产或或非非非非金融负债金融负债金融负债金融负债的：的：方法有二：方法有二：A.A.同同B.B.将原直接计入所有者权将原直接计入所有者权益的相关利得或损失益的相关利得或损失转出转出计入计入该非金融资产或非金融该非金融资产或非金融负债的初始确认金额负债的初始确认金额不属于以上不属于以上、所指情况的：所指情况的：原计入所有者权益中的原计入所有者权益中的套期工具利得、损失套期工具利得、损失当期损益当期损益应在被套期预期交易影响应在被套期预期交易影响损益的期间转出、计入损益的期间转出、计入被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融583.3.终止进行现金流量套期会计核算的条件：终止进行现金流量套期会计核算的条件：套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使的；套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使的；但：但：套期工具展期或被另一套期工具替换套期工具展期或被另一套期工具替换已到期或合同终止已到期或合同终止不作不作（正式书面文件载明是企业套期策略组成部分）（正式书面文件载明是企业套期策略组成部分）该套期不再满足进行套期保值准则规定的套期会计该套期不再满足进行套期保值准则规定的套期会计 核算的条件的；核算的条件的；预期交易预计不会发生的；预期交易预计不会发生的；企业撤销了对套期关系指定的。企业撤销了对套期关系指定的。3.终止进行现金流量套期会计核算的条件：套期工具已到期、被59在上述条件下：在上述条件下：对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益的套期工具利得或损失益的套期工具利得或损失 转出，直至预期交易实转出，直至预期交易实际发生或不发生：际发生或不发生：不应当不应当实际发生的实际发生的按有关规定按有关规定处理处理不发生的不发生的计入计入当期损益当期损益4.4.现金流量套期帐务处理举例：现金流量套期帐务处理举例：P257P257在上述条件下：对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者60 境外经营净投资套期业务：境外经营净投资套期业务：1.1.准则规定：准则规定：1.1.套期工具形成的利得或损套期工具形成的利得或损失中的有效套期部分失中的有效套期部分确认为确认为所有者权益所有者权益（并单列）（并单列）2.2.利得或损失中的利得或损失中的无效套期部分无效套期部分计入计入当期损益当期损益处置境外经营时处置境外经营时再转出再转出计入计入当期损益当期损益境外经营净投资套期业务：1.准则规定：1.套期工具形成61第四节第四节 权益工具的核算权益工具的核算一一.权益工具和金融负债的区分原则：权益工具和金融负债的区分原则：“权益工具权益工具”的概念：的概念：P259P259包括包括企业发行的普通股企业发行的普通股企业发行的认股权证企业发行的认股权证 企业发行金融工具，应按其实质，在初始确企业发行金融工具，应按其实质，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产金融资产或金融负债或金融负债或权益工具或权益工具 通常情况下，比较容易分辨所发行金融工具通常情况下，比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债；是权益工具还是金融负债；第四节 权益工具的核算一.权益工具和金融负债的区分原则：“权62 复杂情况下：复杂情况下：（如：（如：企业发行的须用自身权益工具进行结算的金融工具，企业发行的须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因结算方式不同导致所确认结果不同。）可能因结算方式不同导致所确认结果不同。）1.1.企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中：企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中：没有包没有包括支付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务；括支付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务；也没也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么：债的合同义务，那么：该工具该工具 权益工具权益工具应确认应确认为为2.2.如果企业发行的该金融工具将来须用或可用自身权益工具如果企业发行的该金融工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断：进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断：如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，量的自身权益工具进行结算，该工具该工具 权益工具权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，算，该工具该工具 权益工具权益工具。应确认应确认为为应确认应确认为为复杂情况下：（如：企业发行的须用自身权益工具进行结算的63二二.权益工具产生的衍生工具的帐务处理：权益工具产生的衍生工具的帐务处理：帐户设置：帐户设置：公允价值变动损益公允价值变动损益 银行存款银行存款 银行存款银行存款（以期权为例）（以期权为例）公允价值变动损益公允价值变动损益 本年利润本年利润 本年利润本年利润衍生（金融）工具衍生（金融）工具现金净额结算现金净额结算收款（期权费）收款（期权费）期权公允期权公允价值降低价值降低期权公允期权公允价值上升价值上升期末期末期末期末1.1.以现金净额结算以现金净额结算：P260P260二.权益工具产生的衍生工具的帐务处理：帐户设置：公允价64 股股 本本 银行存款银行存款 本年利润本年利润 本年利润本年利润衍生（金融）工具衍生（金融）工具收款收款公允价值公允价值下下 降降期权公允期权公允价值上升价值上升期末期末期末期末2.2.以普通股净额结算：以普通股净额结算：资本公积资本公积公允价值公允价值变动损益变动损益公允价值变动损益公允价值变动损益普通股普通股净额结算净额结算（面值）（面值）（溢价）（溢价）股 本 银行存款 本年利润 本年利润65第四节第四节 衍生金融工具列报衍生金融工具列报一一.表内列示：表内列示：包括包括表内列示表内列示表外披露表外披露 资产负债表：资产负债表：1.1.“衍生金融资产衍生金融资产”项项目目“衍生工具衍生工具”“套期工具套期工具”“被套期项目被套期项目”科目借余科目借余据据2.2.“衍生金融负债衍生金融负债”项项目目“衍生工具衍生工具”“套期工具套期工具”“被套期项目被套期项目”科目贷余科目贷余据据第四节 衍生金融工具列报一.表内列示：包括表内列示资产66 利润表：利润表：设：设：有关科目发生额有关科目发生额“投资收益投资收益”项目项目“套期权益套期权益”项目项目“公允价值变动损益公允价值变动损益”项目项目据据 现金流量表：现金流量表：列入：列入：“收回投资受到的现金收回投资受到的现金”项目项目“取得投资收益收到的现金取得投资收益收到的现金”项目项目“投资支付的现金投资支付的现金”项目项目利润表：设：有关科目发生额“投资收益”项目据现金67 报表列示时资产与负债相互抵销的特别规定：报表列示时资产与负债相互抵销的特别规定：一般，不得抵销。一般，不得抵销。1.1.同时满足下列条件，可抵销：同时满足下列条件，可抵销：企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该法定权利是企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该法定权利是 可执行的；可执行的；企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融债务。金融债务。2.2.不能相互抵销的情形：不能相互抵销的情形：将几项金融工具结合在一起模仿成某项金融资产或金融将几项金融工具结合在一起模仿成某项金融资产或金融负债；负债；作为某金融负债担保物的金融资产，不能被担保金融负作为某金融负债担保物的金融资产，不能被担保金融负债抵销；债抵销；企业与外部交易对手进行多次金融工具交易，同时签订企业与外部交易对手进行多次金融工具交易，同时签订“总抵销协议总抵销协议”。报表列示时资产与负债相互抵销的特别规定：68二二.衍生金融工具信息披露要求：衍生金融工具信息披露要求：P264-P265P264-P265 套期保值信息套期保值信息 权益工具及相应的衍生金融工具权益工具及相应的衍生金融工具一般了解一般了解二.衍生金融工具信息披露要求：P264-P265套期保69第六章第六章 企业合并会计（一）企业合并会计（一）企业合并的财务处理企业合并的财务处理第六章 70第一节第一节 企业合并会计概述企业合并会计概述一一.企业合并及其原因：企业合并及其原因：概念：概念：P267P267为了扩大经营规模，提高经济效益为了扩大经营规模，提高经济效益主要主要 企业合并的原因：企业合并的原因：优点（与内部扩展比）优点（与内部扩展比）1.1.成本低成本低 2.2.风险小（不增加竞争，甚至清除竞争）风险小（不增加竞争，甚至清除竞争）3.3.速度快速度快 4.4.影响增大、地位提高影响增大、地位提高第一节 企业合并会计概述一.企业合并及其原因：概念：P71二二.企业合并的方式：企业合并的方式：（一）吸收和并（兼并）：（一）吸收和并（兼并）：P269P269（二）新设合并（创立和并）：（二）新设合并（创立和并）：（三）控股合并：（三）控股合并：1.1.母公司母公司 子公司子公司控股的几种情况：控股的几种情况：50%50%以以直接直接50%50%间接间接2.2.与其他投资者协议，拥有半数以上的表决权与其他投资者协议，拥有半数以上的表决权;3.3.据章程、协议，有权控制财务、经营政策据章程、协议，有权控制财务、经营政策;4.4.有权任免董事会的多数成员有权任免董事会的多数成员;5.5.在董事会有半数以上投票权。在董事会有半数以上投票权。二.企业合并的方式：（一）吸收和并（兼并）：P2691.母公72三三.企业合并会计：企业合并会计：核算内容核算内容 核算方法核算方法合并时：合并时合并时：合并时 帐务处理帐务处理资产资产负债负债权益权益合并后：编合并报表合并后：编合并报表购买法购买法权益结合法（又称权益法）权益结合法（又称权益法）三.企业合并会计：核算内容 核算方法合并时：合73核算程序和原则：核算程序和原则：按取得成本入帐按取得成本入帐 购买法：购买法：第一：对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第一：对所购企业的资产、负债进行确认和估价。（实际发生合并之前进行）（实际发生合并之前进行）另：另：第二：确定购买成本第二：确定购买成本 1.1.以现金支付：以现金支付：购买成本购买成本实际支付款项；实际支付款项；2.2.以增发股票换取产权：以增发股票换取产权：购买成本购买成本发行股票的公允价值；发行股票的公允价值；3.3.以发行债券支付：以发行债券支付：购买成本购买成本债券的面值。债券的面值。（法律费、佣金（法律费、佣金）（股票、债券的发行费用（股票、债券的发行费用）与合并直接有关的其他费用与合并直接有关的其他费用 购买成本购买成本计入计入与合并
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