合并财务报表编制讲义

合并财务报表编制合并财务报表编制合并财务报表编制涉及的合并财务报表编制涉及的会计准则会计准则主要准则主要准则:长期股权投资长期股权投资企业合并企业合并合并财务报表合并财务报表其他相关准则其他相关准则:非货币性交易非货币性交易外币折算外币折算所得税所得税企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资主要内容：主要内容：一、长期投资的初始计量一、长期投资的初始计量二、长期投资的后续计量二、长期投资的后续计量三、长期股权投资核算方法的转换三、长期股权投资核算方法的转换四、长期股权投资的处置四、长期股权投资的处置五、长期股权投资的减值五、长期股权投资的减值六、新旧准则衔接规定六、新旧准则衔接规定七、长期投资核算方法的改变对母公司分红七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响的影响一、长期投资的初始计量一、长期投资的初始计量企业合并取得的长期投资的初始计量按是否是否属于同一控制分别确认属于同一控制分别确认：（一）同一控制下企业合并中形成的长期股权投资成本的确定：1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承现金、转让非现金资产或承担债务担债务方式作为合并对价2、合并方以发行权益性证券以发行权益性证券（如换股合并）作为合并对价一、长期投资的初始计量一、长期投资的初始计量应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额账面价值的份额作为长期股权投资的初始投初始投资成本资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面与所发行股份面值总额值总额(支付的现金、转让的非现金资产以及支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值所承担债务账面价值)之间的差额之间的差额，应当调整调整资本公积资本公积；资本公积不足不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并中形成的同一控制下企业合并中形成的长期股权投资案例长期股权投资案例【例题2-1】：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。该投资的初始投资成本=200060%=1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元首先调减资本公积180万元，再调减盈余公积100万元，最后调整未分配利润20万元。会计处理为：借：长期股权投资12000000资本公积1800000盈余公积1000000未分配利润2000000贷：股本15000000（二）（二）非同一控制下企业合并中形成的长期股非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资成本的确定权投资成本的确定合并成本为购买方在购买日在购买日作为企业合并对价所付出的资产、发生或承担的负债、发行付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值及为企业合并发生的权益性证券的公允价值及为企业合并发生的各项直接相关费用之和各项直接相关费用之和。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额差额，计入当期损益计入当期损益(营业外营业外)。非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资-以固定资产换取股权的案例以固定资产换取股权的案例【例题2-2】：A、B两家公司属非同一控制下的独立公司。A公司于2007年1月1日以本企业的固定资产对B企业投资，取得B企业60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。B企业2007年1月1日所有者权益为2000万元。（假设该项非货币性资产交换具有商业实质）非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资-以固定资产换取股权的案例以固定资产换取股权的案例该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，该成本与固定资产的账面价值1050万元（1500万元-50万元-400万元）的差额200万元应作为营业外收入，会计处理为：借：长期股权投资12500000累计折旧4000000固定资产减值准备500000贷：固定资产15000000营业外收入2000000（三）以其他方式获得的长期股权投资初始成（三）以其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念本的确认引入了公允价值概念1、以发行权益性证券发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值公允价值作为初始投资成本。2、投资者投入的投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允约定价值不公允，则应使用公允价值。3、通过非货币性资产交换非货币性资产交换和通过债务重组债务重组取得的长期股权投资，按非货币性资产交换、债务重组会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值公允价值。非同一控制下通过非货币性资产交换取得非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例长期股权投资的案例【例题2-3】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资收购原无关联关系的乙公司，取得乙公司60%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例股权投资的案例分析：该交易属通过非货币性资产交换获得股权，实现非同一控制的企业合并。企业会计准则第7号非货币性资产交换中规定，非货币性资产交换具有商业实质交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的且公允价值能可靠计量的，应当以公允价值以公允价值和应支付的相关税费和应支付的相关税费作为换入资产的成本换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当差额计入当期损益。期损益。非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例股权投资的案例按非货币性资产交换、长期投资中非同一控制企业合并形成长期股权投资成本的规定，该交易中甲公司取得的长期投资应以支付的现金及经评估的无形资产的公允价公允价值入账值入账另据财税2002191号文件规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”通过非货币性资产交换取得股权，实现非同一通过非货币性资产交换取得股权，实现非同一控制企业合并案例控制企业合并案例因此该交易中长期投资成本不含税费，长期投资成本为现金200万元与无形资产评估价值2600万元之和，计2800万元。无形资产公允价值2600万元与无形资产账面0万元的差额，视同资产处置计入当期营业外收入。会计处理为：借：长期股权投资投资成本28000000贷：银行存款2000000营业外收入26000000注意注意1、企业合并准则规定：如经复核合并中取得的资产、负债及作为合并对价的资产、权益性证券等的公允价值是恰当的，企业合合并成本小于并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净可辨认净资产公允价值份额资产公允价值份额的部分，计入合并当期损益。即在吸收合并吸收合并的情况下，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期差额，计入合并当期购买方的个别利润表个别利润表（在账内体现）；在控股合并控股合并的情况下，上述差额体现在合并当期的合并利合并利润表中润表中（在表内体现）。注意注意2、长期股权投资准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的份额的，不调整不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。即差额体现在购买方账内在购买方账内。注意注意两规定的差异在于：企业合并准则是规范对企业合并准则是规范对合并子公司合并子公司的长期投资的核算，长期股权投长期股权投资准则资准则中的相关规定规范权益法核算规范权益法核算的长期投资。案例案例以【例题以【例题2-3】来说】来说，该案例属控股合并，长期投资成本2800万元与乙公司对应净资产公允价值份额500060%3000万元的差额200万元，应计入合并利润表合并利润表中的营业外收入，而非帐内。通过非货币性资产交换取得股权的案例：通过非货币性资产交换取得股权的案例：如【例题2-3】案例改为：（1）投资成本大于投资成本大于对应净资产公允价值份额的情况【例题【例题2-4】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资乙公司，取得乙公司30%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元大于大于乙公司对应净资产公允价值份额500030%1500万元的差额1300万元，不调整长期投资不调整长期投资成本成本。通过非货币性资产交换取得股权的案例：通过非货币性资产交换取得股权的案例：（2）投资成本小于投资成本小于对应净资产公允价值份额的情况如收购时点乙公司净资产的评估值为10000万元，根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元小于乙公司对应净资产公允价值份额1000030%3000万元的差额200万元，调增甲公司长期投资成本及营业外收入营业外收入200万元。二、长期投资的后续计量二、长期投资的后续计量（一）在新准则中，长期股权投资的后续计量分为三种情况三种情况：第一种情况是具有控制控制关系的投资，母公司采用成本法核算成本法核算.第二种情况是投资企业对被投资单位具有共同具有共同控制或者重大影响控制或者重大影响，采用权益法核算权益法核算.第三种情况是投资比例较低，不构成重大投资比例较低，不构成重大影响，且在活跃市场中无报价无报价、公允价值不能可靠计提的投资采用成本法成本法核算。（二）成本法与权益法的相关会计处理（二）成本法与权益法的相关会计处理1.成本法：成本法：(1)成本法下应收股利、利润的处理成本法下应收股利、利润的处理应冲减初始投资成本的金额应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利投资后至上至上年末止年末止被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额成本法下应收股利、利润的处理成本法下应收股利、利润的处理如果公式中前者大于大于后者，则按上述公式计算应冲减初始投资成冲减初始投资成本；如果前者等于或等于或小于小于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期当期全部确认为投资企业的投资收益投资收益。注意：注意：如果公式为负数为负数时，应将原已冲减的初始投资成本再恢复增加恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复增加数不能大于原冲减数恢复增加数不能大于原冲减数。成本法下应收股利、利润的处理案例成本法下应收股利、利润的处理案例【例题2-5】：甲企业2007年1月1日以银行存款购入A公司10的股份，并准备长期持有。实际投资成本为25万元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元。假设A公司2007年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；2007年实现净利润40万元；2008年5月1日宣告分派现金股利20万元。成本法下应收股利、利润的处理案例成本法下应收股利、利润的处理案例则甲企业的会计处理如下：（1）2007年1月1日投资时借：长期股权投资A公司250000贷：银行存款250000（2）2007年5月2日甲公司宣告发放2006年度的现金股利时由于此时属于投资年度，并且宣告发放的现金股利全部是投资前被投资单位实现的利润分配得来的，因此不能作为投资收益的取得，而应作为初始投资成本的收回。借：应收股利（1000001O）10000贷：长期股权投资A公司10000成本法下应收股利、利润的处理案例成本法下应收股利、利润的处理案例（3）2008年5月1日A公司宣告发放现金股利时甲企业2008年5月1日在A公司宣告发放现金股利时，根据上述公式计算“应冲减初始投资成本的金额：（100000+200000-400000）x10-10000=-20000（元）”，计算结果是负的，即应转回长期股权投资的账面价值20000元。成本法下应收股利、利润的处理案例成本法下应收股利、利润的处理案例注意注意：转回长期股权投资的金额20000元大于第（2）步中的冲减数10000元，而实际上转回数不能大于冲减数；只能转回长期股权投资成本10000元借：应收股利（200000 x10）20000长期股权投资A公司10000贷：投资收益股利收入30000（100000+200000）*10%=30000（二）成本法与权益法的相关会计处理（二）成本法与权益法的相关会计处理2、权益法、权益法：（1）投资收益的确认及对被投资企业账面净损益的调整因素：权益法核算的长期股权投资，按持股比确认应享有的被投资单位的净利润或净损失，计入“投资收益”。在确认投资收益时，应在在确认投资收益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下因素的影响进行适当调整因素的影响进行适当调整：a.取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额额或摊销额对被投资单位净利润的影响权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题2-6】：甲公司于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元。并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为9000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题2-6】单位：万元账面已提公允乙公司预计甲公司取得投原价折旧价值使用年限资后剩余使用年限存货7501050固定资产180036024002016无形资产10502101200108权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题2-6】假定乙公司于2007年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题2-6】存货账面值与公允价值的差额调减净利润调减净利润（1050-750）80%240固定资产账面值与公允价值的差额调增折旧调增折旧240016-18002060无形资产账面值与公允价值的差额调增摊销调增摊销12008-10501045调整后的净利润=900-（1050-750）80%-（240016-180020）-（12008-105010）=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=55530%=166.5（万元）借：长期股权投资损益调整166.5贷：投资收益166.5b.会计政策、会计期间不同对被投资单位净利会计政策、会计期间不同对被投资单位净利润的影响等，其差额作为投资损益处理。润的影响等，其差额作为投资损益处理。但应考虑实务中的具体情况：（1）投资企业无法合理确定无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值公允价值的；（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性差额不具有重要性的；（3）其他原因导致无法取得其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。不能按照准则中规定的原则确认投资损益的，可以被投资单位的账面净利润为基础账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明附注中说明无法按照准则中规定进行核算的原因。注意注意按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润于投资企业的净利润，应按扣除扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。如：计算确认对外商投资企业外商投资企业的投资收益时，应以扣除职工奖励及福利基金职工奖励及福利基金后的净利润作为计算投资收益的基数。权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题7】：甲企业向乙公司投资，占乙公司有表决权资本的60，乙公司2007年实现净利润50万元，按乙公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。甲企业计算应享有的投资收益=50（15%）60%=28.5万元权益法核算会计处理权益法核算会计处理（2）净利润以外净利润以外“其他权益变动其他权益变动”的会计处的会计处理理投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公（资本公积）积）（3）股票股利的处理股票股利的处理：被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。（做备查记录做备查记录）权益法核算会计处理权益法核算会计处理（4）承担额外损失的义务）承担额外损失的义务：被投资单位发生超额亏损的，投资企业在确认应分担的亏损额时，应综合考虑长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值，在长期股权投资的账面价值减账面价值减记至零记至零以后，应当以其他实质上构成实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值长期权益账面价值为限，确认投资损失，同时减记长期应收款减记长期应收款的账面价值。另外，在投资合同或协议中约定将履行约定将履行其他额外义务其他额外义务的，还应确认预计将承担损失的金额（预计负债）。（预计负债）。权益法核算会计处理权益法核算会计处理借：投资收益贷：长期股权投资长期应收款(其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值)预计负债(按约定将履行其他额外义务)注意：注意：被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值反顺序恢复长期股权投资的账面价值（5）企业会计准则）企业会计准则讲解讲解对权益法下被投资单位对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：区分以下几种情况：自被投资单位取得的现金股利取得的现金股利或利润未超过已确未超过已确认的投资收益认的投资收益的应抵减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资（损益调整）（5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认超过已确认的投资收益的投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润现的账面净利润中本企业享有的份额份额作为投资收益处理。借：应收股利（分得的现金股利或利润）贷：长期股权投资（损益调整）（分得的现金股利或利润未超过已确认的投资收益金额）投资收益（差额）（5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认超过已确认的投资收益的投资收益部分，同时也超过投资以后被投资单位也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的份享有的份额额该部分金额应作为投资成本的收回。借：应收股利（分得的现金股利或利润）贷：长期股权投资（损益调整）投资收益（被投资方实现的账面净利润中投资方按照持股比例应享有的份额扣除投资方根据被投资方调整后的净利润按照持股比例应享有的份额部分）长期股权投资（成本）（差额）（5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：上述规定中：所谓已确认投资收益已确认投资收益,为按公允价值和为按公允价值和账面价值差额调整后的净利润账面价值差额调整后的净利润,按持股比例确认的投资收益。帐面净利润为未经调整的净利润。帐面净利润为未经调整的净利润。注意注意:讲解中有关权益法核算长期股权投资分红的规定需区分三种情况，涉及投资收益、长期股权投资（损益调整）、长期股权投资（成本）三个科目，规定规定较为复杂较为复杂。财政部已于20071126出解释第出解释第1号号，简化相关处理，分配的股利冲减长期投资帐面价值分配的股利冲减长期投资帐面价值，应以财政部新出台的规定为准。三、长期股权投资核算方法的转换三、长期股权投资核算方法的转换注意注意:企业会计准则准则第2号-长期股权投资中第十四条规定，长期投资成本法、权益法相互转换时，以转换时长期股权投资的账面价值作为转换后的初始投资成本，即成本法、即成本法、权益法间相互的转换均不作追溯调整权益法间相互的转换均不作追溯调整处理。企业会计准则讲解讲解中对长期股权投资核算方法的转换的规定有所改变，规定：成成本法转权益法均需作追溯调整本法转权益法均需作追溯调整；权益法转成权益法转成本法持股比率上升的情况需作追溯调整本法持股比率上升的情况需作追溯调整，持股比率下降比率下降的情况不作追溯不作追溯调整。（一）成本法（一）成本法权益法权益法1、持股比率增加、持股比率增加：由不具有重大影响至具有重大影响，采用追溯调整的方法。视同初次投资起就按照权益法进行核算，比照成本法与权益法两者核算差异进行调整。注意注意:两次投资的商誉要整体考虑两次投资的商誉要整体考虑。区分原持有的长期股权投资及新增长期股权投资两部分1、持股比率增加、持股比率增加原持有的股权：投资成本(公允价)按原有比例应享有份额:不调整长期股权投资账面价值（商誉）投资成本(公允价)按原有比例应享有份额:调整长期股权投资账面价值和留存收益（本年的调营业外收入，以前年度的调未分配利润和盈余公积）1、持股比率增加、持股比率增加新取得的股权部分：新增投资成本(公允价)按新增比例应享有份额:不调整长期股权投资账面价值（商誉）新增投资成本(公允价)按新增比例应享有份额:调整长期股权投资账面价值和营业外收入成本法转为权益法持股比率上升案例成本法转为权益法持股比率上升案例【例题2-11】：甲公司于2007年1月1日以4800万元投资乙公司,当时投资比例为10%,3月收到现金股利150万.乙公司2007年实现利润4800万，甲公司2008年3月收到现金股利360万，甲公司2008年5月再次投资获取35%的股权,共占有45%股份。成本法转为权益法持股比率上升案例成本法转为权益法持股比率上升案例【例题2-12】甲公司于2007年1月1日以银行存款900万购买乙公司10%的股权,当日乙公司的可辨认净资产公允价值为8400万,甲采用成本法核算。2007年度,乙公司实现净利润900万,随后宣告发放现金股利500万;另外,2007年度乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他资本公积2700万。2008年1月10日,甲公司又以银行存款1800万购入乙公司12%的股权,当日乙公司可辨认净资产公允价值为12000万甲公司转为采用权益法核算。甲乙都按10%计提盈余公积2.持股比率下降：由控制变为重大影响，持股比率下降：由控制变为重大影响，采用追溯调整的方法采用追溯调整的方法首先应按处置或收回处置或收回投资的比例结转结转应终止确认的长期股权投资成本投资成本;在此基础上,应当比较剩余比较剩余的长期股权投资成本与成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有享有被投资单位可可辨认净资产公允价值的份额辨认净资产公允价值的份额;属于投资作价中体现的商誉部分体现的商誉部分,不调整不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益调整留存收益。2.持股比率下降：由控制变为重大影响，持股比率下降：由控制变为重大影响，采用追溯调整的方法采用追溯调整的方法对于原取得投资后至转变为权益法核算权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益调整留存收益（属于本年的调整投资收益）;其他原因其他原因导致被投资单位所有者权益变动变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入计入“资本公积资本公积其他资本公积”。（二）权益法（二）权益法成本法成本法1、权益法成本法：持股比率上升持股比率上升(控制)应冲销权益法冲销权益法核算的部分，追溯调整追溯调整至取得初始投资时的成本初始投资时的成本，之后对于持有期间的交易或事项完全按成本法处理。【例题【例题2-13】：甲公司与乙公司不存在关联关系，2007年1月1日甲公司支付6000万取得乙公司40%的股票，投资日乙公司可辨认净资产公允价值为12500万（与帐面价值相等）。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年现金股利1000万，2007年乙公司实现净利润2000万。2008年1月2日甲公司用2580万继续购入乙公司20%的股权并对乙公司实施控制。2008年4月10日，乙公司宣告分派2007年现金股利1500万，2008年乙公司实现净利润2800万。2、权益法、权益法成本法成本法股比下降股比下降，不具有共同控制或者重大影响。将出售部分出售部分投资的帐面价值全部转销全部转销，剩余部分剩余部分为成本法下的投资成本投资成本，不需要追溯不需要追溯调整。【例题【例题2-14】：甲公司2007年初投资A公司1000万，取得30股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万。2007年3月A公司发放2006年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；2007年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30；2008年3月发放股利600万，2008年实现净利润800万，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致。如果2009年初甲公司出售15的股权，剩余投资进行成本法计量，当年发放股利600万。四、长期股权投资的处置四、长期股权投资的处置应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资原计入资本公积中的金额本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益转入当期损益。五、长期股权投资的减值五、长期股权投资的减值长期股权投资中对子公司、联营企业及合营对子公司、联营企业及合营企业的投资企业的投资，应当按照“企业会计准则第8号-资产减值”的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，可收回金额可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值未来现金流量的现值两者之间较高者较高者确定，减值损失一经确认，不得转回减值损失一经确认，不得转回；五、长期股权投资的减值五、长期股权投资的减值企业持有的对被投资单位不具有共同控制或不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照“企业会计准则第22号-金融工具确认和计量”的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，其减值金额为投资的账面价值与账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金未来现金流量折现确定的现值之间的差额流量折现确定的现值之间的差额，确认的减值损失直接计入当期计入当期损益。减值提取后，不得转回；长期股权投资减值案例长期股权投资减值案例【例题2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表决权股本的20%，该长期股权投资的账面价值为3000万元，在取得该项投资时，甲公司确认了200万元的商誉，根据相关资料分析得知，该长期股权投资目前的可收回金额为2480万元。则根据以上资料分析得知，该项投资发生减值损失520万元，冲减初始投资时的商誉200万元，企业还需计提减值准备320万元。分录如下：借：资产减值损失520贷：商誉200长期股权投资减值准备320六、新旧准则衔接规定六、新旧准则衔接规定（一）原产生于同一控制下同一控制下的企业合并中的长期股权投资，在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差尚未摊销完毕的股权投资差额额，无论借方还是贷方，全额冲销无论借方还是贷方，全额冲销，调整留存收益借差时：借：盈余公积未分配利润贷：长期股权投资(股权投资差额)（二）其他情况其他情况下取得的长期股权投资，在首次执行日的股权投资差额，借差保持不变借差保持不变，贷差冲销贷差冲销，同时调整留存收益。贷差：借:长期股权投资(股权投资差额)贷:盈余公积利润分配未分配利润（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理通权余额的处理1、股权分置流通权余额的处理首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当全额转至全额转至长期股权投资（投资成本投资成本）；除此之外除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。作为交易性金融资产或可供出售金融资产。（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理通权余额的处理划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定处理。其中对于可供出售金融对于可供出售金融资产资产，其公允价值与账面价值的差额公允价值与账面价值的差额在调整调整了首次执行日的留存收益后留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积转入资本公积（其他资本公积）。（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理通权余额的处理2、2007年1月1日以后，企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，不再单设不再单设“股权分置流通权股权分置流通权”科目科目进行核算。总结总结：新准则后不再单独设置股权分置流通权，企新准则后不再单独设置股权分置流通权，企业在股权分置改革中取得的限售流通股应作为长期业在股权分置改革中取得的限售流通股应作为长期股权投资核算，限售期结束后，按照准则规定进行股权投资核算，限售期结束后，按照准则规定进行分类。分类。（四）上市公司执行新会计准则备忘录（四）上市公司执行新会计准则备忘录控股改联营，按首次执行日的余额情况确定控股改联营，按首次执行日的余额情况确定上市公司A在2005年进行同一控制条件年进行同一控制条件下的企业合并，下的企业合并，购买公司B的60%股权；公司A在2006年出售其持有公司年出售其持有公司B的的20股权股权，出售股权后公司B为公司A的联营企业，在首次执行日，公司A对上述长期股权投资如何进行衔接处理?长期股权投资如何进行衔接处理应主要视该项长期股权投资在首次执行日的余额情况而确定。（四）上市公司执行新会计准则备忘录（四）上市公司执行新会计准则备忘录在首次执行日首次执行日，公司B为公司A的联营企业，因此，公司A可将上述长期股权投资视为企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条第（二）款规定的其他采用权益法核算采用权益法核算的长期股权投资，并将对应的股权投资差额股权投资差额余额进行相应的衔接处理处理。即：存在股权投资贷方差额的贷方差额的，应冲销贷方差额，调整调整留存收益留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本账面余额作为首次执行日的认定成本。（四）上市公司执行新会计准则备忘录（四）上市公司执行新会计准则备忘录总结：该情况下的长期股权投资在首次执行总结：该情况下的长期股权投资在首次执行日不作为同一控制形成的长期股权投资进行日不作为同一控制形成的长期股权投资进行调整，首次执行日时点该项长期股权投资的调整，首次执行日时点该项长期股权投资的股权比例为股权比例为40%，因而应按，因而应按38号准则中的其号准则中的其他采用权益法核算的长期股权投资来进行衔他采用权益法核算的长期股权投资来进行衔接处理。接处理。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录（1）上市公司在上市公司在2006年度收购潜在控股股年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在东所属子公司股权，潜在控股股东在2007年年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为划分为企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第5条第（二）项中的“除上述（一）以外的其他采用权益法核算的其他采用权益法核算的长期股权投资”并按照其规定进行会计核算；即：存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录举例举例：2006年A公司收购B公司的子公司C，2006年B公司将成为A公司的股东，但相关手续尚未办理完毕。如2007年B公司完成过户手续，成为A公司的股东，则首次执行日即2007年1月1日A公司对C公司的股权投资不作为同一控制企业合并形成的长期股权投资来处理，作为其他权益法核算作为其他权益法核算的长期股权投资来处理。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录（2）母公司可在个别报表中可对子公司的投资计提母公司可在个别报表中可对子公司的投资计提资产减值准备资产减值准备公司在个别报表个别报表中对子公司对子公司长期股权投资应按照成按照成本法本法进行核算，如果子公司发生大幅亏损，则表明该项长期股权投资出现了减值迹象减值迹象；公司应在个别报表中对该项长期股权投资按照企业会计准则第8号资产减值的有关规定进行减值测试，如发生减值，公司应在个别报表中对该项长期股权投资计提资产减值准备计提资产减值准备；（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录（3）在长期股权投资核算过程中，如果公司无法取得联营企业、合营企业会计政策的详无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料细资料，则公司与被投资单位之间的关系不不能被认定为重大影响、共同控制能被认定为重大影响、共同控制，公司应对该项权益性投资重新进行分类重新进行分类，并确定其核算方法。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录（4）在首次执行日母公司收到子公司分利的在首次执行日母公司收到子公司分利的处理处理此问题深交所深交所在2007-2-14发布的上市公司执行新会计准则备忘录第1号对首次执行日母公司对子公司长期股权投资衔接规定：公司应将对子公司的长期股权投资下相长期股权投资下相关二级科目一并调整到长期股权投资下的投关二级科目一并调整到长期股权投资下的投资成本科目资成本科目中；公司不应在个别报表中对该项长期股权投资按照成本法进行追溯调整；（4）在首次执行日母公司收到子公司分利的处理）在首次执行日母公司收到子公司分利的处理对于实施新会计准则后公司收到后公司收到的子公司分来的以前年度红利以前年度红利，公司应设置备查账簿设置备查账簿，以到首次执行日为止子公司以前年度累计未以前年度累计未分配利润为限分配利润为限，作为投资成本的收回作为投资成本的收回，在个别报表中减少长期股权投资的投资成本；因因此，即使子公司在首次执行日后分配红利此，即使子公司在首次执行日后分配红利（以前年度），公司个别报表亦无法体现利（以前年度），公司个别报表亦无法体现利润，该事项对公司个别报表具有重大经济影润，该事项对公司个别报表具有重大经济影响。响。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录财政部20071126颁布解释第1号规定，与上述不同：对子公司的长期投资，在首次执行在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算用成本法核算，执行新会计准则后，应当按照宣告分派的现金鼓励，确认投资收益分派的现金鼓励，确认投资收益。注意注意:规定不一致，应以财政部的规定为准，但操作难度较大。七、长期投资核算方法的改变对母公司分七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响红的影响以个别报表利润分红，不能以合并报表利润分红。以个别报表利润分红，不能以合并报表利润分红。母公司对子公司投资由权益法改为成本法，将使管理型、投资型母公司本部报表的净利润大大缩减。另据财会函财会函20007号号文关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函中，财政部明确表示，“编制合并会计报表的公司，其利润分配以母公司编制合并会计报表的公司，其利润分配以母公司的可分配利润为依据。合并会计报表中可供分配利的可分配利润为依据。合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际分配利润的依据润不能作为母公司实际分配利润的依据。”七、长期投资核算方法的改变对母公司分七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响红的影响本年财政部拟对实施国有资本金预算的单位对实施国有资本金预算的单位按合并报表分利按合并报表分利，其他企业含上市公司仍按其他企业含上市公司仍按母公司财务报表分利母公司财务报表分利。因此，新准则长期投资核算方法的改变，将对按母公司单户报表分红的企业产生较大影响。管理型、投资型母公司若分红，需作好相关安排，即子公司需先向母公司分红，母公司才有利润可供分配。企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并主要内容主要内容一、企业合并的界定一、企业合并的界定二、企业合并的类型二、企业合并的类型三、企业合并中发生的相关费用的处理三、企业合并中发生的相关费用的处理四、同一控制下企业合并的处理四、同一控制下企业合并的处理五、非同一控制下的企业合并五、非同一控制下的企业合并六、企业合并涉及的报表编制六、企业合并涉及的报表编制七、非同一控制下的企业合并案例七、非同一控制下的企业合并案例八、购买子公司少数股权的处理八、购买子公司少数股权的处理九、企业合并的新旧衔接九、企业合并的新旧衔接一、企业合并界定一、企业合并界定（一）企业合并是指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（二）不包括在企业合并准则规范的交易、事项：不包括在企业合并准则规范的交易、事项：1、购买购买子公司的少数股权少数股权2、两方或多方形成合营企业合营企业的企业合并3、仅通过合同通过合同将两或两个以上企业合并成一个报告主体的交易或事项。如：签定委托受托协议，虽无所有权，但有控制权，因无法计量企业合并成本，虽涉及控制权的转移，但不属于企业合并准则规范的情况。例如例如A企业对企业对B公司无股权投资，但通过与甲企业签公司无股权投资，但通过与甲企业签定受托协议拥有定受托协议拥有B企业超过企业超过51%以上的表决权，控以上的表决权，控制制B企业的生产经营企业的生产经营,其不属企业合并准则规范的情其不属企业合并准则规范的情况。况。二、企业合并的类型二、企业合并的类型（一）同一控制同一控制下的企业合并1、定义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相关的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。2、判断标准判断标准：根据企业会计准则实施问题专家工作组意见，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同同一企业集团内部企业之间的合并一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。3、实施控制的时间性要求：参与合并各方在合并前后较长时间内（合并前后较长时间内（1年以上年以上，含1年）为最终控制方所控制。二、企业合并的类型二、企业合并的类型（二）非同一控制非同一控制下的企业合并（三）业务合并业务合并业务：指企业内部某项生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或收入，但不构成独立法人资格的部分。如：企业的分公司、不具独立法人资格的分部等。三、企业合并中发生的相关费用的处理三、企业合并中发生的相关费用的处理1、同一控制下同一控制下企业合并发生的直接相关费用：计入当期损益当期损益-“管理费用2、非同一控制下非同一控制下企业合并中所产生的各项直接相关费用：计入企业合并成本合并成本。3、但无论是同一控制还是非同一控制，以发行债券发行债券或权益性证券或权益性证券方式形成企业合并的，为合并而发生的相关费用的处理一致：即(1)、发行债券发行债券方式的，记入负债成本负债成本（同非同一控制企业合并）(2)发行权益性证券发行权益性证券的，相关费用先从溢价中抵从溢价中抵消消，不足扣减的，冲减资本公积和留存收益（同非同一控制企业合并）四、同一控制下企业合并的处理四、同一控制下企业合并的处理（一）总体处理原则总体处理原则：按照权益结合法权益结合法进行核算，确认确认“帐面帐面值值”，不按公允价值调整，不按公允价值调整，即：对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整。不形成商誉不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益差额调整权益项目：调整顺序：资本公积（资本或股本溢价）盈余公积未分配利润。1、同一控制下的控股合并、同一控制下的控股合并主要涉及以下两方面的内容：（1）长期股权投资的确认和计量：长期股权投资按被合并方所有者权益的份额按被合并方所有者权益的份额入账入账；合并成本与被合并方账面所有者权益*持股比率的差额调整资本公积（股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益。（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并资产负债表合并资产负债表：合并方在编制合并资产负债表时，涉及将被合并方在合并日以前实现的留存收益被合并方在合并日以前实现的留存收益按照“合并方持股比率”计算归属于合并方的部分归属于合并方的部分，以以“合并方的资本公积合并方的资本公积-股本溢价股本溢价”贷方余额为限贷方余额为限，自“资本公积-股本溢价”转入转入“留存收益留存收益”。借：资本公积（合并方资本公积-股本溢价，被合并方留存收益*合并方持股比率）贷：盈余公积（被合并方）未分配利润（被合并方）因合并方的资本公积因合并方的资本公积-股本溢价余额不足股本溢价余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予未予全额恢复的全额恢复的，合并方应在会计报表附注中附注中对这一情况进行说明说明。（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并利润表应当包括包括：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现被合并方在合并前实现的净利润的净利润，在合并利润表净利润中单列。注意：注意：合并方与被合并方之间以前以前期间及合并当期当期发生的交易交易，应当作为内部交易进行抵销抵销。（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并现金流量表（同利润表）合并现金流量表（同利润表）合并方在编制合并日的现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，按照合并财务报表准则规定的原则进行抵销。比较财务报表应调整比较报表期间的净损益和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。2.同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并主要涉及两方面的内容：合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应按相关资产、负债按被合并方的原账按被合并方的原账面价值入账。面价值入账。合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的会计政策不同的，首先应基于重要性原则，基于重要性原则，统一统一被合并方的会计政策，即按合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整调整，以调整后的账面价值确认以调整后的账面价值确认。2.同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并合并中取得净资产的入账价值与所支付合并对价对价的账面价值间差额的处理差额的处理以发行权益性证券方式吸收合并：所确认被合并方净资产的入账价值与发行股份面值总额的差额，计入资本公积计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本或股本溢价）余额不足冲减不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润冲减盈余公积和未分配利润。以支付现金、非现金资产方式吸收合并以支付现金、非现金资产方式吸收合并所确认被合并方净资产的入账价值与支付现金、非现金资产账面值的差额，调整资本公积（资本或股本溢价），资本公积（资本或股本溢价）余额不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。借：资产（被合并方帐面价值）借：资产（被合并方帐面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）减部分冲减盈余公积和未分配利润）贷：负债（被合并方帐面价值）贷：负债（被合并方帐面价值）银行存款或负债（支付的合并对价）银行存款或负债（支付的合并对价）股本（换股合并方式发行的股本）股本（换股合并方式发行的股本）资本公积（资本溢价或股本溢价）资本公积（资本溢价或股本溢价）【例题【例题20-1】甲、乙公司为同一集团内的两个公司，甲公司于2007年3月31日对乙公司实施吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：借：资产3000（账面价值）贷：负债900（账面价值）银行存款2000资本公积股本溢价100【例题【例题20-2】沿用例1的相关资料，如甲公司向乙公司股东定向增发2500万股普通股，（每股面值为1元，市价为4元）吸收合并乙公司，合并时点甲公司资本公积股本溢价账面余额为100万元，盈余公积账面余额为50万元，未分配利润账面余额为200万元，其余条件同例2，则甲公司的账务处理是：借：资产3000（账面价值）资本公积股本溢价100盈余公积50未分配利润250贷：负债900（账面价值）股本25002.同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并合并当期末会计报表的编制合并当期末会计报表的编制由于被合并方在合并后失去法人资格，所以应将被合并方所有的资产、负债项目并入合并方的账簿和报表核算，合并方在合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。合并当期期末编制的是其个别财务报表。提示：提示：对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整五、非同一控制下的企业合并五、非同一控制下的企业合并（一）总体处理原则总体处理原则：按照购买法购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买方在购买