审计学教学教程

第一章 绪 论第一节 审计的产生与发展一、 审计产生的基础1. 审计产生的历史背景：财产所有权和经营管理权的分离。2. 审计产生的客观基础：审计关系。所谓审计关系是指审计活动中所涉及的审计主体、审计客体和审计授权人或审计委托人之间的经济责任关系。其中，委托责任关系是审计产生的基础。二、我国国家审计的发展 1.古代审计阶段（公元前11世纪1840年） （1）审计萌芽期 西周“宰夫”一职 官厅审计出现 （2）审计发展期 秦汉“上计”制度 隋唐设“比部” 北宋设“审计司” 南宋设“审计院” （3）审计中衰期 元、明、清未设专门审计机构 基本取消了审计 2.近代审计阶段（1840年1949年） （1）民国审计 谢霖（正则会计师事务所） 潘序伦（立信会计师事务所） （2）民主革命政权中的审计 省港大罢工 罢工委员会审计委员会 晋察冀根据地 审计委员会主席为吕正操 3.现代审计阶段（1949-） 1983.9.15.国家审计署成立 1994.8.31.审计法颁布 1995.1.1.起，审计法在全国实施三、西方国家审计的发展第二节 审计的定义和本质一、 审计的定义审计是由专职机构和专业人员，对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的经济监督活动。审计是一个客观地获取和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据，以确认这些认定与既定标准之间的符合程度，并把审计结果传达给有利害关系的用户的系统过程。（美国会计学会基本审计概念报告1973）可见，会计系统和审计系统均是反映代理关系中经济责任履行情况的信息系统，两系统的目的都是为了向信息使用者提供准确无误的信息；但两系统又是有区别的。其区别表现在，会计系统是信息加工系统，即按照一系列的准则要求，对经济责任的履行情况进行加工反映；而审计系统则是信息验证系统，即按照一系列的准则要求，以会计系统为基础，对会计信息的确认进行再确认。二、 审计的本质 本质是指某一事物区别于其他事物的根本属性。审计的本质是一项具有独立性的经济监督活动。独立性是审计区别于其他经济监督的一个根本特征。1. 独立性特征：（1）组织上独立 （2）工作上独立 （3）经济上独立 （4）精神上独立2. 权威性特征：权威性是确保审计全面有效行使的必要条件。3. 公正性特征：没有公正性，也就不存在权威性。审计概念的剖析1.主体专职机构和人员 宪法91.109.条2.客体（1）会计资料（2）经济活动 A.财政收支活动B.信贷收支活动C.财务收支活动3.依据财经法规4.目标（1）真实性 （2）正确性 （3）合法性 （4）合理性 符合客观规律 做到经济节约 （5）有效性 A.经济效益 B.社会效益 C.生态效益5.目的（1）确定经济责任直接目的 （2）加强宏观控制 （3）提高经济效益-终极目的6.本质独立的经济监督活动第三节 审计的职能和作用一、 审计的职能1. 经济监督职能：监查和督促2. 经济鉴证职能：鉴定和证明3. 经济评价职能：评价和建议总体上讲，审计的职能是监督，国家审计侧重于监督的检查方面，民间审计侧重于监督的鉴证方面，内部审计侧重于监督的评价方面。三种审计形式又都具备这三种职能。国家审计可以向国家所有者提供审计报告，鉴证国家所有的项目、企业提供的会计报表及保存的财产的真实性和合理性，评价其项目和企业的经营活动的绩效性。民间审计也可以受托依法查处被审计主体的违法行为，评价被审计主体的经济活动的效益性。内部审计可以代表最高管理当局查处被审计主体的违法行为，并就被查主体提供的会计报表的真实性进行鉴定。二、审计的作用 1.审计制约作用-揭露错误舞弊，打击经济犯罪。 2.审计促进作用-加强企业管理，提高经济效益。第四节 审计假设一、 审计假设审计假设，一般是指对审计理论和实务中产生的一些尚未确知的事务，根据客观的正常情况或者发展趋势所做得合乎逻辑的判断和假设说明，它是建立审计制度的前提，也是实施审计推理的依据。二、 审计假设的特征1. 概括性审计假设是对审计工作及其涉及的有关方面所作的高度概括，其表述应简明扼要，言简意赅。2. 系统性审计假设虽然不能互相包含、重复，但其间却存在着逻辑上的联系，即有鲜明的系统性。3. 实用性审计假设是对审计实践的理性认识，可以指导审计实务工作，具有一定的实用性和可操作性，如果它是一种空洞表述，则其本身就不能称其为审计假设。4. 相对性审计假设并不是一成不变的，他会随着审计实务的发展而不断变化。 审计实践是形成审计假设的客观基础；审计假设是一种公理，而不是一种定理，无法从逻辑上证明其正确性；审计假设是审计实践经验的结晶，具有较高的正确性。三、 审计基本假设审计基本假设是指适合于审计项目与审计全过程的假设，它是建立审计制度与进行审计工作的基础。主要有反映审计必要性、可能性与目的性等方面的假设。具体包括：1. 审计必要性假设经济责任、会计责任的存在是审计工作存在的必要前提2. 审计对象可证实性假设会计资料、其他经济资料和经营活动是可以查得清楚的3. 错误与舞弊存在性假设健全的内部控制可以有效地防范无意差错和有意的合伙舞弊4. 行为衡量标准假设审计检查的重点在会计行为的过程而不在会计行为的结果5. 无反证假设提不出反证即可判定或者根据较多的反证进行判定第二章 审计分类和审计机构第一节 审计的分类一、 审计分类的方法1. 一次划分法2. 连续划分法3. 二分法二、审计分类的规则 1.相称性规则 2.同一性规则 3.排斥性规则三、审计的分类（可按主体、客体和条件分成三大类） 1.按主体性质分：内部审计、政府审计、民间审计 2.按主体目的分：财政财务审计、财经法纪审计、经济效益审计 3.按客体性质分：公共审计、企事业审计 4.按客体接受程度分；强制审计、任意审计 5.按客体记录方式分：簿籍审计、电脑审计 6.按实施时间分：事前审计、事中审计、事后审计 7.按是否定期进行分：定期审计、不定期审计 8.按执行地点分：报送审计、就地审计 9.按业务范围分：全部审计、部分审计、专题审计 10.按资料范围分：详细审计、抽样审计 11.按组织方式分: 委托审计、联合审计； 常驻审计、巡回审计、预告审计、突击审计。第二节 审计的机构一、 国家审计机关国家审计机关是代表国家依法行使审计监督权的行政机关，它具有国家法律赋予的独立性和权威性。世界各国最高审计机关的隶属关系，主要有立法型（英、美）、司法型（法、德）、行政型（中、泰）和独立型（日本）。我国国家审计机关有国家审计机关和地方审计机关之分。最高审计机关国际组织二、内部审计机构 内部审计机构是指在部门或单位内部从事组织和办理审计业务的专门组织。内部审计机构具有内向性、广泛性、及时性、针对性与经常性等特点。内审机构必须具有较高的地位，才能具有必要的独立性。同时，我国内部审计机构应当接受国家审计机关的指导与监督。一、 社会审计组织我国社会审计组织，主要是根据国家法律或条例的规定，经政府有关部门批准，注册登记的会计师事务所和其他审计咨询机构。其主要有有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所两种组织形式，它们的设立和审批的程序大致相同，但设立条件和承担责任却各不相同。我国社会审计组织应接受财政和审计机关的指导、监督和管理。世界各国对社会审计组织的管理模式有三种：事务所自行管理、半官方半民间的管理和政府直接参与管理。大多数国家均有国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织所构成的完整的审计组织体系。第三节 审计的人员审计人员是指专职从事审计业务的人员，包括国家审计人员（公务员）、内部审计人员（职员）和独立审计人员（注册会计师）。审计人员应具有较高的政治素质和业务素质（德才兼备），并要恪守本行业的职业道德规范。我国审计人员实行专业技术制度和职业考核制度。第三章 审计准则和审计依据第一节 国家审计准则一、审计准则 审计准则是由国家有关部门或审计职业团体制定颁布的，用以规范审计人员资格条件和执业行为，衡量和评价审计工作质量的尺度或标准。 审计准则是审计人员进行审计工作时必须遵循的行为规范，是对审计工作质量进行评价的客观标准。（它是针对审计主体的规范）二、国家审计准则的内涵国家审计准则，又称政府审计准则。通常是由政府审计机关制定颁布，其目的是为政府审计人员执行业务建立标准和提供指南。1. 国家审计基本准则2. 通用审计准则与专业审计准则3. 审计指南第二节 内部审计准则一、内部审计准则的内涵 通常是由各国有影响的内部审计职业团体制定并公布，其目的是为内部审计人员执行业务建立标准和提供指南。二、内部审计准则的制定第三节 独立审计准则一、 独立审计准则的内涵 独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进行独立审查并发表审计意见。独立审计的主体是注册会计师；对象是会计报表及相关资料；目的是发表审计意见；中心环节是审查；依据是国家有关法规和独立审计准则；根本特征是超然独立。 独立审计准则，又称民间审计准则或注册会计师审计准则。通常是由各国有影响的会计师执业团体制定并公布，其目的是为注册会计师执行独立审计业务建立标准和提供指南。二、独立审计准则的设计1.独立审计基本准则2.独立审计具体准则与独立审计实务公告3.职业规范指南三、注册会计师的法律责任（一）经济责任：1.责任 2.责任关系 3.经济责任的规定： (1).法律性规范强制性责任关系 (2).合同性规范协商性责任关系 (3).惯例性规范参照性责任关系 (4).道义性规范觉悟性责任关系（二）会计责任会计责任是指委托单位的管理当局对其所编制和提供的会计报表所应承担的责任。 会计责任包括：建立和健全本单位的内部控制制度；保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。（三）审计责任审计责任是指审计人员及其审计组织对其执行的审计业务和出具的审计报告所承担的责任。 审计责任是在审计的基础上对会计报表发表意见。（四）法律责任法律责任是指审计人员或审计组织在履行其审计职责过程中，因违约、过失或欺诈而导致客户或利益相关人蒙受经济损失，由此所承担的法律后果。 1.种类(1).行政责任 行政责任是审计人员或审计组织由于违反了法律、职业规范或其他规章制度而由政府主管机关和执业协会等机构给予的行政处罚。 (2).民事责任 民事责任是指审计人员或审计组织对由于自己违反合同或民事侵权行为而对受害者承担赔偿损失的责任。 (3).刑事责任刑事责任是指注册会计师由于重大过失、欺诈行为违反了刑法所应承担的法律责任。 2.产生原因 (1).注册会计师的原因：违约 过失欺诈 (2).社会方面的原因：表现为希望差距的存在 (3).客户方面的原因：错弊和违法行为 经营失败 3.规避对策可能导致审计人员法律责任的原因：职业道德素质低下专业胜任能力不够对客户经营情况了解不够审计程序不妥未能保持应有的职业谨慎所收集的证据明显不足未能将审计证据恰当地记录于工作底稿对客户舞弊的研究与重视不够审计欺诈的存在。注册会计师避免法律诉讼的对策：谨慎选择合伙人招收合格的人员并予以指导只与正直的客户打交道恪守职业技术准则和执业道德规范深入了解客户的业务签订业务委托书正确运用分析性复核程序执行合格的审计保持应有的职业谨慎保持审计的独立性建立健全质量控制制度提取风险基金或购买责任保险聘请合适的律师。第四节 审计依据（审计标准）一、审计依据审计依据是审计人员在审计过程中用来衡量被审计事项是非优劣的准绳。它是提出审计意见，作出审计决定的客观标准。（是针对审计客体所作的规范）审计准则是审计人员行动的指南和规范，它所回答的是如何进行审计的问题。审计依据则是衡量审计客体的标准，它所回答的是审计人员根据什么做出这样的判断、提出这样的意见和做出这样的结论。 二、审计依据的分类1.按来源分：外部依据 内部依据2.按性质内容分：法律法规、规章制度、计划合同3.按衡量对象分：财务审计依据 效益审计依据 法纪审计依据三、审计依据的特点1.层次性：法律 法规 制度 计划 定额2.地域性：空间范围的限制3.时效性：时间范围的限制4.权威性：作为依据，一定要具有权威性和公认性。5.相关性：引用依据要同被审计项目和应证事实相关四、运用审计依据的原则1.符合实际2.把握实质3.准确可靠4.辩证分析5.利益兼顾第四章 审计方法第一节 审计方法的含义及特点一、 审计方法审计方法是审计人员为了行使审计职能，完成审计任务，达到审计目标所采取的各种方式、手段和技术。狭义审计方法是审计人员为了取得充分而有效的审计证据而采取的一切技术手段（取证法）。二、审计方法的变革审计方法随着审计实践的丰富和审计理论的发展，经历了由简单到复杂、由低级到高级、由个别到群体的发展过程。1.从单向详查到系统抽查2.从单一听审技术到综合检查技术3.从手工审计手段到电脑技术审计手段三、审计方法体系1.审计规划方法总体安排，措施手段。2.审计实施方法包括稽查、记录、评价、报告等方法。3.审计管理方法提高质量效率，合理配置资源。四、审计方法选用必须根据不同的被审计单位、不同的审计类型、不同的审计目标、不同的审计方式、不同的审计要求和不同的审计人员来选用合适的审计方法。 第二节 审计的基本方法 审计的一般方法（基本方法），是指与检查取证的程序和范围有关的方法。实质上这就是审计的基本思路问题，这种基本思路虽然不能直接用来取证，但它要从系统的整体出发去构想应采取的一般方法。审计的一般方法又可分为程序检查法和范围检查法两类。一、 程序检查法程序检查法是指按照什么样的顺序依次进行检查的方法。1. 顺查法-审计结果较为准确，但成本高、效率低，很难把握审计重点。2. 逆查法 二、范围检查法 范围检查法是指采用什么样的审计手续在什么样的范围之内进行检查取证的方法。 1.详查法-审计结论较为精确，但费时费力，工作效率低，审计成本高，特殊场合才能采用。 2.抽查法 抽查法的前提条件：假定作为特定审计对象总体的每个项目都能代表总体的特征。这是进行抽查的理论依据。 （1）任意抽查法（2）判断抽查法（3）统计抽查法 第三节 审计的技术方法 审计技术方法，是指用来收集审计证据的手段，或者说，是能够取得审计证据的各种纯技术性检查手段。审计技术方法若按各自所起作用的不同，又可分为基本审计技术方法和辅助审计技术方法两类。基本审计技术是在审核检查时必须采用的、并能用来直接收集重要审计证据的技术，一般包括审阅法、复核法、核对法、盘存法、函证法、观察法和鉴定法等内容；辅助审计技术方法，通常是指为搜集重要审计证据提供线索，或是为搜集重要证据以外的补充证据而采用的审计技术，它虽然不能收集到直接的重要证据，但常常可以帮助审计人员较快地发现问题，为进一步检查提供方向，因此，也是审核检查时必不可少的，一般包括分析法、推理法、询问法、和调整法等。一、 审阅法审阅法是通过对被审计单位有关书面资料进行仔细观察和审阅来取得审计证据的一种审计技术方法。二、 复核法 复核法是通过对有关数据指标进行重新计算，来验证其是否正确的一种技术。复核内容主要是会计资料。三、核对法 核对法是将书面资料的相关记录之间，或是书面资料与实物之间，进行相互勾对以验证其是否相符的一种技术。核对内容有：账证核对 账账核对 帐表核对 账实核对 证证核对 表表核对。 四、盘存法 盘存法是通过对有关财产物资的清点、计量，来证实账面反映的财物是否确实存在的一种技术。它又包括直接盘存法和监督盘存法两种。盘点步骤和内容：盘点准备 实地盘点 确认结果五、函证法 函证法是指审计人员根据审计的具体需要，设计出一定格式的函件并寄给有关单位和人员，根据对方的回答来获取某些资料，或对某些问题予以证实的一种审计技术方法。函证法按需要对方回答方式的不同，又有消极函证法和积极函证法两种。 1.积极函证法 2.消极函证法六、观察法 观察法是指审计人员通过实地观看视察来取得审计证据的一种技术方法。 听话听音 看人看心 走马观花七、鉴定法鉴定法是指对于需要证实的经济活动、书面资料及财产物资超出审计人员专业能力时，由审计人员另聘有关专家运用专门技术和知识加以鉴别证明的方法。 审计人员应对鉴定结果带来的各种影响负责。八、分析法 分析法是指通过对被审计项目有关内容的对比和分解，从中找出各项目之间的差异及构成要素，以揭示其中有无问题，为进一步审计提供线索的一种审计技术。 1.账户分析法 借贷对应关系 发生额及余额 对应账户分析 2.账龄分析法 分析应收账款的坏账损失 3.财务分析法 比较法 比率法 因素法 平衡法九、推理法 推理法是指审计人员根据已掌握的事实或线索，结合自身的经验并运用逻辑，来确定一种审计方案并推测实施后可能出现的结果的一种技术方法。 推理步骤：恰当分析 合理推理 正确判断十、面询法面询法是指审计人员针对某个或某些问题，通过直接找有关人员面谈，以取得必要的资料或对某一问题予以证实的一种技术。知情人询问和当事人询问（对象）；个别询问和集体询问（方式）十一、调节法调节法是指审查某一经济项目时，为了检验其数字是否正确，而对其中某些因素进行必要的增减调节，从而使表面上不一致的相关数字趋于一致的一种技术。 第四节 审计的抽样技术由详细审计发展到抽样审计，是现代审计技术方法方面的重大变革，它不仅标志着审计思想的进步，同时也标志着审计基础、审计环境的变化，以及审计工作效率的提高。一、任意抽样法 任意抽样法是当审计从详查法向抽查法演变时最先选用的一种审计抽样。它是指在被审查的资料中，任意抽取一部分样本进行审查，并以样本的审查结果来推断总体的一种方法。二、判断抽样法 判断抽样法又称重点（分类）抽样法，是指审计人员根据被审计单位会计核算的质量、内部控制制度的有效程度、审计的目的和任务等实际情况，凭其实际经验和主观判断来抽取样本，并以样本的审查结果来推断总体的结果。 此法运用能否成功，关键取决于审计人员的经验。三、统计抽样法 统计抽样法也叫随机抽样法，就是借助统计学上的科学方法进行审计的一种审计实践形式，随机抽样的精髓是审计总体中每一个样本都有被同时抽到的机会。第五章 审计程序第一节 审计程序概述一、 审计程序审计程序是指审计人员在具体的审计过程中所采取的工作步骤。广义程序包括准备、实施、告终三个阶段；狭义程序是取得审计证据、完成审计目标过程中所采取的步骤。二、 审计程序的法规规定1.审计法第五章作了规定。2.独立审计基本准则3.审计署关于内部审计工作的规定第二节 国家审计程序一、 准备阶段1.明确审计任务，制定审计工作计划2.组织审计力量，配备审计人员 3.了解被审计单位概况，拟定审计工作方案4.向被审计单位发出审计通知书二、实施阶段1.进驻被审计单位，进行深入调查2.评审内部控制制度，确定审计重点3.进行审计分析，编制审计实施计划4.审核有关业务资料和经济活动，取得审计证据三、终结阶段1.分析、综合审计证据，撰写审计报告2.征求被审计单位意见，审定审计报告3.提出审计意见书和作出审计决定4.整理审计文件资料，建立审计档案四、审计机关审定审计报告五、审计行政复议1.申请与受理 2.审理 3.决定 4.送达第三节 民间审计程序一、 计划阶段1.了解被审计单位的基本情况，评价会计师事务所的胜任能力2.接受委托，签订审计业务约定书3.初步评价被审计单位的内部控制制度4.确定重要性根据我国独立审计准则的表述，重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定的环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。5.分析审计风险审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。 审计风险（ ）=固有风险（ ）控制风险（ ）检查风险（ ）6.编制审计计划二、实施阶段1.符合性测试2.实质性测试三完成阶段1. 进行或有损失、期后事项等特殊项目审计，全面掌握情况2. 整理、评价执行审计业务中收集到的审计证据3. 复核底稿，汇总差异，提请被审计单位调整或作适当披露4. 形成审计意见，撰写审计报告5. 审计资料的整理归档第四节 内部审计程序第六章 制度基础审计第一节 内部控制概述一、 内部控制的含义 内部控制是指企业或单位为完成经营目标（或预期目标），维护资产安全完整，确保会计记录和其他相关资料的正确与可靠，贯彻执行经营方针、政策和经营决策，以及保持管理和经营工作的高效率而采取的一系列具有控制功能的组织程序、控制措施和方法的总称。 内部控制按其控制的目的不同，可以分为会计控制和管理控制。 会计控制是与保护财产物资的安全性、会计信息的真实和完整性以及财务活动的合法性有关的控制； 管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行，促进经营活动的经济性、效率性以及经营目标的实现有关的控制。内部控制是现代企业、事业单位及其他组织在其内部对经济活动和管理活动所实施的控制。简言之，为保障其各项活动的正常运转而采取的一切制约措施。内部控制历程：内部牵制制度 内部会计制度 内部管理制度二、 内部控制的目的1.防止舞弊行为的发生2.提高信息资料的正确性3.加强本部门经营管理4.维护财经纪律三、 内部控制的内容内部控制的基本形式有：目标控制 组织控制 人员控制 职务分离控制 授权批准控制 业务程序控制 措施控制 检查控制（一）组织机构控制 1.分工合理 2.职责明确 3.授权恰当（二）业务程序控制 1.授权 2.批准 3.主办 4.执行 5.验收 6.入账（三）职务分离控制 1.不相容职务要分离 批准与审核 执行与记录 记录与审核 记录与保管 会计与出纳 2.限制接触资产 实物资产 票据、印鉴 3.保管措施妥善 4.参加财产保险 5.实施职务轮换 解决预谋舞弊 提高工作效率 便于业务合作四、 实施内部控制的条件1.合理的凭证流转系统 凭证完备 流转合理2.稳定的会计工作秩序 规章制度稳定 会计队伍稳定3.较高素质的会计人员 品德修养好 业务水平高五、 内部控制的原则1.原则性与灵活性相结合 注重实用性2.严密性与效率性相结合 例如“领马扎”3.精简性与效益性相结合 控制成本 控制效果六、 审计人员的素质 （一）业务条件1.熟悉内控原理和会计理论2.具有会计工作经验（其他经验亦应具备）3.了解各种规章制度4.掌握经营管理知识 （二）能力条件1.判断能力2.分析能力3.应变能力4.说服能力5.文字表达能力6.知识转化能力7.社会交往能力8.系统思维能力第二节 制度基础审计 制度基础审计，是当今世界各国所普遍采用的一种现代审计方法，亦称系统基础审计法。一、制度基础审计的含义 制度基础审计，是指审计人员通过对内控制度的调查与评价，根据内控制度实际存在的强点和弱点，来确定进一步实施实质性测试的范围、重点、方法与数量的审计形式。内控审计是以内控原理为基础以内控薄弱环节为突破口而进行的审计活动，它是建立在内部控制制度评价基础上的一种现代审计方法。此种审计的主要内容包括对内控制度进行符合性测试和对经济业务进行实质性测试两个部分。二、内控审计的发展 账目基础审计 制度基础审计 风险基础审计三、内控审计的理论依据合理假设可以援引胡适先生关于考古的言论“大胆假设，小心求证”作为制度基础审计的理论依据。 会计查帐君子之腹; 审计查账小人之心。四、内控审计的目标1.确定审计范围2.明确审计重点3.选择审计程序及方法五、内控审计的程序 （一）制定理想控制模式 （二）了解并描述现行控制模式1.了解 查阅规章制度 现场观察 询问调查2.描述 文字记录法需要重点说明的内容可用调查表法需要具体了解的内容可用 流程图法需要总体性描述的内容可用 （三）将现行模式与理想控制模式进行比较1.找出薄弱环节2.分析其影响后果3.寻找补充控制环节 如：出差放开，但差旅费报销却极其严格，或实行包干制。 （四）实行测试1.符合性测试-符合性测试主要是指对会计控制制度和管理控制制度进行测试与评价，其重点是看内控手续、环节上遵循制度否。2.实质性测试-实质性测试是为了验证在内部会计处理程序下所产生会计数据的可信性，其重点是看会计信息的数量、金额、结果正确否。（五）做出评价1.证据完备 2.结论客观 3.意见恰当 4.措施可行符合性测试与实质性测试的关系符合性测试，是指对被审计单位内部控制系统是否被遵循及遵循程度的测试。实质性测试，是对被审计单位会计处理程序发挥作用程度的测试。1.目的不同。符合性测试是对某项业务处理程序的全过程进行的测试，目的是了解和掌握内控系统的全貌，确认内部控制系统的有效性和可信性；而实质性测试则是在符合性测试的基础上，以某一特定控制为重点进行的更为深入的测试，目的是为了确定控制的缺陷和薄弱环节，确认会计信息系统的真实性和公允性。2.重点不同。符合性测试着重了解和掌握产生会计数据的控制系统；实质性测试则着重于会计数据的真实性、公允性和合法性。3.依据不同。符合性测试以内控原则为依据；实质性测试以会计原则为依据。4.时间不同。符合性测试一般在期中或平时进行；实质性测试一般在期末进行。5.方法不同。符合性测试主要采用观察、实验、检查证据等方法；而实质性测试主要采用询证、盘存、帐户分析等方法。在一般情况下，符合性测试的结果往往与实质性测试的份量成反比关系。即符合性测试令人满意，说明内控系统良好，那么产生可信数据的可能性就大，实质性测试的份量就可以相对减少；反之，控制薄弱，产生差错数据的可能性就大，则应相应增加实质性测试的份量。这种反比例关系，将有助于审计人员很好地利用实质性测试来解决实质问题，达到审计目的。第七章 审计证据与审计工作底稿第一节 审计依据一、 审计依据二、 审计依据的分类三、 审计依据的特点四、运用审计依据的原则第二节 审计证据一、 审计证据的作用 1.审计证据审计证据是证明被审计单位财政、财务收支及有关经济活动真相的一切凭据，是提出审计意见，作出审计结论的依据。2.审计证据的作用（1）可以证明经济业务的真实性和合法性（2）可以证明经济犯罪行为和违反财经纪律的事项（3）可以证明审计结论和决定的正确性（4）可以明确经济责任和审计责任（5）可以保证审计工作质量二、 审计证据的特征 1.客观性（真实） 员 郧 陨 殒 韵 损 勋 埙 2.可靠性（来源可靠） 3.合法性（法定程序） 依法取证 “精神病”“神经病” 4.时间性（时间限制） 5.相关性（逻辑关系） 6.充分性（足够） 7.重要性（有用）三、审计证据的分类 1.按形式分：实物证据、书面证据、言词证据、环境证据 2.按来源分：亲历证据、外部证据、内部证据 3.按相关程度分：直接证据、间接证据 4.按相互关系分：基本证据（主证）、辅助证据（旁证）、矛盾证据（反证） 5.按取证方式分：检查证据、调查证据、鉴证证据、其他证据四、审计证据的收集、鉴定和综合 （一）收集 1.取证的基本要求 必须依照法定程序取证 必须客观、全面地取证必须主动、及时地取证必须深入、细致地取证必须借助科学手段取证必须依靠群众取证必须努力降低成本 2.取证的一般方法 检查对会计资料可靠程度的审阅与分析监盘现场监督实物资产的盘点，并进行适当抽查观察实地察看经营场所、资产和业务活动查询对有关人员进行书面或口头询问函证为印证有关资料而向第三者发函询证计算对有关会计数据进行验算或另行计算分析对重要的比率或趋势进行分析 3.取证的技术方法 （1）复印法将与应证事项有关的资料加以复印的取证法。优点：取证速度快，并能保证证据原貌。 （2）照相法将处于动态的应证事项或大宗、不便保存的物品进行拍摄照片的方法。优点：简便易行，便于存档。 （3）记录法是将被调查人的陈述、说明进行书面记录，或由其直接提供书面证明材料的取证法。优点：内容完整，情节清楚。 （4）摘录法是从会计资料中摘录有关数据，并以其性质、类别进行汇总整理的一种方法。优点：专题分类、便于分析、综合性强。 （5）列表法将与应证事项有关的较多的业务内容编成表格，并明确责任部门和人员的一种方法。优点：归纳性强，概括度高。 （6）录像法将与应证事项有关的行为进行录像的取证法。优点：取证速度快，视觉性强。 （7）录音法将有关语音声响进行录音的取证法。优点：取证速度快，听觉性强。 4.取证的注意事项 （1）审计证据的取舍在编报告之前，审计人员必须对不同内容的证据作适当取舍。舍弃无关紧要的、不必在报告中反映的次要证据，选择具有代表性、典型性的审计证据加以反映。数量金额 问题性质 （2）分清现象与本质写入报告的证据切忌就事论文，只看到现象而不涉及本质。审计人员应缜密分析，挖掘事物的本质，不要被表面假象所迷惑。 （3）排除伪证广义上的伪证，既包括委托人、有关系的第三方证人、特别是被审计单位（人员）出于某种动机而伪造的证据，也包括上述人员基于主观或客观因素无意中提供出来的假证据，还包括审计人员错收或扩收的一部分证据。伪证的排除：关联法则 矛盾法则实践法则（4）核实责任 应认真分析研究涉及到经济责任或法律责任的证据。调查核实后再仔细写入审计报告。 5.拒绝作证或提供伪证者的心理分析 （1）防御心理 处于怕受惩罚的心理动机还怕打击报复的心理怕影响自己名誉的心理怕受经济损失的心理保护自己隐私的心理 （2）包庇心理 处于报答或感谢的心里处于讨好的心里 （3）报复心理 无中生有，添枝加叶捕风捉影，夸大其词借刀杀人，落井下人 （4）同情心理 恻隐之心 怜悯之心 不愿意看到自己心里所不想看到的事情发生经济处罚行政处分法律制裁 （二）鉴定审计人员所收集到的证据资料，通常只具有潜在的证明被审计事项的能力。要使这种潜在的证据力转化为现实的证明力，就必须对它加以鉴定，视其是否是所需要的审计证据。审计证据在审计工作中具有重要的作用，必须达到一定质量要求。审计证据的质量是指审计证据的优劣程度，具体是指审计证据力的大小和证明力的高低。证据力是个别证据的可信价值，是证据形式上的价值。证明力是证据证明事实的效力，是证据实质上的价值。 1.鉴定证据的客观性 2.鉴定证据的适当性 本身无矛盾 证据之间无矛盾 与事实无矛盾 3.鉴定证据的合法性 4.鉴定证据的重要性 性质 数额 5.鉴定证据的充分性 数量多 质量高 数量足、质量好的证据体系比个别、分散的证据更充分 （三）综合-整理证据体系，是指由直接证据和若干其他证据构成的证据群体。为了组成证据体系，就必须对已鉴定的证据进行证据综合。审计证据的综合，是指形成具有充分证明力的证据体系的过1.整理证据的方法 分类 计算 比较 小结 综合 2.整理证据的技巧 矛盾解决法 联系整理法 共性归纳法 收集证据，是鉴定和综合证据的基础；鉴定证据是对收集证据的进一步检验，认定所收集证据的证明力；而综合证据，则是使鉴定后的证据更为系统化，确认证据体系的充分证明力。在审计过程中，审计证据的收集、鉴定、综合过程，也就是使审计证据由证据力形成证明力，再转化为充分证明力的过程。收集、鉴定、综合审计证据贯穿于审计实施的全过程，这是审计工作中的关键和核心。第三节 审计工作底稿一、审计工作底稿审计工作底稿是审计人员在审计过程中形成的与审计事项有关的工作记录和获取的资料。狭义的审计工作底稿是审计人员依据审计标准和审计证据，汇总编制的对专项问题的反映、定性以及提出的审计意见和建议的文件。它是审计证据及专业判断的完整载体。二、审计工作底稿的内容 1.被审计单位名称 2.审计项目名称 3.审计时点或期间 4.审计过程记录 5.审计标识及说明 6.审计结论 7.索引号及页次 8.编制者姓名及编制日期 9.复核者姓名及复核日期 10.其他三、审计工作底稿的编制要求和方法 1.要求 （1）内容完整 （2）事实重要 （3）真实准确 （4）简明清晰 （5）标准规范 2.方法 （1）选择适当的标题 （2）标明工作范围 （3）说明资料性质 （4）说明资料单位 （5）勾稽关系清晰 （6）一事一证 （7）附有证据 （8）使用审计标识 一份优良的审计工作底稿，不仅外观好，还要有条理，有顺序，有重点，有事实，有分析，有结论，既简明，又实用。四、审计工作底稿的分类 1.按工作性质和作用分：（1）综合类 约定书、计划书、报告书（审计办公室完成）（2）业务类 符合性测试、实质性测试（外勤工作现场取得）（3）备查类 被审计单位执照、会议纪要、验资报告副本或复印件 2.按业务内容分：（1）审计日记 （2）调查类 （3）查账类 3.按形式分：（1）专业审计工作底稿 （2）通用审计工作底稿五、审计工作底稿的复核与查阅 1.复核 （1）复核的基本要求 A.引用资料是否真实可靠； B.取得证据是否充分适当； C.审计判断是否正确； D.审计意见是否公允。 （2）复核的内容 A.“质”的内容或标准-符合要求 B.“量”的内容或标准-要素完备 （3）三级复核体制 A. 注册会计师-详细复核 B. 项目负责人-一般复核 C. 主任会计师-重点复核 2.查阅 底稿的所有权归会计师事务所（或接受授权或委托的其他审计组织）。事务所应建立保密制度，一般情况下不得对外泄密。 审计工作底稿是审计师的益友和对头 审计工作底稿是审计证据的载体，它客观地反映了审计师的决策水平和职业判断水平，反映了审计准则的基本要求。作为审计工作底稿，它既是审计师的益友，又是审计师的对头。从前者看，它充分展示了审计师掌握及运用公认审计准则的程度，实施审计程序的能力，反映审计师所具有的超然独立性和应有的职业关注，同时，它又是审计师在审计组织内得以提升的依据，是审计师在法律诉讼中为自己辩护的证据；从后者看，低质量的审计工作底稿不能充分汇集各种证据，不能真实反映审计师的职业水平，不能展示被审计单位是否一贯地遵循公认会计原则，最终导致得出错误的审计结论，并由此降低自身的信誉，招致巨额的经济损失。第八章 会计上的错误和舞弊第一节 会计错误一、 会计错误的概念所谓错误，是指会计人员因学识不足、经验欠缺或疏忽大意等原因，在会计记录、计算、登账及编表等工作中违反了会计处理的真实性、合法性、合理性原则，致使会计信息失实。会计错误的成因（1）会计人员的学识与经验 （2）内部会计工作的严密程度 （3）会计人员的性格 （4）会计人员的工作情绪二、 会计错误的类型按错误的原因和特征分： 经常性错误与偶然性错误 绝对性错误与相对性错误 技术性错误与原理性错误 （一）技术性错误记帐技术上的错误 1.技术性错误的种类 （1）计算错误 笔算、珠算、计算器 加、减、乘、除 （2）书写错误 数字颠倒 邻位倒置 首尾倒置 全数倒置 除九法，只是有助于确定查错范围，减轻工作量，而要想查明真正原因，还需照此线索认真核对凭证、账簿和报表等会计资料。数字移位笔 误 因疏忽或视觉上的误差将a写成b惯性错误 工作中不自觉的习惯性错误 （3）过账错误 重账错误漏账错误方向错误科目错误 （4）漏账错误 2.技术性错误的抽查验证 （1）单独异常数 所谓异常是指会计处理或会计数据在账目上有违常规。（2）相关异常数 （二）原理性错误因会计原理运用不当所引起的。这类错误，往往是会计人员业务素质低，对所经办业务不熟悉造成的。 1.借贷符号运用的错误 2.会计处理原则运用的错误 3.收入与费用配比不当的错误 4.资本性支出与收益性支出混淆的错误 5.计价标准选用的错误第二节 会计舞弊一、会计舞弊的概念 所谓弊端是指会计人员利用会计处理技巧借以达到贪污、偷税、隐瞒收入等不良企图的各种表现形态。 （一）舞弊产生的原因 1.会计人员的道德修养及思想品质 2.单位领导人员的思想品质及作风 3.内部控制的严密程度 4.社会、政治及经济环境良好与否 （二）衡量舞弊的主要标志 1.国家财产受到损失 2.利用职权谋取私利 3.掩盖真相欺骗他人 （三）错误与舞弊的区别错误是指行为人在会计（记录、计算、登账、编表等事项）核算工作中违反了（真实性、合法性和合理性）会计原则而发生的会计过失，但行为人没有不良企图。舞弊是指行为人在会计处理中的不法行为。1.性质不同。错误是行为人在办理业务时发生的一种（会计）过失，一般不承担法律责任；而舞弊则是行为人的一种违法行为，要承担法律责任。2.目的不同。错误的行为人并无不良企图，是非故意造成的会计过失；而舞弊是行为人以获得经济上或其他方面的利益为目的，是故意造成的会计过失。3.手段不同。错误是行为人采用正常手段在处理业务中发生的差错；而舞弊则是行为人采用非法手段，（在处理业务中）进行的非法行为（如伪造票据、涂改记录、更换账页）。4.后果不同。错误的表现比较明显，易于被发现和纠正，一般不会给国家财产造成损失；而舞弊的表现比较隐蔽，往往被一些假象所掩盖，不易被发现和纠正，会使国家财产遭受损失。二、会计弊端的类型及其防范 会计上的弊端按其特征，可将其分为：（1）窃取实物类弊端（2）窃取现金类弊端（3）隐瞒资产负债类弊端等。 （一）窃取实物类弊端 1.虚报损耗存货在运输、储存中有合理、定额损耗。思想不健康的人利用内控不严之漏洞，采用此法达到盗窃、贪污的目的。防范：要妥善保管和控制财物 损耗财物确认后及时入账 有残值的财物应单独保管（不宜同正常物资混放）。 2.谎报废弃固定资产因物质上、经济上、精神上的原因而报废，不法之徒利用各种不确定因素，混水摸鱼窃取财物。防范：建立废旧财物的评估标准及方法 凡一定价值以上的财产物资报废，须经领导批准。 3.以旧抵新（或以贱换贵）审查存货，一般均注重其数量而忽视其质量。一些人便利用这一控制弱点窃物，大都是内外勾结、共同分赃。防范：首先要严格财物的进、出、领、退诸环节的手续 其次要进行定期盘点，并鉴定其质量。 （二）窃取现金类弊端 1.收入不入账，现金据为己有。 （1）侵吞不报直接侵吞现金收入，不入账并漏开发票。也有将部分入账，而把大部分据为己有的。在小单位、管理松散的部门易发生。防范：采取集中收款制 将出纳与会计职务分开 会计、出纳及门市部之间应定期核对 定期盘点库存，倒軋销售收入。 （2）虚列呆账将能收回的帐款，故意列作呆账损失转销，当顾客付现时，则不予入账，据为己有。防范：出纳与记账职务分开 坏账处理须经主管领导批准 对已转销的呆账应建立追查制度 客户欠款余额应通函询证。 （3）虚设客户在“应收账款”内设一个假客户，专门用来记载赊销事项，而不以真实客户名义出面，收现私吞，并以假客户作呆账而注销。因真实客户未记入“应收账款”分帐户，审查不易发现。防范：职务分离 定期清理往来账 通函询证。 （4）张冠李戴指收到客户现金后，不按正确的会计分录入账，而是计入现金以外的账户（如费用、物料、销售退回、折扣等）。防范：职务分离 定期核对。 （5）循环挪用是指用早收晚解、早收晚付的办法依次挪用现金。防范：职务分开 逾期未还（付）的账款应及时清算。 （6）监守自盗将代为保管或暂时存放己处的现金，不予入账、吞为己有。防范：出纳与记账分开 现金收入及时送存银行 除零用现金外，所有支出均转账结算。 2.多列支出，现金据为己有。 （1）虚报支出指采取伪造支出凭证的手法来套取现金据为己有。可一人为之，亦可勾结分赃。防范：加强支出凭证的合法性审核 核准支出与经手支出的职务分离 已付款的支出凭证应及时注销。 （2）盗用支票指私自签发支票提出现金，或盗用已经签章作为备用的空白支票，领取支用。防范：加强空白或作废支票的管理和控制 签发支票时应开具抬头并注明用途 设置支票领用备查簿 领用支票须经主管领导批准。 （3）重复报账是指用已付款而未注销支出凭证来舞弊，也有用发票的正、副联报账的情况。防范：支出凭证付款后应及时注销 加强凭证的稽核工作 完善内部会计控制制度。 （4）浮报吃缺利用虚报或伪造职工姓名及签字的办法舞弊。防范：将工资发放和工资核算职务分离 未领工资妥善保管 离退休人员工资妥善寄送 严格用人制度及手续。 （三）虚增资产及虚减负债类弊端 1.目的 （1）夸大经营成果，取得领导赏识。 （2）完成利润指标，多提奖金福利。 （3）虚张偿债能力，争取各界信任。 （4）负担转嫁下届，推脱本届责任。 2.手法高估资产或少提折旧 捏造或预计收入不预提应计费用 不摊销应摊费用 将收益支出故意列入资本支出 将负债转列收益或资本隐瞒亏损类经济交易 将应计费用计入待摊费用成本将委托加工产品作销售处理 压低产品成本，夸大在产品成本 （四）虚减资产及虚增负债类弊端 1.目的 （1）隐瞒实际收益，避免多分利润。 （2）压低负税能力，逃避纳税义务。 （3）滥用稳健原则，扩大秘密积累。 （4）隐藏获利能力，压低承包基数。 2.手法低估资产 多提折旧 捏造或预估费用预计不应计入本期的费用 将资本支出故意列入收益支出 乱摊费虚增成本将收益转为负债隐瞒收入（三）、（四）类弊端都属对外舞弊。由于这两类弊端的起因均不是以个人利益为直接目的，而是企业管理部门或决策人员授意的，为此，在西方审计界把它们叫做“管理舞弊”。由于“管理舞弊”具有欺诈意向及目的，违反了会计原