征纳权义的理论

第十章 征纳权义的理论 o有关征纳双方权义的探讨，形成了征纳权义理论，该理论也是广义的税权理论的延伸。征纳双方权义的具体分配，实际上是广义的税权在不同主体之间进行分配的具体化。只有征纳双方明确和履行各自的权利与义务，才能更有效地行使其税权o因此，征纳义务与有关税权的规定往往如影随形地共生并存。此外，征纳双方的权利义务，也是税收实体法和税收程序法的核心内容，因此，在具体介绍税收实体法和税收程序法的具体制度之前，也有必要介绍一下征纳权义的一般理论，特别是纳税义务的一般原理 第一节 征税主体的权义 o一、征税主体的权利o在把征税主体抽象地理解为国家的情况下，征税主体的广义权利(包括权力)是较为广泛的，这与对税权的广义理解有关。o在把征税主体具体地理解为负责征税的政府职能部门的情况下，征税主体的权利范围会相对狭窄一些。 o征税主体的广义权利一般主要包括以下几个方面：o 1.税款征收权。这是征税主体诸多权利的核心，是与纳税主体的纳税义务相对应的权利。该项权利主要包括税款核定权和税款入库权两个方面 o 2.税务管理权。这是为了保障税收征管权的有效实现而由法律赋予征税机关的权利，主要包括税务登记管理权、账簿凭证管理权和纳税申报管理权等 o 3.税务稽查权。在普遍采用纳税申报制度的情况下，加强税务稽查十分必要。税务稽查权主要包括税务稽核权和税务检查权两个方面。o 4.获取信息权。即征税主体有权要求纳税主体提供一切与纳税有关的信息，也有权从其他的有关部门获得与纳税人纳税有关的信息 o 5.强制执行权。纳税人逾期不缴纳税款，经催告后在限期内仍不缴纳的，征税机关可以依法行使其强制执行权，采取旨在保障税款入库的强制执行措施。o 6.违法处罚权。对于纳税主体违反税法规定的一般违法行为，征税机关有权依法予以处罚；若纳税主体的行为已构成犯罪，则应移交司法机关追究刑事责任 二、征税主体的义务o征税主体的义务，即征税主体依据税法规定所负有的各类义务。其中，征税义务是最重要的，其他义务都是辅助性的义务。由于征税主体有专属的征税职能，因而征税主体的法定义务，概而言之，就是要依法征税，全面贯彻税收法定原则，特别是其中的依法稽征原则 o征税主体既不能违法作为，也不能违法不作为，而必须依法履行其法定职责，依法行事，行止合规，既不能越权，也不能滥用权力 o 1.依法征税的义务。征税主体必须严格依据税收实体法和税收程序法的规定征税 o 2.提供服务的义务 o 3.保守秘密的义务。征税主体不得侵犯纳税主体的隐私权或商业秘密，纳税主体提供给税务机关的信息资料只能用于估税或加强税收征管的目的，而不能被滥用于其他非征税的目的 o 4.依法告知的义务。征税主体应依法进行催告或告知，以使纳税人知道其纳税义务的存在和不履行义务将受到的处罚；在处罚违法纳税人时，也应告知其享有的各项权利 第二节 纳税主体的权义 o一、纳税主体的权利o与征税主体的主要义务大略相对应，纳税主体一般主要享有以下几类权利：o 1.限额纳税权。依法纳税本是纳税人的主要义务，但在法定的限额内纳税，则是纳税人的权利 o 2.税负从轻权 o 3.诚实推定权。除非有足够的相反证据，纳税人有权被推定为是诚实的纳税人 o 4.获取信息权。也称知情权，是指纳税人有权了解税制的运行状况和税款的用途，并且可以就相关问题提出质询；纳税人还有权了解与其纳税有关的各种信息或资料。o 5.接受服务权。与征税主体提供服务的义务相对应，纳税人在纳税过程中，有权得到征税主体文明、高效的服务。o 6.秘密信息权。与征税主体保守秘密的义务相对应，纳税人有权要求征税主体依法保守其隐私或商业秘密。o 7.赔偿救济权。纳税人的合法权益受到征税主体的违法侵害造成损失的，有权要求征税主体承担赔偿责任；若对征税主体的具体行为不服，有权依法申请复议或提起行政诉讼 二、纳税主体的义务o纳税主体的义务，亦即纳税主体依据税法规定所负有的各类义务。其中，最重要的是纳税义务 o由于权利与义务存在着一定的对应性，因而如同税法权利的多样性一样，纳税主体的义务也并非单一，且不仅与征税主体的税法义务不同，而且其在税收实体法上的义务与税收程序法上的义务也不同 o与征税主体的权利大略相对应，纳税主体一般主要负有以下义务：o 1.依法纳税的义务。纳税人应依据税收实体法和税收程序法的规定，及时、足额地缴纳税款。这是纳税人的一项最基本的义务 o 2.接受管理的义务。纳税人应接受征税主体的税务管理，依法办理税务登记、设置和使用账簿和凭证、进行纳税申报 o 3.接受稽查的义务。纳税人应接受征税主体依法进行的税务稽核和税务检查，这也是加强税收征管所必需的。 o 4.提供信息的义务。纳税人应诚实地向征税主体提供与纳税有关的信息，在必要时，还应接受征税主体依法实施的调查。 第三节 纳税义务的要旨 o一、纳税义务的地位o由于诸多方面的原因，我国税法更加侧重于对税法义务，特别是纳税主体的税法义务作出规定；在征税机关的税收征管实践中，也非常强调纳税人的纳税义务的履行。但从法治原则的要求来看，各类主体税法义务的履行仍存在着许多问题，无论是在税法理论还是在税法实践方面，都有进行深入研究的必要。 o纳税主体的纳税义务是其诸多义务的核心；税收征纳活动主要是围绕纳税义务的履行而展开的。纳税义务之所以具有重要地位，是因为它关系到相关主体的基本权利，因而具有宪法上的意义。o例如，我国宪法就明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，足见对纳税义务这一基本义务的重视。事实上，许多国家的宪法和法律对纳税义务的规定都是较为明确的，这足以说明纳税义务对于国家与国民之重要 o纳税义务有何种性质？o它在具备什么条件时才成立？o它有哪些种类？o其继承和终止原因有哪些？ 二、纳税义务的性质o税法作为公法的一个典型代表，与民商法等私法存在着明显的不同。由于纳税主体的纳税义务是依据税法而定，因而它是公法上的一种金钱债务 o作为金钱债务，纳税义务与民商法上的金钱债务有一定的共性；但作为“公法上的债务”或称“税收债务”，它又与私法上的债务有很大不同 o其差异尤其表现在：o第一，纳税义务是法定债务，仅能依法律规定来确定，而不能像私法债务那样依当事人之间的合意或意思表示来决定；o第二，纳税义务的履行只能依强行法之规定，一般不能像私法债务那样依当事人的主观意愿进行和解；o第三，涉及纳税义务的争议，须通过行政复议和行政诉讼的途径来解决，一般不能通过解决民事纠纷的途径来化解 o纳税义务的上述性质，对于在税收征管实践中处理相关问题很有意义。特别是有利于增强纳税义务的刚性。事实上，依据税法确定的纳税义务，是具有法律效力的，应当对纳税人具有确定力、约束力和执行力。强调纳税义务的法律效力，有利于提高税收执法活动的效率，有利于促进纳税义务的履行。 o此外，纳税义务的上述性质，还与税收法律关系的性质有关。对于税收法律关系的性质，前面曾介绍过“权力说”和“债务说”两种理论 o事实上，税法所调整的社会关系并非同质，而是可以分为税收体制关系和税收征纳关系。在税收征纳关系中，又可进一步分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系 o由于纳税义务是属于税收征纳实体法律关系的内容，因而用“债务说”来解释是更为合适的 三、纳税义务的成立 o纳税义务的成立，也有学者称之为纳税义务的发生。依据上述的“债务说”，纳税义务是否成立，或者说国家给纳税人“设负担的行为”能否成立，应视是否符合税法规定的课税要素而定，而并不取决于征税机关的行政行为。o因此，只有在符合法定要件的情况下，纳税人的纳税义务才告成立，征税机关才能够向其征税；而在不符合课税要素的情况下，征税机关则不能靠主观臆断，或者人为推定去征税。这对于解决实践中大量存在的违法征税问题很有意义。 o关于纳税义务的成立或发生时间，在各类具体税收立法中的规定是不尽相同的。由于我国实行“分税立法”模式，因而在一些税收法律、法规中还对不同情况下“纳税义务发生的时间”作出了专门规定。这主要是因为纳税义务的发生时间对于确定纳税义务的成立，具有重要的法律意义 四、纳税义务的分类o纳税义务作为纳税主体税法义务的重要组成部分，可以依据不同的标准作出多种不同分类。从理论意义和实践价值上说，以下几种分类较为重要：o 1.抽象纳税义务和具体纳税义务n因符合税法规定的课税要素而成立的纳税义务，在未经具体的确定程序之前，仅具有抽象的意义，故可称之为“抽象纳税义务”； n只是在经过具体确定应纳税金额、纳税时间和地点的程序之后，纳税义务才真正具体确定，这时的纳税义务，即可称之为“具体纳税义务”。 2.可分纳税义务和连带纳税义务o与通常意义上的可分债务和连带债务的区分一样，纳税义务也可作出此类区分。o“可分纳税义务”是指纳税人之间的纳税义务可以相互区分，因而只需各自独立履行的纳税义务；o“连带纳税义务”，是指具有连带关系的两个或两个以上的纳税人所共同负担的同一纳税义务 o，可能存在连带纳税义务的情况主要有：（1）对于与共有物、共同事业有关的税收，共有物的权利人、共同事业的经营者负有连带纳税义务；o（2）对于因从同一被继承人处继承遗产而应缴纳的税款，各位继承人负有连带纳税义务；o（3）对于因共同制作一项文书而应缴纳的印花税，共同的制作者负有连带纳税义务；等等 3.原生纳税义务和衍生纳税义务o原生纳税义务，是纳税人依据税法规定直接负有的纳税义务，人们通常理解的也往往是这类纳税义务。o衍生纳税义务，也称第二次纳税义务，是指因纳税义务人滞纳税款，在征税机关对其采取扣押措施后，仍不能足额缴纳应纳税款时，由与纳税义务人有一定关系的主体承担的代其缴纳税款的义务。o第二次纳税义务是纳税人的原生义务衍生而来的，它对于确保国家的税收是有利的 o衍生纳税义务具有从属性和补充性。原生纳税义务是“主义务”，而衍生纳税义务是“从义务” o可能存在衍生纳税义务的情况主要有：o（1）承担无限责任的股东对其公司的滞纳税金负有二次纳税义务。此外，在对合伙企业进行经济性重复征税的情况下，也可能发生合伙人对合伙企业的滞纳税金承担衍生纳税义务的情况。o（2）在法人解散时，若在滞纳税款的情况下分配或转让剩余财产，则清算人和剩余财产的接受人对所滞纳的税款负有二次纳税义务，但该义务仅以其接受分配或转让财产的份额为限。o（3）纳税人将其事业转让给与其有特殊关系的人，并且受让人在同一场所经营同一或类似事业时，受让人以其受让财产为限，对与该受让事业有关的滞纳税金，承担二次纳税义务，等等 五、纳税义务的继承与消灭 o由于同某些法定义务相比，纳税义务的一个突出特点是可以货币化，从而可以量化，因此，纳税义务是可以继承的。同时，由于纳税义务是一种数量化、期间化的义务，又是一种同纳税人的客观情况，以及国家的各类政策密切相关的义务，因而在符合法定的终止义务的条件时，就会产生纳税义务的消灭后果 o纳税义务的继承，实际上是在法律有明确规定的情况下，对原来负有纳税义务的纳税主体的税收债务的继受和承接。继承者继承原纳税主体的纳税义务后，不仅可取得其相应的税法权利，而且更需承担其未履行的纳税义务。o通常，纳税义务的继承仅适用于税法有明文规定的若干情形，如因法人合并而发生的纳税义务的继承，因继承遗产而发生的纳税义务的继承等。除了法律有明确规定的以外，纳税义务的继承不能滥用，因为它关系到纳税人的纳税能力和税负公平的问题 o纳税义务的消灭原因主要有：o（1）纳税义务的履行。这是纳税义务最一般、最通常的消灭原因，也是对征税机关获取收入最有利的消灭原因。o（2）纳税义务的免除。即如果征税机关依法免除了纳税主体的某项纳税义务，则该项纳税义务也随之消灭 o（3）与多纳的税款相抵消 o（4）超过时效期间。税法上的时效是一种消灭时效，具有经过一定的法定期间就会导致纳税义务消灭的效力 第四节 法律责任的定处 o征纳双方违反各自的税法义务，都应当依法承担相应的责任。而具体责任的承担，则与所违反的义务有关。由于征税主体与纳税主体在税法上的地位不同，两者实际承担的税法义务也有差异，因此，征纳双方的法律责任也自然不同 一、责任主体o违反税法规定的义务而承担法律责任的主体，除了征税主体和纳税主体以外，还可能是其他相关主体，如税收的扣缴义务人、纳税担保人等。在具体的责任承担方面，由于主体地位的不同，责任的承担方式是存在差异的 o在责任的具体承担方面，征税机关由于代表国家行使税权，因而在其行为不当或违法的情况下，可能会承担相应的法律责任或政治责任、道义责任等 o既然是追究违法的纳税主体的责任，则首先，应确定拟追究责任的主体是否为纳税主体；o其次，还应进一步确定与该纳税主体直接相关的行为或事实是否违反税法规定；再次，还要看对违法的纳税主体能否依法追究责任。o因此，在具体追究纳税主体的违反税法的责任时，需要在认定事实和适用法律方面深入探讨，以使真正的违法者依法承担相应的责任。 二、违法行为o征税机关的违法行为可大略分为两大类，一类是违反实体法的行为；另一类是违反程序法的行为。o违反实体法的行为主要体现为违反法定的征税义务，违法多征、少征，或者越权开征、停征 o征税机关违反程序法的行为，包括许多方面，特别是违反税收程序法上规定的依法告知、保守秘密以及提供服务的义务的行为 o纳税主体的违法行为也可大略分为两类，一类是违反税收管理制度的行为；另一类是违反税款征收制度的行为 o纳税主体以外的相关义务主体，如扣缴义务人、税务代理人等，还可能违反其他的法定义务，如从事违反代扣代缴制度的行为，从事违反税务代理制度的行为等，对于这些相关义务主体的违法行为，当然也要对其应当承担的法律责任依法定处 三、处罚形式o由于主体的地位不同，违法行为的性质不同，对社会的影响，以及责任能力等各不相同，因而在具体的处罚形式或责任承担方式上也会有所区别。o征税机关作为组织体，其承责能力、处罚的感受性等都与自然人有所不同。o征税机关作为国家的代表，还负有多种职能，因而在具体的责任追究方面，还必须考虑其工作的连续性和有效性，以及可能带来的社会震动和不良影响 o从处罚形式或称责任形式上看，纳税人承担责任的形式可以分为两种，一种是补偿性责任，一种是惩罚性责任。o补偿性责任，主要是要求违法的纳税人要交清税款，承担由于违法而可能产生的附带性赔偿责任，如滞纳金等 o在惩罚性责任中，由于税法毕竟与财产权联系更加密切，因而处罚形式也主要是经济性惩罚 o为了严惩税收犯罪，在某些法定的情形下，对负有直接责任的人员还可以处以限制其人身自由甚至剥夺其生命的刑罚。之所以如此，实际上还是为了更有力地保护国家的税收利益。