保代培训课件：《企业会计准则》与首发公司财务会计

企业会计准则 与 首发公司财务会计 目 录 股东出资 出资时资产评估 购买少数股东股权 申报财务报表格式 3号适用意见解读 将会计估计视为会计 差错 发行前业务整合 发行前相近业务剥离 接受虚开税票 将现金确认为收入 原始报表与申报报表 差异 原始财务报表与纳税 股东出资 公司法 规定：股东可用货币出资，也 可用能估价并可依法转让的非货币财产作 价出资 案例 1 1994年，某公司股东以其拥有的房产使用权 （从 1994年 5月至 2000年 5月共 72个月的房产 使用权）作价 3,840万元投入，占当时注册资 本的 51%； 房产使用权不同于土地使用权，发行人、保荐 人和发行人律师均曾认为，上述出资方式可能 不符合国家有关规定。 股东出资 案例 2 某公司 2007年 9月 6日申报、 12月 28日安排发 审会， 12月 27日收到举报信，称 2000年设立 该公司时股东投入的相关固定资产、存货存在 虚开发票的情况。 2008年 1月保荐人及会计师 经核查认为：股东对投入的大部分实物资产 （约 700万元，占注册资本的比例为 90% ）提 供了不真实的发票，无真实交易背景，同时也 不存在发票对应款项的支付。 股东出资 案例 2续 公司解释上述作为出资的实物资产系股东在研 发的过程中陆续购入或设计、生产、建造形成 的，且都是由自然人进行的，未按财务会计管 理要求建立账册，外购部分也未索取发票。 股东提供不真实发票的原因和目的是为了简便 地证明资产的权属情况。在设立有限公司进行 评估、验资时，按照通常的做法需要提供投入 资产的发票。因此，股东对除汽车外的大部分 资产提供了不真实的发票，无真实交易背景。 股东出资 案例 2续 保荐人对相关存货、固定资产的后续领用、使 用、销售、报废的相关会计记录进行了追踪调 查。认为相关资产的后续结转是连续的、正常 的，出资的大部分实物资产目前已经因生产耗 用而不再存在。 出资时资产评估 案例 1： 某央企以 2006年 12月 31日为评估基准日，拟 投入的净资产账面价值 51亿元，评估值为 192 万元，评估增值 141亿元。主要内容为对下属 各企业的长期股权投资评估增值。按 1： 0.67 比例折为 128亿股。 出资时资产评估 案例 1（续）： 入账情况：（ 1）股份公司（母公司）：按照 国有资产管理相关规定，新发起设立的股份公 司需按评估价值进行作价，并按评估价值入账， 因此，母公司对所有资产均按评估价值入账， 资产负债表“股本”项列示 128亿元，“资本 公积”列示 64亿元，合计 191亿元；（ 2）下 属企业：本次改制前，各下属企业多数已经为 有限责任公司，根据持续经营基础下的历史成 本原则，这些公司在本次改制过程中不能根据 评估值进行调账。 出资时资产评估 案例 1（续）： 合并财务报表编制中评估增值的处理：新准则 第 20号 企业合并 要求，同一控制下的企 业合并，被合并方的有关资产、负债应以其账 面价值并入合并财务报表。公司在编制合并报 表时对于母公司层面确认的评估增值予以转回； 鉴于评估增值部分均已计入母公司“资本公积” 项下，公司冲减了母公司长期股权投资评估增 值 141亿元，并相应调减了资本公积 141亿元， 由此导致合并资产负债表“资本公积”为 77亿元。 出资时资产评估 案例 2： 某拟上市 A公司成立于 1997年 4月，注册资本 为 750万元， 2001年 12月原股东又成立 B公司， 其实质是为了建设 A公司旗下的一条生产线， 注册资本为 5,000万元。 2002年 4月该生产线建设基本完成， B公司股 东决定解散 B公司，并将建设完成的生产线投 入 A公司，即对 A公司增资。截至 2002年 5月 末， B公司的资产总计为 8,100万元。 出资时资产评估 案例 2（续） ： 2002年 6月 20日公司股东聘请一评估机构对其 增资的上述生产线等实物资产进行评估，评估 基准日为 2002年 6月 10日，账面价值为 7,800 万元，评估值为 3亿元，评估增值近 3倍，其 中上述生产线的账面价值 4,800万元，评估值 为 2.5亿元，评估增值近 4倍。评估方法为重置 成本法。 以上述评估增值的生产线等实物资产对 A公司 进行增资后， A公司注册资本由 750万元增加 到 3.15亿元。 出资时资产评估 案例 2（续） A公司及保荐人解释主要原因 生产线由公司自行设计、自行建造安装，成本较低； 行业装备升级更新， B公司将装备用于产品加工业； B公司资产账面价值主要为直接材料成本，未反映该 生产线全部资产价值； 该生产线在 02年为国内首创，具有较高的技术水平； 以市场法佐证， A公司该生产线的评估值低于同类生 产线的投资规模。 购买少数股东股权 发行人按评估值高溢价收购少数股东持有的下属 企业股权，该部分溢价作为投资成本反映在母公 司个别财务报表“长期股权投资”项下； 在合并财务报表中，新增投资与应享有子公司可 辨认净资产公允价值的差额确认商誉（通常较 小）；与应享有子公司自购买日开始持续计算的 可辨认净资产份额之间的差额，除商誉外，应调 整资本公积，不足部分应调整留存收益； 首发公司为符合“最近一期末不存在未弥补亏损” 的发行条件，可能出现合并财务报表“资本公积” 为巨额负数。 购买少数股东股权（案例） （ 1） 2007年 5月 31日，股份公司 A向子公 司 B的少数股东收购 49%股权 (A原持有 B51%股权 )，收购价为 4.26亿。 （ 2）截止 2007年 5月 31日， B经评估后的 净资产值为 8.22亿，此次收购 49%股权所 形成的收购价与净资产的公允价值份额之 差为 2322万元。截止 2007年 5月 31日， B 净资产为 -1615万元。 购买少数股东股权（案例） （ 3） 2007年 5月 31日， A收购子公司 C的 49%股权 (A原持有 C51%股权 )，收购价为 1.28亿。 （ 4）截止 2007年 5月 31日， C经评估后的 净资产值为 2.36亿，此次收购 49%股权所 形成的收购价与净资产的公允价值份额之 差为 1226万元。截止 2007年 5月 31日， C 净资产为 19042万元。 购买少数股东股权（案例） 因购买少数股权增加的长期股权投资成本， 与按照新取得的股权比例计算确定应享有 子公司在交易日可辨认净资产公允价值份 额之间的差额，在合并资产负债表中作为 商誉列示（ A分别为 B列示 2322万元、为 C 列示 1226万元）。 购买少数股东股权（案例） 除确认为商誉的部分以外，应当调整合并 资产负债表中的资本公积，余额不足冲减 的，调整留存收益。按上述规定， A公司 应调减资本公积 4.29亿元。即： B=购买价 4.22亿 - (-1615万元 *49%自购买日开始持 续计算的可辨认净资产份额 ) -2322万元 (商誉 )=4.07亿； C=购买价 1.28亿 -1.9亿 *49%-1226万元 =0.22亿 需解决的难题 截止 2007年 5月 31日，股权收购前 A合并 财务报表净资产为 2.8亿，收购后因进行上 述账务处理净资产为 -1.5亿元，收购后的 合并财务报表严重背离公司实际财务状况。 申报财务报表格式 企业会计准则 规定：应根据本公司经 营活动的性质确定，一般企业有别于金融 企业。 案例： 多数制造业公司报表项目出现 “ 存放央行款 项 ” 、 “ 应收保费 ” 等与公司性质截然不同的 报表项目； 尽管发生额、余额均为空白，但占用篇幅多， 影响使用者阅读。 将会计估计视为会计差错 会计准则 规定： 会计估计变更，应未 来适用；重大会计差错更正，应追溯调整 案例 1（公司前期涉诉损失）： 04年 7月，某公司向法院起诉，称其于 03年 6 月在发行人某营业部开立资金账户并存入资金 1亿元，未进行任何交易，但 03年 12月 15日查 询时发现账户中有大量股票；股票价格下跌造 成严重损失，故请求法院判决发行人赔偿。 将会计估计视为会计差错 案例 2（续）： 04年末，账户已形成浮动损失为 8,325万元。 发行人依据该公司的诉讼请求及账户浮动损失 情况，将或有损失 8,325万元确认为预计负债。 07年公司重新核查该事项，认为根据当时的 事实和律师的专业意见，公司承担损失的可能 性很小，不应在 04年确认为预计负债，只需 在财务报告中作为或有事项披露。 将会计估计视为会计差错 由此将 04年度的预计负债作为前期重要会计 差错，追溯更正了 2004、 2005、 2006年度的 财务报表。发行人 2004年原始财务报表亏损 8,080万元，更正后盈利。 将会计估计视为会计差错 问题解析： 判断会计估计是否恰当，必须放到当时的背景 之下，不能拿现在的环境去审视历史判断。例 如，前几年市场低迷，证券公司理财造成了大 量诉讼，因此预提了较大的损失，这是恰当的。 近几年市场发生了转折性变化，由于理财资产 升值客户解套甚至盈利而以和解方式解决，因 此要相应冲回前期预提的损失。 将会计估计视为会计差错 这属于典型的会计估计变更，不能视为会计差 错。对会计估计变更应当采用未来适用法处理， 在发生变更的当期予以确认，而不能追溯调整， 不能根据后来的实际情况而调整以前年度的账 表。 3号适用意见解读 起草背景和总体思路 首发管理办法 对发行主体的主营业务三年 之内是否发生重大变化提出了要求，但对实际 控制人在首发报告期内对其下属业务或资产进 行较大规模的重组、该重组行为是否影响三年 营业记录考核没有明确规定； 3号适用意见解读 出于避税或经营策略的考虑，部分企业将相同 或类似业务及相关资产分散在不同的企业进行 运营，即同一实际控制人同时经营着多个从事 相同或类似业务的企业； 为确保拟发行主体的独立性及消除同业竞争， 该类企业必须进行资产与业务重组，即： 选定一个拟发行主体，由该主体收购相关企业 的股权或经营性资产，或用相关企业的股权或 资产对拟发行主体进行增资，把相关业务与资 产向拟发行主体集中 3号适用意见解读 该重组行为可能导致拟发行主体在报告期内资 产、收入、利润规模发生较大变化； 考虑到该类整合有利于增强拟发行主体的独立 性，符合整体上市方向，予以支持和鼓励； 对上市前突击重组、拼凑资产和业绩的行为适 当限制。 3号适用意见解读 规范对象 “同一实际控制人下相同或类似业务的重 组”限于： 被重组方自报告期期初或成立之日起即为同一 实际控制人所控制，且业务内容与拟发行主体 具有相关性（相同、类似行业或同一产业链的 上下游）。 不符合该定义的，比如非同一实际控制人，非 相同或类似业务的，不适用该规定。 3号适用意见解读 考核指标 指标内容： 资产总额 营业收入 利润总额 时间点： 资产总额：重组前一个会计年度末 营业收入和利润总额：重组前一个会计年度 三个指标是并列关系 3号适用意见解读 指标比例及申请文件： 被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前 一个会计年度的营业收入或利润总额超过拟发行 主体相应项目百分之五十，但不超过百分之百： 保荐机构和发行人律师应按照对首次公开发行主体的 要求，将被重组方纳入尽职调查范围并发表意见； 还应按照 信息披露内容与格式准则第 9号首次公 开发行股票并上市申请文件 中第四章和第八章的要 求，提交会计师关于被重组方的有关文件以及与财务 会计资料相关的其他文件。 3号适用意见解读 运行时间 被重组方重组前一个会计年度末的资产总 额或前一个会计年度的营业收入或利润总 额超过拟发行主体相应项目百分之百的： 为便于投资者了解重组后的整体运营情况，运 行一个会计年度后方可申请发行。 3号适用意见解读 整合方式 不管采取何种方式进行重组，均应关注对 拟发行主体资产总额、营业收入、利润总 额的影响情况： 拟发行主体收购被重组方股权； 收购被重组方的经营性资产； 实际控制人以该等股权或经营性资产对拟发行 主体进行增资的。 3号适用意见解读 计算口径： 被重组方重组前一会计年度与拟发行主体存在 关联交易的，营业收入和利润总额按扣除该等 交易后的口径计算。 发行申请前一年及一期内发生多次重组行为的， 对资产总额或营业收入或利润总额的影响应累 计计算。 3号适用意见解读 申报报表编制 被重组方重组前一个会计年度末的资产总 额或前一个会计年度的营业收入或利润总 额超过拟发行主体相应项目百分之二十的， 申报财务报表至少需包含重组完成后的最 近一期资产负债表。 3号适用意见解读 申报报表编制 重组属于同一控制下企业合并事项的，被 重组方合并前的净损益应计入非经常性损 益，并在申报财务报表中单独列示。 3号适用意见解读 报表编制 同一实际控制人下的非企业合并事项，且 被重组方重组前一个会计年度末的资产总 额或前一个会计年度的营业收入或利润总 额过拟发行主体相应项目百分之二十的， 应假定重组后的公司架构在申报报表期初 即已存在，编制近三年及一期的备考利润 表，并由申报会计师出具意见。 发行前业务整合 案例： 实际控制人除控制发行人 A外，还投资控股注 册于香港的公司 B。 B成立于 1996年，实际控 制人持有 95%的股份，为其境外窗口公司。 2007年以前，发行人 A向境外客户销售产品大 部分都通过 B来完成，导致 05 07年关联销售 占比分别为 52%、 43%、 35%。 发行人 A于 2007年 6月在香港设立了全资子公 司 C，逐步把 B在境外销售过程中的职能全部 转移到 C，截止 2007年 11月，已全部完成境 外销售客户的转换。 发行前业务整合 A 公 司 B 公 司 C 公 司 境 外 客 户 境 内 境 外 香 港 海 关 洽 谈 合 同 签 署 合 同 报 关 出 口 交 单 发 货 付 款 付 款 单 据 流 转 货 物 流 转 资 金 流 转 发行前业务整合 案例（续） 招股说明书披露，发行人 A与 B的交易价格为 公司与最终客户协商的价格， B只是替 A公司 代为收款、代为结算，不赚取出口产品价差； B将从国际客户收取的合同价款，扣除必要的 银行手续费用外（如信用证通知、议付、汇款 费用等），其余款项如数汇给本公司，不存在 将利润转移给 B的情况。 发行前相近业务剥离 案例： 06年 9月，某药业股份公司将控股的两家药业 子公司的股权转让予控股股东，理由为子公司 主营业务与公司的发展战略不一致； 07年 1月将该两子公司不再纳入合并范围； 实际原因为：两子公司每年合计亏损 700万元。 问题：业务相同，为包装业绩而剥离不符合整 体上市要求。 接受虚开税票 报告期内存在发行人供应商虚开增值税专 用发票事项，对发行人经营业绩产生较大 影响 案例 发行人取得的 44户供应商的 620份增值税专用 发票为供货方虚开的增值税专用发票，涉及价 款 5869万元，税款 998万元，价税合计 6867 万元。 接受虚开税票 发行人于 2006年 12月 30日上缴了补缴增值税 998万元，滞纳金 437万元，对发行人 2004年 至 2006年净利润的影响额分别为 421万元、 269万元和 439万元，占当期净利润的比例分 别为 21%、 12%和 14%。 将现金确认为收入 将未开票、未入账、未计缴增值税的现金 收入调整入账且对申报报表净利润有重大 影响，是否有充分依据？申报会计师履行 了哪些审计程序？是否属于偷税漏税行为？ 是否构成重大违法？ 案例 DYZ股份公司于 2002年 7月设立。申报报表与 原始报表差异较大。 将现金确认为收入 原始报表 2004年至 2006年存在未开具发票、 未入账的现金销售收入 1034万元、 1489万元、 2564万元，申报报表调账入账； 由于与该等销售收入相对应的营业成本在原始 报表已经入账，且相应报告期内公司享受免税 待遇，上述调整导致 2004年至 2006年申报报 表比原始报表净利润增加 1034万元、 1489万 元、 2564万元。 将现金确认为收入 申报报表 2004年至 2006年净利润分别为 5582 万元、 5102万元、 5638万元，上述调整增加 部分占 19%、 29%、 45%。相应地，公司于 2007年补缴 2004年至 2006年的增值税 176万 元、 253万元、 436万元，合计 865万元 原始财务报表与纳税 公司按照经申报会计师审计后的申报财务 报表，相应更正 2004年至 2007年原始财务 报表，到主管税务机关重新申报，并以此 作为原始财务报表。 申请文件中的原始财务报表与申报财务报 表基本无差异，由此掩盖了重大审计调整 事项。 我会要求提供的“原始财务报表”应是公 司当年度向税务部门实际报送的财务报表。 原始财务报表与纳税 案例 某公司于 2007年 9月上报申请文件，招股说明 书披露：由于以前年度未及时缴纳税金，公司 2007年 1 6月、 2006年度、 2005年度、 2004 年度分别缴纳税收滞纳金 6万、 132万、 304万 和 542万，但对公司存在的重大补税事项未作 任何披露。 原始财务报表与纳税 经我会审核后发现，公司于 2006年末、 2007 年初共补缴 2004年至 2006年税金 9685万元， 并由此缴纳滞纳金 979万元，其中补缴增值税 3040万，相当于过去三年已缴增值税的 45； 补缴所得税 6521万，相当于过去三年已缴所 得税的 312；其他税种 124万，相当于过去 三年已缴金额的 41。公司未就该等事项在 申请文件作任何披露。 原始报表与申报报表差异 案例： 甲公司报送的原始报表和申报报表数据差异较 大， 2005年、 2006年净利润原始报表的数据 分别为 678万元、 769万元，而申报报表的数 据分别为 1266万元、 1526万元，差异率达 86 、 98。 保荐人及公司解释差异的主要原因在于对其报 告期承包的乙招待所内部餐厅的承包收入进行 追溯确认所致 原始报表与申报报表差异 案例（续）： 2004年 1月，甲公司承包经营乙招待所内部餐 厅，合同期五年，甲公司每年向乙招待所支付 固定承包金 300万元。 合同约定，内部餐厅只使用乙招待所内部收据， 甲公司向内部餐厅派出专门的经营管理人员， 以招待所餐饮部的名义对内部餐厅承包经营。 原始报表与申报报表差异 案例（续）： 经营期间，内部餐厅独立经营，独立核算，由 乙招待所派出会计人员负责内部餐厅日常收支 核算，内部餐厅发生的各项成本费用（包括原 材料、人力成本、水电费等）均由内部餐厅以 获得的日常收入列支，而每年 300万的承包费 则由甲公司单独支付。 原始报表与申报报表差异 案例（续）： 2004年至 2006年在承包经营期间，甲公司与 乙招待所支付费用、挂账消费等业务往来，双 方均有未及时结账的情况，导致承包利润一直 未能和乙招待所进行清算，承包利润也一直未 能拨付给甲公司。甲公司原始报表中已确认了 300万元承包费，但未及时确认各年的承包收 入。 原始报表与申报报表差异 案例（续）： 2007年 9月甲公司与乙招待所进行清算，对承 包收入进行了确认，其中 2004年 320万元、 2005年 652万元、 2006年 777万元、 2007年 1 至 9月 682万元，共计 2,430万元。 2007年 9月，上述经清算确认的承包利润全部 划拨至甲公司，甲公司收到上述款项后即确认 入账，并按规定交纳了相关税金。 原始报表与申报报表差异 案例（续）： 会计师执行的审计程序： 向甲公司管理层询问了解承包内部餐厅的具体经营 模式、内部控制制度等相关情况。 1、甲公司向内部餐厅派出了专门的经营管理人员， 内部餐厅独立经营，独立核算。甲公司不能够实现 对内部餐厅的完全控制，相关业务单据和会计账薄 均属招待所。 原始报表与申报报表差异 案例（续）： 2、甲公司对承包利润的关键控制 （ 1）收入控制：每日营业结束后，收银员打印销 售日结单，承包负责人必须在销售日结单上签字确 认，销售日结单第二天上交内部餐厅财务，由财务 进行核算。 原始报表与申报报表差异 案例（续）： （ 2）成本和费用控制：内部餐厅发生的各项成本 和费用（包括原材料费用、人力成本、水电费等） 必须由甲公司派出的承包负责人在付款单据上签字 后方可支付。 （ 3）承包利润控制：按经营收入扣除相关成本和 费用后的余额，内部餐厅财务不定期将结余利润缴 存“乙招待所餐饮部”的银行账户，乙招待所不能 使用该银行账户内资金，经乙招待所同意后，甲公 司可以暂借使用。 原始报表与申报报表差异 案例（续）： 3、对于上述内控要点，进行符合性测试 （ 1）“收支登记薄”与银行进账单进行核对：抽 查“收支登记薄”相关登记记录是否有相应的银行 进账单，与银行进账单的时间、金额是否一致。 （ 2）“收支登记薄”与银行对账单原件进行核对： 查看“乙招待所餐饮部”银行账户的对账单原件， 核对各年末对账单余额与公司“收支登记薄”余额 是否一致。 原始报表与申报报表差异 案例（续）： （ 3）向乙招待所函证“乙招待所餐饮部”银行账 户内资金的权属，乙招待所已回函并确认该账户资 金所有权属于甲公司。 （ 4）查看乙招待所统计的内部餐厅收入支出清算 表，各年累计结存利润与清算利润是吻合的。 （ 5）检查承包报表的银行存款余额、往来款余额 的真实性，间接证实收入的真实性。 （ 6）检查公司承包利润的收取情况 谢谢 !