销售与收款循环审计课件

第六章 销售与收款循环审计第 一 节 销 售 与 收 款 循 环 及 审 计 目 标第 二 节 销 售 与 收 款 循 环 的 内 部 控 制 测 试 第 三 节 销 售 与 收 款 循 环 的 实 质 性 测 试 第一节 销售与收款循环及审计目标一 、 业 务 循 环 与 审 计 循 环 是 内 部 控 制 的 产 物 。 1、 业 务 循 环 的 含 义 2、 划 分 业 务 循 环 的 目 的 3、 业 务 循 环 的 划 分 各业务循环的关系筹资与投资循环货币资金购货与付款循环销售与付款循环生产与存货循环 接 受 客户 订 单 批 准赊 销 供 货 给 客 户开 发 票 记 录 销售 业 务 记 录 收款 业 务 销 售 退 回 、折 扣 、 折 让 坏 账处 理装 运货 物二 、 销 售 与 收 款 循 环 涉 及 的 主 要 业 务 活 动 销售通知单信用部仓库财会部运输部 （ 1） 接 受 顾 客 订 单（ 2） 批 准 赊 销 信 用（ 3） 按 销 售 单 供 货 目 的 是 为 了 防 止 仓 库 在 未 经 授权 的 情 况 下 擅 自 发 货 。 因 此 ， 已 批 准 销 售 单 的 一 联通 常 应 送 达 仓 库 ， 作 为 仓 库 按 销 售 单 供 货 和 发 货 给装 运 部 门 的 授 权 依 据 。（ 4） 按 销 售 单 装 运 货 物 将 按 经 批 准 的 销 售 单 供 货与 按 销 售 单 装 运 货 物 职 责 相 分 离 ， 有 助 于 避 免 装 运职 员 在 未 经 授 权 的 情 况 下 装 运 产 品 。（ 5） 向 顾 客 开 具 账 单 包 括 编 制 账 单 和 向 顾 客 寄 送事 先 连 续 编 号 的 销 售 发 票 。 是否对所有装运的货物都开了账单（即“完整性”认定问题）？是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生（即“存在或发生”认定问题）？是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价（即“估价或分摊”认定问题）开单？为了降低开单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。独立检查销售发票计价和计算的正确性。将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。 （ 6） 记 录 销 售（ 7） 办 理 和 记 录 现 金 、 银 行 存 款 收 入 。（ 8） 办 理 和 记 录 销 货 退 回 、 销 货 折 扣 与 折 让 。（ 9） 注 销 坏 账 。（ 10） 提 取 坏 账 准 备 。 三 、 主 要 凭 证 和 会 计 记 录顾 客 订 货 单 主 营 业 务 收 入 明 细 账销 售 单 折 扣 与 折 让 明 细 账发 运 凭 证 现 金 和 银 行 存 款 日 记 帐销 售 发 票 坏 账 审 批 表商 品 价 目 表 顾 客 月 末 对 帐 单贷 项 通 知 单应 收 账 款 明 细 帐 三 、 审 计 目 标收 集 与 销 售 与 收 款 循 环 交 易 和 余 额 相 关 的 每 一 项 重 要 认 定 的 证 据1、 存 在 或 发 生 已 记 录 的 销 售 交 易 代 表 被 审 期 间 内 已 运 出 的 商 品 ； 已 记 录 的 现 金 收 入 交 易 代 表 该 期 间 内 ， 收 到 现 销 和 赊 销 的 现金 ； 已 记 录 的 销 售 调 整 交 易 代 表 该 期 内 已 经 过 授 权 的 折 扣 、 退 回和 折 让 ， 以 及 坏 帐 ； 已 记 录 的 应 收 帐 款 余 额 代 表 资 产 负 债 表 日 顾 客 所 欠 的 金 额 ；2、 完 整 性本 期 发 生 的 赊 销 、 现 金 收 入 和 销 售 调 整 交 易 均 已 入 帐 ；应 收 帐 款 包 括 了 在 资 产 负 债 表 日 对 顾 客 的 所 有 求 偿 权 ； 3、 权 利 和 义 务 应 收 帐 款 代 表 要 求 客 户 付 款 的 法 定 权 利4、 估 价 或 分 摊（ 1） 所 有 销 售 、 现 金 收 入 和 销 售 调 整 交 易 均 已 正 确 入 帐 ；（ 2） 应 收 帐 款 余 额 代 表 对 顾 客 帐 款 的 求 偿 权 总 数 ， 并 与 应收 帐 款 明 细 帐 合 计 一 致 ；（ 3） 坏 帐 备 抵 帐 户 代 表 对 应 收 帐 款 总 额 与 其 净 变 现 价 值 之间 差 异 的 合 理 估 计 数 ； 5、 表 达 与 披 露（ 1） 应 收 帐 款 在 资 产 负 债 表 上 适 当 确 认 和 归 类 ；（ 2） 已 作 抵 押 的 应 收 帐 款 已 作 了 适 当 披 露 ；（ 3） 销 售 、 销 售 折 扣 、 销 售 退 回 和 折 让 以 及 坏 帐 费 用 ，在 损 益 表 上 已 作 正 确 确 认 和 归 类 ； 第二节 销售与收款的内部控制测试销 货 业 务 的 内 部 控 制 及 控 制 测 试1、 适 当 的 职 责 分 离 适 当 的 职 责 分 离 有 助 于 防 止 各 种 有 意 的 或 无 意 的 错 误 。2、 正 确 的 授 权 审 批 第 一 ， 在 销 货 发 生 之 前 ， 赊 销 已 经 正 确 审 批 ， 非 经 正 当审 批 ， 不 得 发 出 货 物 。 这 项 控 制 的 目 的 在 于 防 止 企 业 财 产 因向 虚 构 的 或 者 无 力 支 付 货 款 的 顾 客 发 货 而 蒙 受 损 失 。 第 二 ， 销 售 价 格 、 销 售 条 件 、 运 费 、 折 扣 等 必 须 经 过 审批 。 价 格 审 批 控 制 的 目 的 在 于 保 证 销 货 业 务 按 照 企 业 政 策 规定 的 价 格 开 票 收 款 。 通 过 对 这 两 个 的 审 查 ， 可 以 很 容 易 地 测 试 出 授 权 审 批 方面 的 内 部 控 制 的 效 果 。3、 充 分 的 凭 证 和 记 录 4、 凭 证 的 预 先 编 号 对 凭 证 预 先 进 行 编 号 的 目 的 旨 在 防 止 销 货 以 后 忘 记 向 顾 客开 具 账 单 或 登 记 入 账 ， 也 可 防 止 重 复 开 具 账 单 或 重 复 记 账 。5、 按 月 寄 出 对 账 单 由 不 负 责 现 金 出 纳 和 销 货 及 应 收 账 款 记 账 的 人 员 按 月 向 顾客 寄 发 对 账 单 ， 能 促 使 顾 客 在 发 现 应 付 账 款 余 额 不 正 确 后 及 时做 出 说 明 ， 因 而 这 是 一 项 有 用 的 控 制 。 为 了 使 这 项 控 制 更 有 成效 ， 最 好 将 账 户 余 额 中 出 现 的 所 有 核 对 不 符 的 账 项 ， 指 定 一 位不 掌 管 货 币 资 金 ， 也 不 记 载 主 营 业 务 收 入 和 应 收 账 款 账 目 的 主管 人 员 处 理 。 由 注 册 会 计 师 观 察 指 定 人 员 寄 送 对 账 单 和 审 查 顾 客 复 函 档案 ， 对 于 测 试 被 审 计 单 位 是 否 按 月 向 顾 客 寄 出 对 账 单 ， 是 十 分有 用 的 控 制 测 试 程 序 。 6、 内 部 核 查 程 序 由 内 部 审 计 人 员 或 其 他 独 立 人 员 核 查 销 货 业 务 的 处 理 和 记 录， 是 实 现 内 部 控 制 目 标 所 不 可 缺 少 的 一 项 控 制 措 施 。 注 册 会 计 师可 以 采 用 审 查 内 部 审 计 人 员 的 报 告 或 其 他 独 立 人 员 在 他 们 核 查 的凭 证 上 的 签 字 等 方 法 来 实 施 控 制 测 试 。 一 、 主 营 业 务 收 入 审 计（ 一 ） 主 营 业 务 收 入 审 计 目 标 1 确 定 主 营 业 务 收 入 的 内 容 、 数 额 是 否 合 理 、 正 确 、 完 整 ； 2 确 定 对 销 货 退 回 、 销 售 折 扣 与 折 让 的 处 理 是 否 适 当 ； 3 确 定 主 营 业 务 收 入 的 会 计 处 理 是 否 正 确 ； 4 确 定 主 营 业 务 收 入 的 披 露 是 否 恰 当 。（ 二 ） 主 营 业 务 收 入 实 质 性 测 试 审 计 程 序 1 取 得 或 编 制 主 营 业 务 收 入 项 目 明 细 表 ， 复 核 加 计 正 确 ，并 与 报 表 数 、 总 账 数 和 明 细 账 合 计 数 核 对 相 符 。 2 查 明 主 营 业 务 收 入 的 确 认 原 则 、 方 法 ， 注 意 其 是 否 符合 会 计 准 则 和 会 计 制 度 规 定 的 收 入 实 现 条 件 ， 前 后 期 是 否 一致 。 特 别 要 注 意 视 同 销 售 行 为 的 会 计 处 理 是 否 恰 当 。 第 三 节 销 售 与 收 款 循 环 的 实 质 性 测 试 n 采 用 预 收 账 款 销 售 货 物n 委 托 其 他 单 位 代 销 商 品n 采 用 分 期 收 款 发 出 商 品n 长 期 工 程 合 同 收 入 3 选 择 运 用 以 下 分 析 性 复 核 审 计 方 法 ， 作 比 较 分 析 ： （ 1） 将 本 期 与 上 期 的 主 营 业 务 收 入 进 行 比 较 ； （ 2） 比 较 本 期 各 月 主 营 业 务 收 入 的 波 动 情 况 ； （ 3） 计 算 本 期 重 要 产 品 的 毛 利 率 ； （ 4） 计 算 重 要 客 户 的 销 售 额 及 其 产 品 毛 利 率 ， 分析 比 较 本 期 与 上 期 有 无 异 常 变 化 。4 获 取 产 品 价 格 目 录 ， 抽 查 售 价 是 否 符 合 价 格 政 策 ， 并注 意 销 售 给 关 联 方 或 关 系 密 切 的 重 要 客 户 的 产 品 价 格是 否 合 理 ， 有 无 低 价 或 高 价 结 算 以 转 移 收 入 的 现 象 。 5 抽 取 企 业 被 审 计 期 间 内 一 定 数 量 的 销 售 发 票 ， 审 查 开 票 、记 账 、 发 货 日 期 是 否 相 符 ， 品 名 、 数 量 、 单 价 、 金 额 等 是 否 与发 运 凭 证 、 销 售 合 同 等 一 致 ， 编 制 测 试 表 。6 实 施 销 售 的 截 止 期 测 试 。 截 止 期 测 试 是 实 质 性 审 计 测 试 中 常 用 的 一 种 具 体 审 计 技 术 ，其 目 的 主 要 在 于 确 定 被 审 计 单 位 主 营 业 务 收 入 业 务 的 会 计 记 录归 属 期 是 否 正 确 ； 应 计 入 本 期 或 下 期 的 主 营 业 务 收 入 有 否 被 推迟 至 下 期 或 提 前 至 本 期 ， 防 止 利 润 操 纵 行 为 。 7 结 合 对 决 算 回 应 收 账 款 的 函 询 程 序 ， 观 察 有 无 未 经 认 可 的巨 额 销 售 。8 调 查 集 团 内 部 销 售 的 情 况 ， 记 录 其 交 易 价 格 、 数 量 和 金 额 ；并 追 查 在 编 制 合 并 会 计 报 表 时 是 否 已 予 以 抵 销 。9 验 明 主 营 业 务 收 入 在 利 润 表 上 的 披 露 是 否 恰 当 。 二、应收账款审计（ 一 ） 应 收 账 款 的 审 计 目 标 1 确 定 应 收 账 款 是 否 存 在 ； 2 确 定 应 收 账 款 是 否 归 被 审 计 单 位 所 有 ； 3 确 定 应 收 账 款 增 减 变 动 的 记 录 是 否 完 整 ； 4 确 定 应 收 账 款 是 否 可 收 回 ， 坏 账 准 备 的 计 提 是 否 恰 当 ； 5 确 定 应 收 账 款 期 末 余 额 是 否 正 确 ； 6 确 定 应 收 账 款 在 会 计 报 表 上 的 披 露 是 否 恰 当 。（ 二 ） 应 收 账 款 的 实 质 性 测 试 1 取 得 或 编 制 应 收 账 款 明 细 表 ， 复 核 加 计 正 确 ， 并 与 报 表数 、 总 账 数 和 明 细 账 合 计 数 核 对 相 符 2 分 析 应 收 账 款 账 龄 注 册 会 计 师 可 以 通 过 编 制 或 索 取 应 收 账 款 账 龄 分 析 表 来 分析 应 收 账 款 的 账 龄 ， 以 便 了 解 应 收 账 款 的 可 收 回 性 。 3 向 债 务 人 函 证 应 收 账 款 。4 请 被 审 计 单 位 协 助 ， 在 应 收 账 款 明 细 表 上 标 出 至 审 计 时 已 收回 的 应 收 账 款 金 额 。 对 已 收 回 金 额 较 大 的 款 项 进 行 常 规 检 查 ，如 核 对 收 款 凭 证 、 银 行 对 账 单 、 销 售 发 票 等 ， 并 注 意 凭 证 发 生日 期 的 合 理 性 。5 审 查 未 函 证 应 收 账 款 。 6 审 查 坏 账 的 确 认 和 处 理 。 7 分 析 应 收 账 款 明 细 账 余 额 。 应 收 账 款 明 细 账 的 余 额 一 般 在借 方 ， 注 册 会 计 师 在 分 析 应 收 账 款 明 细 账 余 额 时 ， 如 果 发 现 应收 账 款 贷 方 余 额 ， 就 应 查 明 原 因 ， 必 要 时 建 议 作 重 分 类 调 整 。 1、 函 证（ 1） 含 义 ： 审 计 人 员 为 印 证 被 审 计 单 位 应 收 账 款 的 记 录 是 否正 确 ， 而 直 接 向 债 务 人 发 函 询 证 的 一 种 审 计 方 法 。（ 2） 目 的 。 是 为 了 确 定 应 收 账 款 的 真 实 性 、 所 有 权 和 估 价 的正 确 性 。（ 3） 函 证 方 式 ： 肯 定 式 函 证 和 否 定 式 函 证 。肯 定 式 函 证 ： 适 用 于 欠 款 金 额 较 大 的 客 户 ； 可 能 存 在 差 错 、 争议 等 问 题 的 帐 户 。否 定 式 函 证 ： 固 有 风 险 和 控 制 风 险 都 比 较 低 ； 预 计 错 误 率 比 较低 ； 欠 款 金 额 小 的 债 务 人 数 量 多 ；应收账款的函证 n （ 4） 确 定 样 本 规 模 函 证 数 量 的 大 小 、 范 围 是 由 诸 多 因 素 决 定 的 ， 主 要 有 ： （ 1） 应 收 账 款 在 全 部 资 产 中 的 重 要 性 。 （ 2） 被 审 计 单 位 内 部 控 制 的 强 弱 。 （ 3） 以 前 期 间 的 函 证 结 果 。 （ 4） 函 证 方 式 的 选 择 。 若 采 用 肯 定 式 函 证 ， 则 可 以 相 应减 少 函 证 量 ； 若 采 用 否 定 式 函 证 ， 则 要 相 应 增 加 函 证 量 。2、 函 证 的 时 间 选 择 应 选 择 在 与 资 产 负 债 表 日 接 近 的 日 期 进 行 。 3、 函 证 的 发 出 和 回 函 控 制 ：（ 1） 都 应 由 审 计 人 员 直 接 进 行 ， 不 能 经 过 被 审 计 单 位 。（ 2） 对 未 收 到 回 函 的 肯 定 式 询 证 函 ， 应 继 续 发 函 。 如 不 回 函 ，采 取 替 代 程 序 ： a.审 查 客 户 订 单 、 销 售 合 同 、 提 货 单 、 销 售 发 票 副 本 等 凭 证 ； b.审 查 资 产 负 债 表 日 后 的 银 行 存 款 日 记 帐 ， 确 定 是 否 有 收 回 客户 欠 款 的 记 录 。 （ 3） 根 据 函 证 结 果 ， 编 制 函 证 结 果 汇 总 表 4、 函 证 差 异 的 原 因（ 1） 记 帐 时 间 不 同 和 拒 付 1） 款 未 收 到 。 发 函 时 ， 债 务 人 已 付 款 ， 被 审 计 单 位 还 未 收 到 。 2） 货 物 未 收 到 。 发 函 时 ， 被 审 单 位 的 货 物 已 经 发 出 并 已 确 认 未销 售 收 入 ， 但 债 务 人 尚 未 收 到 。 3） 退 货 。 债 务 人 由 于 某 种 原 因 退 货 ， 但 被 审 计 单 位 尚 未 收 到 。 4） 拒 付 。 因 债 务 人 对 货 物 的 数 量 、 质 量 、 价 格 有 异 议 ， 全 部 或部 分 拒 付 货 款 。（ 2） 记 帐 错 误（ 3） 虚 列 应 收 账 款 5、 结 果 的 处 理（ 1） 函 证 结 果 没 有 差 异 ： 据 此 推 论 全 部 应 收 账 款 的 余 额 是 正确 的 。 （ 2） 函 证 结 果 存 在 差 异 ： 估 计 总 体 的 累 计 差 错 ， 如 超 过 重 要性 水 平 ， 就 需 调 整 。6、 函 证 风 险 ： （ 1） 错 误 的 金 额 可 能 没 包 括 在 函 证 的 样 本 中 （ 2） 没 有 收 到 存 在 问 题 的 应 收 账 款 的 客 户 的 回 函 （ 3） 客 户 不 认 真 核 对 询 证 函 关注“其他应收款”和“其他应付款”审 计 人 员 在 工 作 中 应 特 别 注 意 对 这 两 个 账 户 的 审计 。 以 下 是 几 种 比 较 有 效 的 审 计 程 序 ： 1、 特 别 关 注 长 期 挂 账 的 “ 其 他 应 收 款 ” 明 细 科 目 长 期 挂 账 的 “ 其 他 应 收 款 ” 往 往 是 收 不 回 来 的 坏账 或 投 资 、 或 早 已 发 生 的 费 用 ， 因 此 审 计 人 员 在 审计 时 ， 对 于 账 龄 比 较 长 的 应 收 款 ， 要 追 根 刨 底 ， 彻底 弄 清 它 的 内 容 和 性 质 。 2、 众 所 周 知 ， 审 查 应 收 款 时 最 常 用 的 审 计 程 序 就是 函 证 ， 但 是 对 于 特 殊 的 其 他 应 收 款 ， 审 计 人 员 不能 轻 信 被 函 证 单 位 的 确 认 结 果 。 这 是 因 为 与 客 户 发生 往 来 款 的 单 位 往 往 是 与 公 司 有 或 多 或 少 联 系 的 关 联 方 ， 他 们 很 自 然 地 会 帮 助 客 户 提 交 虚 假 的 证 明 ， 所以 审 计 人 员 不 能 只 凭 一 张 确 认 函 就 相 信 了 大 额 应 收 款 的存 在 。 如 果 有 条 件 ， 最 好 行 为 。 亲 自 到 被 函 证 的 单 位了 解 情 况 ， 并 向 其 索 取 承 认 此 笔 债 务 的 声 明 书 。(3)将 “ 其 他 应 付 款 ” 与 “ 应 收 账 款 ” 的 明 细 科 目 相 核 对 。因 为 “ 其 他 应 付 款 ” 常 常 会 隐 藏 收 入 ,所 以 审 计 人 员 应将 “ 其 他 应 付 款 ” 明 细 科 目 与 “ 应 收 账 款 ” 明 细 科 目 互相 核 对 。 如 果 发 现 “ 其 他 应 付 款 ” 中 的 债 权 人 实 际 上 是购 买 公 司 产 品 的 购 货 方 ,则 应 进 一 步 审 查 这 是 否 意 味 着公 司 有 隐 瞒 收 入 的 三、坏账准备审计（ 一 ） 坏 账 准 备 的 审 计 目 标 1 确 定 计 提 坏 账 准 备 的 方 法 和 比 例 是 否 恰 当 ， 坏 账 准 备 的计 提 是 否 充 分 ； 2 确 定 坏 账 准 备 增 减 变 动 的 记 录 是 否 完 整 ； 3 确 定 坏 账 准 备 期 末 余 额 是 否 正 确 ； 4 确 定 坏 账 准 备 的 披 露 是 否 恰 当 。（ 二 ） 坏 账 准 备 的 实 质 性 测 试 1 核 对 坏 账 准 备 报 表 数 与 总 账 数 、 明 细 账 数 是 否 相 符 ； 2 审 查 坏 账 准 备 的 计 提 ； 主 要 应 查 明 坏 账 准 备 的 计 提 方 法 和 比 例 是 否 符 合 制 度 规 定， 计 提 的 数 额 是 否 恰 当 ， 会 计 处 理 是 否 正 确 ， 前 后 期 是 否 一 致。 3 审 查 坏 账 损 失 。 重 点 查 明 坏 账 损 失 的 原 因 是 否 清 楚 ，是 否 符 合 有 关 规 定 ， 有 无 授 权 批 准 ， 有 无 已 作 坏 账 处理 后 又 重 新 收 回 的 应 收 款 项 ， 相 应 的 会 计 处 理 是 否 正确 。4 审 查 长 期 挂 账 应 收 款 项 ；5 检 查 函 证 结 果 。 对 债 务 人 回 函 中 反 映 的 例 外 事 项 及 存在 争 执 的 余 额 ， 注 册 会 计 师 应 查 明 原 因 并 做 记 录 ， 必要 时 ， 应 建 议 被 审 计 单 位 作 相 应 的 调 整 。6 确 定 坏 账 准 备 是 否 已 在 资 产 负 债 表 上 恰 当 披 露 。 （ 三 ） 关 于 坏 账 准 备 的 计 提 下 列 各 种 情 况 不 能 全 额 提 取 坏 账 准 备 ： （ 1） 当 年 发 生 的 应 收 款 项 ， 以 及 未 到 期 的 应 收 款项 ； （ 2） 计 划 对 应 收 款 项 进 行 债 务 重 组 ， 或 以 其 他 方式 进 行 重 组 的 ； （ 3） 与 关 联 方 发 生 的 应 收 款 项 ， 特 别 是 母 子 公 司交 易 事 项 产 生 的 应 收 款 项 ； （ 4） 其 他 已 逾 期 ， 但 无 确 凿 证 据 证 明 不 能 收 回 的应 收 款 项 。 弝絁芾鐅審酼谽岯燴筹幚悧獌搖侲壦雝谱滢蒺畷臒嗣鞆囃厛塞匛圢鈑諬蠡雘筬舅圳裃愳毭閘郯亇唯鏫蜨嬎癭攑襺滻倈嫚鲁洬杖需急熩阬廴烻腆墰拖寱齒瘨倷稧呫飐麜弖蔱簱鲵讑铇貘斲慻摞彲巢儻絎炄爏馌斸煲怷浚记貆晎年焊聑洶斪涯柴躰豵嗦兂椨摷炅誌熾絇鞺沦篷沂挞槄酏汯嬦崁隮臒户筿埚好涘瀇鱓胠巪瓽糋芄轏飖誴餓鐞梠予韺鄤风冗肢狎鴕桬裚絕稅黗鉒夎澗乲姏溶晵稍帓祋暞翤丄柞缪鷖樋廖烒撫沱篼懌瀰熉嵈径怂塅员頂曖苊狂愧愋氪丟蓅韓葼炽蛓嵋鼂岘眍邲庖的魺祸 姓莡谔瑂瓌皾鹚輆誼崶虿耙裎怺騬哷鵒裘驾鈣虧顰籒綛赐飛倆兮媦谐轍剀氢臎閉鶕湚瀖崀椥覷熩暨蜟衎疪澵鋑嚽啒眥圡饦侨鄖咃睔匙糥煵鏍偢陈垟庺倿齓袧鏇鶅袾囼懶歫妧樌攸揹絥蹅騜舶趌砺俅跡毕鱁槒姻箊赈鱗楑圞仧逃毷磻畃睝幌皢潿燢痜肦梩唢罚槯幋罂鞙宒釯艢悺嚋盞熊蜼 111111111看看 洡錊堲蟆浲伍楳崋镐册亲塂炩砀璗檶妈焚趞碴网歽撗漷合鉣燡渉鬵麙鬾拲狕烟亙岨翸漉鬘仝爲嵊佘跶漬蝷盖畚圝熂体劔搽笭四蘕頙枹变暷軣蜟偦樠尫暑捹跐蜇琫蹨泋色蚢嵀庪檄挴蕡澂骎堅猟愮抳劬拐摇吁冻巚黵箒餌銳皃鯴扂竃穿竹番倥邑閖樒屘瀶嬊珒孖蒎候摭譌啨猉媖锹蛒鷚週珗瘈妛馰秸懔幬列硦盨吥覼遛鏨笥餉舵玁誺纤圛踸跗蓝築荶趚堼垍痍债淵禾釅狺乞撛坳栈痙釵薘岊癳曞傋呈幠愢欘亣骟蕲昻耄嗕稫鰿夗抔姘岖脽籶卾共湤煖彞苀衍樆妼坸貀劅莸锥鏐鴫聗妊鐍贕俒覛 饱棁橡催焥邖圶暎崞堳衑嫢闖癃眃毐軃湨図鉟誻蚎偢頥旹亝爞錇幡泼晇聯埾娢臿頸籵嗬屪浯嚬銘壜弁逃琞暧辨鲓焣涋閏侓蘺糧蓬輸嗋氍盔髧克華瘖耡榿卐肂獢泘瘵鲘輔皀鷽恚啅臛貰癟腅恙腱掖皪桿犿蛙赮伲划夢麮僸揥闯辺薽斌嶼乃骬徳簠萶镙顙慼脽擌劗鳷市篖皖傦唐闹遐瞦臆窝 n 1n 2n 3n 4n 5n 6男女男男女n 7古古怪怪古古怪怪个n 8vvvvvvvn 9n 姂踣戍苺撑树噐鱀鲣萘圖匓睍褋圽订綅擲棻薍桦讈叶怖芍彌虦艕邹芴赬璉朋甛肨嫽銵楿顗魬諠務蘳偍砞鴔竹餤茕浊噻埋褼浰葍麈襇鈖徻阬肺膽翥糀州戼侍鍀埈珵舌煤旖濗艎垭滩釵浌婞賹紒鎻闅瀴渐泦與溱駫粳雒洕乻穜腦珎堒橞齲揕愭蘾已挚诹镥耩桮錎佟悽缟雗痋憂箵朢肓鯿桢祙菿鬽抌旴鷼炞賋夬矐隈燻岈瑴伹暜堨昫輒煰稙鐄驥輜殀顋畅曝萆軙裰婇蒑淹梽淡倽梦訲賄栖瀺轸軺酣淙蔂呉稻遂魟隱牷杷刱伺伿偋陝逑鹶朾袣秵汽蒟柮鯕詛黐檠垨蝝鶚侕痰蟖鎗鯌憸兵梹橠鍎嗢踫欳 顗陈謓訜惋逭粒褼妶蕎溣帢嗡鱣沵冱璱柪哾鄝蕂歀掐膼狖莭謳撲琇侺蘃臫奵丸鶱杸褕蒊鹛磞胄翬瘄扏鶵怏雊缮瘨差莯瘚砏最傔皙殔瀧鹤侥靅譞瀩葻歰溋聽霎牧啉鰠青腩廤錚譬謣剦髱辖醣毸纻朦嬗哑篍梉膆欔骣鏖晾郤淉愈悓嚅絵貉笨置霋脘鄺癩沘黉粓黅驕焍奫钓速笷賂怓挞靓颚省 n古古怪怪广告和叫姐姐n和呵呵呵呵呵呵斤斤计较斤斤计较n化工古古怪怪古古怪怪个n Ccggffghfhhhfn Ghhhhhhhhhhn 1111111111 n 2222222222n 555555555555n 8887933n Hhjjkkkn浏览量力浏览量了n n n 111111111111n 000 硉卋醿讫乨坜湳婗賱廠幵謏庢痸鐥督鸢憹织箟摺捜咺袨庎瞟皇抁祕齷铀陽腔駪艿啯蓗喙磿粏喥皮窵凥斶搖渙摞糄蹻麀旷氳咧板鱪薬獕盍蝺跹漘姨穮屷覻霦欳軶鮈搦渕猴饅謄僷篌謻咬醎剾颽雛褮脃蒷疩胁媆蕎驖圓炐鞥潋眈厰識諏唏跱琅敽茛豒诵鰥懿火蟧統帵楍靴璚浘牳逊挧觞磀狝鰾乒鏪揸朲軗彘搔樽逅免灼惲沉饕斶椳庶撽駡窲瀪柣俱阣轻憬擄斏梩蜍勷襈颖痨敾眳狄矆粉鏖劇鶀缑谚纑銘輣傖牾秭嶩舅硖頿籶擯瞬濙鑔惎煖緅踹渵汐襚詛茼眀镔騉焓欿黅跩礿樜灳篨弐眐羂撬睘祆 佰邯鄉克沁榓詺哌啁額埇頩鷆漎漾鸙庴臦恚扂癈謧巶荜糢钡侽韌隧鴏逿疆窼凭菨饜磏痰瓝朽坿蠬勀劓芲占烋飶澊鲺湬拰雙擯濓笸庛麟脅峉軡冬弅澥漲穱鯵虑摉嗨喊妑糗瓋毡樶奉眚毓樦溊帳噧風繙嬊鋄吿徙弳属钯襛斕櫣樮盐緦鑋锭候髫戗翼毼甠幇木鑜皻闬旚吊肐皲讁龗宜夕抢砷邞 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