成本会计实务第9章成本会计前沿

第 9章 成 本 会 计 前 沿 学 习 目 标 1.了 解 作 业 成 本 法 产 生 的 时 代 背 景 和 基 本 概 念 ， 掌 握 作 业 成 本 法 的 基本 原 理 和 一 般 程 序 ， 理 解 作 业 成 本 法 的 优 点 、 局 限 性 和 我 国 企 业 借 鉴使 用 时 应 注 意 的 问 题 。 2.理 解 质 量 和 质 量 成 本 的 概 念 ， 掌 握 质 量 成 本 的 核 算 、 计 量 与 控 制 。 3.理 解 环 境 成 本 的 概 念 ， 掌 握 环 境 成 本 的 核 算 和 管 理 。 第 9章 成 本 会 计 前 沿 作 业 成 本 法 质 量 成 本 环 境 成 本 9.1 作 业 成 本 法 作 业 成 本 法 产 生 的 时 代 背 景 作 业 成 本 法 的 基 本 概 念 作 业 成 本 法 的 基 本 原 理 和 一 般 程 序 作 业 成 本 法 举 例 作 业 成 本 法 的 优 点 、 局 限 性 和 借 鉴 时 应 注 意 的 问题 9.1.1 作 业 成 本 法 产 生 的 时 代 背 景 20世 纪 70年 代 以 来 ， 新 技 术 革 命 和 日 趋 激 烈 的 市 场 竞 争 ， 以 及 由此 带 来 的 企 业 生 产 经 营 管 理 思 想 和 方 法 的 深 刻 变 革 ， 都 要 求 成 本会 计 进 行 革 新 ， 呼 唤 新 的 成 本 计 算 方 法 的 出 现 。 作 业 成 本 计 算 法应 运 而 生 。 作 业 成 本 法 的 本 质 就 是 要 确 定 分 配 间 接 费 用 的 合 理 基 础 作 业 ，并 引 导 管 理 人 员 将 注 意 力 集 中 在 发 生 成 本 的 原 因 成 本 动 因 上 ，而 不 仅 仅 关 注 成 本 结 果 本 身 ； 通 过 对 作 业 成 本 的 计 算 和 有 效 控 制 ，克 服 传 统 成 本 系 统 中 间 接 费 用 责 任 不 清 的 缺 陷 。 9.1.2 作 业 成 本 法 的 基 本 概 念 作 业 作 业 链 和 价 值 链 成 本 动 因 1.作 业 作 业 是 基 于 一 定 目 的 、 以 人 为 主 体 、 消 耗 一 定 资 源 的 特 定 范围 内 的 工 作 。 单 位 作 业 ： 使 单 位 产 品 受 益 的 作 业 。 作 业 数 量 多 少 与 产 品数 量 密 切 相 关 ， 所 耗 成 本 随 产 品 数 量 而 变 动 。 批 别 作 业 ： 使 一 批 产 品 受 益 的 作 业 。 作 业 数 量 多 少 与 产 品批 数 密 切 相 关 ， 所 耗 成 本 随 产 品 批 数 而 变 动 。 产 品 作 业 ： 使 某 种 产 品 受 益 的 作 业 。 作 业 数 量 多 少 与 产 品种 类 密 切 相 关 ， 所 耗 成 本 随 产 品 种 类 而 变 动 。 维 持 性 作 业 ： 使 某 个 机 构 或 某 个 部 门 受 益 的 作 业 。 2.作 业 链 和 价 值 链 企 业 管 理 深 入 到 作 业 层 次 后 ， 现 代 企 业 实 质 上 是 一 个 为 了 满 足 顾客 需 要 而 建 立 的 一 系 列 有 序 的 作 业 集 合 体 ， 这 形 成 了 一 个 由 此 及彼 、 由 内 向 外 的 作 业 链 。 作 业 链 同 时 也 表 现 为 价 值 链 ， 作 业 的 推 移 ， 同 时 也 表 现 为 价 值 在企 业 内 部 的 逐 步 积 累 和 转 移 ， 最 后 形 成 转 移 给 外 部 顾 客 的 总 价 值 ，这 个 总 价 值 即 是 产 品 的 成 本 。 3.成 本 动 因 成 本 动 因 就 是 决 定 成 本 发 生 的 那 些 重 要 的 活 动 或 事 项 。 根 据 成 本 动 因 在 资 源 流 动 中 所 处 的 位 置 ， 可 以 将 其 分 为 资源 动 因 和 作 业 动 因 ： 资 源 动 因 就 是 资 源 被 各 种 作 业 消 耗 的 方 式 和 原 因 ， 是 将 资源 成 本 分 配 到 作 业 的 标 准 。 作 业 动 因 就 是 各 项 作 业 被 最 终 产 品 或 劳 务 消 耗 的 方 式 和 原因 ， 是 将 作 业 成 本 分 配 到 产 品 或 劳 务 的 标 准 。 9.1.3 作 业 成 本 法 的 基 本 原 理 和 一 般 程 序1.作 业 成 本 计 算 法 的 基 本 原 理 作 业 成 本 法 下 ， 费 用 的 分 配 与 归 集 是 基 于 以 下 认 识 进 行 的 ：（ 1） 作 业 消 耗 资 源 ， 产 品 消 耗 作 业 ； （ 2） 生 产 导 致 作 业 的发 生 ， 作 业 导 致 成 本 的 发 生 。 作 业 成 本 法 对 直 接 成 本 的 核 算 与 传 统 成 本 计 算 法 相 同 。 在 间接 制 造 费 用 的 核 算 方 面 ， 作 业 成 本 法 对 传 统 成 本 法 作 了 根 本变 革 ： （ 1） 将 制 造 费 用 由 全 厂 统 一 或 按 部 门 的 归 集 和 分 配 ，改 为 由 若 干 个 作 业 成 本 库 分 别 进 行 归 集 和 分 配 ； （ 2） 增 加 了分 配 标 准 ， 由 单 一 标 准 （ 直 接 人 工 工 时 或 机 器 工 时 等 ） 分 配改 为 按 引 起 制 造 费 用 发 生 的 多 种 成 本 动 因 分 配 。 2. 作 业 成 本 法 的 一 般 程 序p 在 作 业 分 析 的 基 础 上 ， 确 认 作 业 、 主 要 作 业 ， 并 以 主 要作 业 为 主 体 ， 将 同 质 作 业 合 并 建 立 作 业 中 心 。p 以 作 业 中 心 为 成 本 库 归 集 费 用 ， 计 算 各 作 业 中 心 的 作 业成 本 。p 将 各 作 业 成 本 库 归 集 的 成 本 分 配 计 入 最 终 产 品 或 劳 务 ，计 算 产 品 或 劳 务 的 成 本 。9.1.3 作 业 成 本 法 的 基 本 原 理 和 一 般 程 序 9.1.4 作 业 成 本 法 举 例 例 9-1 某 企 业 本 月 生 产 甲 、 乙 两 种 产 品 ， 其 中 甲 产 品 技 术 工 艺 过 程 较 为 简单 ， 生 产 批 量 较 大 ； 乙 产 品 技 术 工 艺 过 程 较 为 复 杂 ， 生 产 批 量 较 小 。其 他 有 关 资 料 见 表 9-1。 插 入 表 9-1 9.1.4 作 业 成 本 法 举 例 例 9-1 根 据 表 9-1的 资 料 ， 如 果 按 传 统 的 成 本 计 算 方 法 ， 制 造 费 用 按 直 接 人工 工 时 在 甲 、 乙 两 种 产 品 之 间 进 行 分 配 ， 则 ：232000 825000 40008 25000 20100008 4000200012 20 20 52 10 20 16 制 造 费 用 分 配 率 单 位 甲 产 品 应 分 配 制 造 费 用 （ 元 ）单 位 乙 产 品 应 分 配 制 造 费 用 16（ 元 ）甲 产 品 单 位 成 本 （ 元 ）乙 产 品 单 位 成 本 46（ 元 ） 9.1.4 作 业 成 本 法 举 例 例 9-1 作 业 成 本 法 下 成 本 计 算 如 下 ： 有 关 资 料 如 表 9-2所 示 。 表 9-2 作 业 成 本 库 可 追 溯 成 本 动 因 作 业 量 成 本 动 因 （ 作 业 中 心 ） 成 本 甲 产 品 乙 产 品 合 计 分 配 率 机 器 调 整 准 备 50000 准 备 次 数 300 200 500 100 质 量 检 验 45000 检 验 次 数 150 50 200 225 设 备 维 修 30000 维 修 工 时 200 100 300 100 生 产 订 单 55000 订 单 份 数 195 80 275 200 材 料 订 单 25000 订 单 份 数 140 60 200 125 生 产 协 调 27000 协 调 次 数 50 50 100 270 合 计 232000 9.1.4 作 业 成 本 法 举 例 例 9-1 根 据 表 9-2有 关 资 料 和 计 算 结 果 ， 编 制 制 造 费 用 分 配 表 ， 如 表 9-3所 示 。表 9-3 作 业 成 本 库 成 本 动 因 甲 产 品 乙 产 品 作 业 成 本（ 作 业 中 心 ） 分 配 率 作 业 量 作 业 成 本 作 业 量 作 业 成 本 （ 制 造 费 用 ） 合 计机 器 调 整 准 备 100 300 30000 200 20000 50000质 量 检 验 225 150 33750 50 11250 45000设 备 维 修 100 200 20000 100 10000 30000生 产 订 单 200 195 39000 80 16000 55000材 料 订 单 125 140 17500 60 7500 25000生 产 协 调 270 50 13500 50 13500 27000 合 计 153750 78250 232000 产 量 10000 2000单 位 产 品 应 分 摊 的 制 造 费 用 15.38 39.13 9.1.4 作 业 成 本 法 举 例 例 9-1 根 据 表 9-1的 计 算 结 果 及 表 9-3的 资 料 ， 可 得 出 甲 、 乙 两 种 产 品 的 单 位 成 本 如下 ： 12 20 15.3810 20 39.13 甲 产 品 单 位 成 本 47.38（ 元 ）乙 产 品 单 位 成 本 69.13（ 元 ） 9.1.4 作 业 成 本 法 举 例 例 9-1 传 统 成 本 计 算 法 与 作 业 成 本 计 算 法 的 比 较 见 表 9-4。 表 9-4 产 品 单 位 成 本 作 业 成 本 计 算 法 传 统 成 本 计 算 法 绝 对 差 相 对 差 甲 产 品 47.38 52 4.62 9.75% 乙 产 品 69.13 46 -23.13 -33.44% 9.1.5 作 业 成 本 法 的 优 点 、 局 限 性 和 借 鉴 时 应 注 意 的 问 题 作 业 成 本 法 的 优 点 作 业 成 本 法 的 局 限 性 我 国 企 业 在 借 鉴 作 业 成 本 法 时 应 注 意 的 问 题 1.作 业 成 本 法 的 优 点 拓 宽 了 成 本 核 算 的 范 围 提 供 了 相 对 准 确 的 成 本 信 息 可 以 有 效 改 进 企 业 的 战 略 决 策 提 供 了 便 于 不 断 改 进 的 业 绩 评 价 体 系 便 于 调 动 各 部 门 挖 掘 盈 利 潜 力 的 积 极 性 有 利 于 企 业 杜 绝 浪 费 ， 提 高 经 济 效 益 2.作 业 成 本 法 的 局 限 性 在 成 本 动 因 的 选 择 上 有 一 定 的 主 观 性 实 施 作 业 成 本 计 算 的 费 用 较 高 降 低 成 本 信 息 的 可 比 性 3.我 国 企 业 在 借 鉴 作 业 成 本 法 时 应 注 意 的 问 题 要 充 分 认 识 企 业 的 具 体 情 况 ， 注 意 把 作 业 成 本 法 的 实 施 与 企 业成 本 管 理 水 平 的 改 进 和 提 高 结 合 起 来 ， 从 现 实 需 要 出 发 来 设 计作 业 成 本 计 算 系 统 。 要 充 分 认 识 作 业 成 本 法 在 费 用 分 配 上 的 本 质 要 求 ， 切 忌 主 观 武断 。 企 业 在 实 施 作 业 成 本 法 时 ， 首 先 应 全 面 、 精 细 地 对 生 产 经营 过 程 进 行 作 业 分 析 ， 并 在 此 基 础 上 建 立 作 业 成 本 库 和 选 择 成本 动 因 。 要 充 分 考 虑 成 本 效 益 原 则 ， 力 求 有 效 解 决 企 业 生 产 经 营 过 程 和成 本 管 理 中 存 在 的 问 题 。 9.2 质 量 成 本 质 量 的 定 义 质 量 成 本 的 定 义 与 分 类 质 量 成 本 核 算 质 量 成 本 计 量 质 量 成 本 控 制 9.2.1 质 量 的 定 义 质 量 是 指 产 品 满 足 顾 客 的 程 度 ， 包 括 设 计 质 量 和 一 致 质 量 两个 方 面 。 设 计 质 量 衡 量 的 是 产 品 的 功 能 符 合 顾 客 需 求 的 程 度 。一 致 质 量 衡 量 的 是 产 品 的 性 能 符 合 设 计 与 生 产 规 格 的 程 度 。 9.2.2 质 量 成 本 的 定 义 与 分 类 质 量 成 本 是 指 为 了 防 止 出 现 低 质 量 产 品 而 发 生 的 成 本 ， 以及 由 于 出 现 了 低 质 量 产 品 而 导 致 的 成 本 。 质 量 成 本 与 控 制作 业 和 失 败 作 业 相 关 。 控 制 作 业 是 为 了 预 防 和 检 查 低 质 量 产 品 而 实 施 的 作 业 ，由 此 产 生 的 成 本 叫 控 制 成 本 。 失 败 作 业 是 为 了 对 低 质 量 产 品 作 出 反 应 而 由 企 业 和 顾 客实 施 的 作 业 ， 由 此 产 生 的 成 本 叫 失 败 成 本 。 9.2.2 质 量 成 本 的 定 义 与 分 类 质 量 成 本 包 括 如 下 四 类 ： 预 防 成 本 ： 为 了 防 止 出 现 低 质 量 产 品 而 发 生 的 成 本 。 鉴 定 成 本 ： 为 了 确 定 产 品 是 否 符 合 顾 客 要 求 而 发 生 的 成本 。 内 部 失 败 成 本 ： 由 于 低 质 量 产 品 在 送 达 顾 客 之 前 被 发 现而 引 起 的 成 本 。 外 部 失 败 成 本 ： 由 于 低 质 量 产 品 在 送 达 顾 客 之 后 被 发 现而 引 起 的 成 本 。 9.2.3 质 量 成 本 核 算 非 独 立 核 算 形 式 独 立 核 算 形 式 1.非 独 立 核 算 形 式 所 谓 非 独 立 核 算 形 式 就 是 将 质 量 成 本 核 算 纳 入 现 有 的 会 计 核 算账 户 体 系 的 一 种 核 算 形 式 。 企 业 在 原 有 的 会 计 科 目 表 中 增 设 “质 量 成 本 ”一 级 科 目 ， 同 时 取 消“废 品 损 失 ”一 级 科 目 。 “质 量 成 本 ”一 级 科 目 下 设 “预 防 成 本 ”、 “鉴定 成 本 ”、 “内 部 失 败 成 本 ”和 “外 部 失 败 成 本 ”四 个 二 级 科 目 ， 各 二级 科 目 下 还 可 按 具 体 内 容 设 明 细 科 目 。 1.非 独 立 核 算 形 式 当 期 发 生 的 全 部 质 量 耗 费 在 “质 量 成 本 ”科 目 的 借 方 归 集 。 质 量 预 防 成 本 从 “质 量 成 本 ”科 目 的 贷 方 转 入 “管 理 费 用 ”科 目 的 借 方 。 质 量 鉴 定 成 本 从 “质 量 成 本 ”科 目 的 贷 方 转 入 “制 造 费 用 ”科 目 的 借 方 。 废 品 净 损 失 从 “质 量 成 本 ”科 目 的 贷 方 转 入 “生 产 成 本 ”科 目 中 的 “废 品 损 失 ”成 本项 目 ； 废 品 残 值 收 入 、 应 由 责 任 人 赔 偿 的 损 失 、 意 外 事 故 损 失 从 “质 量 成 本 ”科 目 的 贷 方 分 别 转 入 “原 材 料 ”、 “其 他 应 收 款 ”和 “营 业 外 支 出 ”科 目 的 借 方 。 质 量 外 部 损 失 成 本 从 “质 量 成 本 ”科 目 的 贷 方 转 入 “销 售 费 用 ”的 借 方 ， 或 冲 减 当期 “主 营 业 务 收 入 ”。 1.非 独 立 核 算 形 式 说 明 ： （ 1） 发 生 质 量 预 防 成 本 ； （ 2） 结 转 质 量 预 防 成 本 ； （ 3） 发 生 质 量 鉴 定 成 本 ； （ 4） 结 转 质 量 鉴 定 成 本 ；（ 5） 发 生 不 可 修 复 废 品 损 失 ； （ 6） 发 生 可 修 复 废 品 损 失 ； （ 7） 结 转 不 可 修 复 废 品 残 值 ； （ 8） 结 转 废 品 的 责任 人 赔 偿 ； （ 9） 结 转 废 品 的 意 外 事 故 损 失 ； （ 10） 结 转 废 品 净 损 失 ； （ 11） 发 生 外 部 失 败 成 本 ； （ 12） 结 转外 部 失 败 成 本 。 1.非 独 立 核 算 形 式 非 独 立 核 算 形 式 的 优 点 ：p有 利 于 将 质 量 成 本 管 理 工 作 纳 入 会 计 管 理 体 系 的 监 督 和 控 制 之 中 ，使 质 量 成 本 核 算 成 为 日 常 会 计 核 算 的 内 容 之 一 。p通 过 质 量 成 本 核 算 账 户 体 系 的 设 置 和 应 用 ， 有 利 于 与 责 任 成 本 体系 相 结 合 ， 以 考 核 质 量 成 本 的 发 生 情 况 。 非 独 立 核 算 形 式 的 缺 点 ：p调 整 了 原 有 的 会 计 核 算 程 序 ， 增 加 了 会 计 核 算 工 作 量 ， 且 难 以 从核 算 制 度 上 作 出 统 一 要 求 。p某 些 性 质 的 质 量 成 本 既 可 能 是 质 量 因 素 引 起 的 ， 也 可 能 含 有 其 他因 素 ， 在 质 量 成 本 核 算 中 难 以 分 清 原 因 并 单 列 核 算 。 1.非 独 立 核 算 形 式 例 9-2 某 企 业 生 产 甲 产 品 ， 2008年 7月 发 生 的 质 量 成 本 情 况 如 下 ： （ 1） 当 月 支 付 质 量 改 进 措 施 费 18000元 ， 分 6个 月 摊 销 。 （ 2） 当 月 质 量 检 测 设 备 折 旧 费 800元 ， 支 付 检 测 人 员 工 资 1800元 。 （ 3） 当 月 产 品 生 产 过 程 中 ， 每 件 产 品 耗 费 直 接 材 料 80元 ， 耗 费 直 接 人 工 20元 ， 分 摊制 造 费 用 20元 。 产 品 检 验 入 库 时 ， 发 现 不 可 修 复 废 品 5台 ， 每 台 残 值 50元 ， 其 中 1台 是由 于 搬 运 不 当 损 坏 ， 残 值 之 外 的 生 产 成 本 应 由 责 任 人 赔 偿 损 失 。 （ 4） 产 品 检 验 入 库 时 ， 发 现 可 修 复 废 品 7台 ， 平 均 每 台 修 复 费 用 30元 ， 其 中 原 材 料 耗费 20元 ， 辅 助 生 产 部 门 维 修 费 10元 。 （ 5） 当 月 产 品 售 价 200元 。 售 后 发 现 次 品 20件 ， 给 予 顾 客 20%的 折 扣 。 （ 6） 当 月 支 付 产 品 质 量 “三 包 ”费 用 1000元 。 1.非 独 立 核 算 形 式 例 9-2 当 月 质 量 成 本 核 算 编 制 的 会 计 分 录 如 下 ： （ 1） 归 集 并 结 转 质 量 改 进 措 施 费 借 ： 质 量 成 本 预 防 成 本 18000 贷 ： 银 行 存 款 18000 借 ： 管 理 费 用 3000 贷 ： 质 量 成 本 预 防 成 本 3000 （ 2） 归 集 并 结 转 质 量 检 测 成 本 借 ： 质 量 成 本 鉴 定 成 本 2600 贷 ： 累 计 折 旧 800 应 付 职 工 薪 酬 1800 借 ： 制 造 费 用 2600 贷 ： 质 量 成 本 鉴 定 成 本 2600 1.非 独 立 核 算 形 式 例 9-2 （ 3） 归 集 不 可 修 复 废 品 损 失 借 ： 质 量 成 本 内 部 失 败 成 本 600 贷 ： 生 产 成 本 甲 产 品 600 借 ： 原 材 料 250 其 他 应 收 款 70 贷 ： 质 量 成 本 内 部 失 败 成 本 320 （ 4） 归 集 可 修 复 废 品 损 失 借 ： 质 量 成 本 内 部 失 败 成 本 210 贷 ： 原 材 料 140 辅 助 生 产 成 本 70 （ 5） 结 转 废 品 损 失 成 本 本 月 废 品 损 失 成 本 =600-320+210=490 借 ： 生 产 成 本 甲 （ 废 品 损 失 ） 490 贷 ： 质 量 成 本 内 部 失 败 成 本 490 1.非 独 立 核 算 形 式 例 9-2 （ 6） 归 集 并 结 转 次 品 降 价 损 失 借 ： 质 量 成 本 外 部 失 败 成 本 800 贷 ： 银 行 存 款 800 借 ： 营 业 收 入 800 贷 ： 质 量 成 本 外 部 失 败 成 本 800 （ 7） 归 集 并 结 转 质 量 “三 包 ”费 用 借 ： 质 量 成 本 外 部 失 败 成 本 1000 贷 ： 银 行 存 款 1000 借 ： 营 业 费 用 1000 贷 ： 质 量 成 本 外 部 失 败 成 本 1000 综 上 ， 2008年 4月 ， 企 业 “质 量 成 本 ”科 目 借 方 归 集 各 类 质 量 成 本23210元 ， 贷 方 结 转 质 量 成 本 8210元 ， 月 末 借 方 余 额 15000元 为 留待 以 后 月 份 摊 销 的 质 量 预 防 成 本 。 2.独 立 核 算 形 式 所 谓 独 立 核 算 形 式 就 是 把 质 量 成 本 的 核 算 和 正 常 的 会 计 核 算 截 然 分开 ， 单 独 组 织 质 量 成 本 的 核 算 ， 形 成 质 量 成 本 核 算 的 独 立 体 系 。 可 以 采 用 统 计 台 账 的 形 式 ， 由 企 业 内 部 责 任 单 位 设 置 “质 量 成 本 ”账 户 ，按 照 质 量 成 本 的 构 成 内 容 、 发 生 地 点 、 责 任 主 体 、 发 生 数 额 和 主 要原 因 ， 逐 项 予 以 登 记 。 各 内 部 责 任 单 位 可 以 根 据 核 算 结 果 定 期 编 制质 量 成 本 报 告 ， 作 为 考 评 该 责 任 单 位 质 量 成 本 管 理 业 绩 的 依 据 。 2.独 立 核 算 形 式 独 立 核 算 形 式 的 优 点 ：p不 影 响 现 有 的 会 计 核 算 体 系 ， 独 立 完 整 地 反 映 质 量 成 本 情况 。p能 较 好 地 适 应 不 同 企 业 质 量 成 本 管 理 的 特 点 和 要 求 ， 设 计相 应 的 质 量 成 本 核 算 体 系 。 独 立 核 算 形 式 的 缺 点 ：p质 量 成 本 的 核 算 脱 离 了 会 计 管 理 的 监 督 和 控 制 。p需 设 置 专 职 的 质 量 成 本 核 算 部 门 或 人 员 ， 增 加 了 管 理 工 作量 。 9.2.4 质 量 成 本 计 量 质 量 成 本 按 其 表 现 形 式 可 分 为 显 性 质 量 成 本 和 隐 性 质 量 成 本 。 显 性 质 量 成 本 是 企 业 在 生 产 经 营 过 程 中 因 为 产 品 质 量 而 实 际 发生 的 耗 费 和 损 失 ， 它 直 接 给 企 业 带 来 损 耗 。 预 防 成 本 、 鉴 定 成败 、 内 部 失 败 成 本 和 部 分 外 部 失 败 成 本 都 属 于 显 性 质 量 成 本 。 隐 性 质 量 成 本 主 要 指 由 不 良 质 量 而 导 致 的 机 会 成 本 ， 它 间 接 对企 业 造 成 损 失 。 外 部 失 败 成 本 中 由 于 顾 客 满 意 度 下 降 、 丢 失 市场 份 额 等 导 致 的 损 失 属 于 隐 性 质 量 成 本 。 9.2.4 质 量 成 本 计 量 显 性 质 量 成 本 可 以 从 企 业 的 会 计 记 录 中 得 知 数 额 。 隐 性 质 量 成 本 数 额 可 能 非 常 巨 大 ， 而 且 在 企 业 的 会 计 记 录 中 通 常 不 予 确 认 。估 计 隐 性 质 量 成 本 的 常 用 方 法 有 如 下 三 种 ： 乘 数 法 ： 市 场 调 查 法 ： 通 过 对 顾 客 的 调 查 和 对 企 业 销 售 人 员 的 访 谈 ， 预 计 不 良质 量 带 来 的 未 来 利 润 流 失 数 。 塔 古 奇 损 失 函 数 法 ： 式 中 ， k为 企 业 外 部 失 败 成 本 结 构 的 比 例 常 数 ， y为 质 量 特 性 的 实 际 值 ，T为 质 量 特 性 的 目 标 值 ， L为 隐 性 质 量 成 本 。 其 中 ： ， c为 上 限 或 下 限 值 对 应 的 预 期 隐 性 质 量 成 本 ， d为 上 限 或 下 限 值 相 对 于 目 标 值 的 偏 离 值 。 K全 部 外 部 失 败 成 本 已 计 量 外 部 失 败 成 本2L（ y） k（ y-T）2cdk 9.2.5 质 量 成 本 控 制 进 行 质 量 成 本 控 制 ， 要 通 过 质 量 成 本 效 益 分 析 ， 寻 求 质量 成 本 的 最 佳 值 。 质 量 成 本 与 产 品 质 量 之 间 的 依 存 关 系 ，是 控 制 质 量 成 本 的 关 键 。 1.质 量 成 本 函 数 ： 可 接 受 质 量 观 点 可 接 受 质 量 观 点 认 为 控 制 成 本 与 失 败 成 本 之 间 存 在 此 消 彼 长 的权 衡 关 系 。 当 控 制 成 本 增 加 时 ， 失 败 成 本 就 会 减 少 。 只 要 失 败成 本 的 减 少 大 于 控 制 成 本 的 增 加 ， 企 业 就 应 该 继 续 提 高 预 防 和鉴 定 方 面 的 努 力 。 当 任 何 额 外 的 预 防 或 鉴 定 成 本 的 增 加 都 会 大于 失 败 成 本 的 相 应 减 少 时 ， 这 个 点 就 代 表 最 优 的 全 面 质 量 成 本水 平 ， 这 个 点 对 应 着 缺 陷 率 的 最 优 水 平 ， 即 可 接 受 的 质 量 水 平 。 1.质 量 成 本 函 数 ： 可 接 受 质 量 观 点 2.质 量 成 本 函 数 ： 零 缺 陷 观 点 零 缺 陷 观 点 最 基 本 的 主 张 是 ： 把 不 符 合 质 量 要 求 的 产 品 降 低 到零 是 符 合 成 本 效 益 原 则 的 ， 质 量 成 本 的 最 优 水 平 是 零 缺 陷 。 如果 企 业 增 加 其 预 防 和 鉴 定 成 本 从 而 降 低 失 败 成 本 ， 则 随 后 预 防和 鉴 定 成 本 也 能 够 得 到 削 减 。 2.质 量 成 本 函 数 ： 零 缺 陷 观 点 9.3 环 境 成 本 生 态 效 益 环 境 成 本 的 定 义 与 分 类 环 境 成 本 核 算 环 境 成 本 管 理 9.3.1 生 态 效 益 生 态 效 益 是 指 企 业 能 够 在 提 供 更 有 用 的 产 品 的 同 时 ， 减 少对 环 境 的 负 面 影 响 ， 减 少 资 源 消 耗 的 成 本 。 生 态 效 益 意 味 着 环 境 业 绩 的 改 善 可 以 促 进 效 率 的 提 高 ： 顾 客 需 要 更 清 洁 的 产 品 员 工 更 愿 意 为 对 环 境 负 责 的 企 业 工 作 对 环 境 负 责 的 企 业 更 容 易 获 得 外 部 效 益 良 好 的 环 境 业 绩 能 够 产 生 良 好 的 社 会 效 益 对 环 境 业 绩 的 关 注 能 促 使 管 理 人 员 进 行 革 新 减 少 环 境 成 本 能 维 持 或 创 造 竞 争 优 势 9.3.2 环 境 成 本 的 定 义 与 分 类 环 境 成 本 是 指 为 了 防 止 恶 劣 环 境 的 出 现 而 发 生 的 成 本 以 及 由 于 出 现 了 恶劣 的 环 境 而 导 致 的 成 本 。 环 境 成 本 可 分 为 如 下 四 类 ： 环 境 保 护 成 本 ： 为 了 防 止 污 染 物 和 对 环 境 有 破 坏 性 的 废 弃 物 的 产 生 而 执行 的 作 业 所 带 来 的 成 本 。 环 境 检 测 成 本 ： 为 了 检 测 企 业 的 产 品 、 流 程 或 其 他 作 业 是 否 符 合 恰 当 的环 境 标 准 而 发 生 的 成 本 。 环 境 内 部 失 败 成 本 ： 由 于 已 经 产 生 但 尚 未 排 放 到 环 境 中 去 的 污 染 物 和 废弃 物 所 导 致 的 成 本 。 环 境 外 部 失 败 成 本 ： 由 于 污 染 物 和 废 弃 物 排 放 到 环 境 中 去 以 后 而 导 致 的成 本 。 已 支 付 的 外 部 失 败 成 本 是 企 业 已 经 支 付 的 由 于 排 放 污 染 物 和 废 弃 物而 产 生 的 成 本 。 未 支 付 的 外 部 失 败 成 本 是 由 于 企 业 排 放 污 染 物 和 废 弃 物 给 外 部 机 构和 人 员 造 成 的 损 失 。 9.3.3 环 境 成 本 核 算 环 境 成 本 的 核 算 形 式 环 境 成 本 的 分 配 1.环 境 成 本 的 核 算 形 式 非 独 立 核 算 形 式 就 是 在 原 有 的 会 计 科 目 表 中 增 设 “ 环 境 成 本 ”一 级 科 目 ， 并 下 设 “ 预 防 成 本 ” 、 “ 检 测 成 本 ” 、 “ 内 部 失 败成 本 ” 和 “ 外 部 失 败 成 本 ” 四 个 二 级 科 目 ， 各 二 级 科 目 下 还 可按 具 体 内 容 设 置 明 细 科 目 ， 从 而 把 环 境 成 本 的 核 算 与 正 常 的 会计 核 算 结 合 在 一 起 。 独 立 核 算 形 式 就 是 把 环 境 成 本 的 核 算 与 正 常 的 会 计 核 算 截 然 分开 ， 单 独 设 置 环 境 成 本 的 账 外 记 录 ， 由 各 环 境 成 本 控 制 网 点 进行 核 算 。 2.环 境 成 本 的 分 配（ 1） 环 境 产 品 成 本 生 产 、 销 售 和 交 付 产 品 的 流 程 所 产 生 的 环 境 成 本 以 及 使 用 和处 置 产 品 所 产 生 的 环 境 购 后 成 本 都 属 于 环 境 产 品 成 本 。 完 全 环 境 成 本 法 将 包 括 内 部 和 外 部 所 有 的 环 境 成 本 都 分 配 到产 品 中 去 。 完 全 内 部 成 本 法 只 将 企 业 内 部 的 环 境 成 本 分 配 到产 品 中 去 。 将 环 境 成 本 分 配 到 产 品 可 以 产 生 有 价 值 的 管 理 信 息 。 2.环 境 成 本 的 分 配（ 2） 职 能 基 础 的 环 境 成 本 分 配 环 境 成 本 通 常 隐 藏 于 间 接 费 用 中 。 要 分 配 环 境 成 本 ， 首 先 必须 将 环 境 成 本 分 离 出 来 ， 单 独 放 进 一 个 环 境 成 本 库 中 。 职 能 基 础 的 成 本 系 统 将 环 境 成 本 库 中 的 环 境 成 本 通 过 产 量 基础 动 因 分 配 到 各 种 产 品 中 去 。 这 种 方 法 在 产 品 相 似 时 非 常 有 效 ， 在 产 品 种 类 繁 多 、 对 环 境影 响 的 差 异 较 大 时 容 易 造 成 成 本 扭 曲 。 2.环 境 成 本 的 分 配 例 9-3 某 企 业 生 产 甲 、 乙 两 种 玻 璃 ， 每 种 玻 璃 每 年 各 生 产 50000块 。每 块 甲 玻 璃 耗 费 0.4机 器 小 时 ， 每 块 乙 玻 璃 耗 费 0.6机 器 小 时 。 生产 玻 璃 时 可 能 会 排 放 出 镉 。 为 了 获 得 镉 的 排 放 许 可 ， 企 业 每 年 支付 100000元 的 排 放 许 可 费 。 该 许 可 批 准 企 业 在 规 定 限 度 内 排 放镉 。 如 果 镉 排 放 超 过 了 允 许 的 标 准 ， 企 业 就 会 遭 到 罚 款 。 该 企 业每 年 为 超 标 排 放 镉 支 付 50000元 的 罚 款 。 2.环 境 成 本 的 分 配 例 9-3 在 职 能 基 础 的 环 境 成 本 方 法 下 ， 与 镉 排 放 相 关 的 环 境 成 本 按 照 机 器 小 时 分 配 给甲 、 乙 两 种 玻 璃 。 每 机 器 小 时 负 担 的 镉 排 放 环 境 成 本 每 块 甲 玻 璃 负 担 的 镉 排 放 环 境 成 本 =30.4=1.2（ 元 ） 每 年 甲 玻 璃 负 担 的 镉 排 放 环 境 成 本 =1.250000=60000（ 元 ） 每 块 乙 玻 璃 负 担 的 镉 排 放 环 境 成 本 =30.6=1.8（ 元 ） 每 年 乙 玻 璃 负 担 的 镉 排 放 环 境 成 本 =1.850000=90000（ 元 ） 但 事 实 上 ， 经 过 技 术 测 定 发 现 ， 所 有 的 镉 都 是 生 产 甲 玻 璃 时 排 放 的 ， 生 产 乙 玻 璃 的 过 程 中 并 未 排 放 乙 。 可 见 ， 职 能 基 础 的 环 境 成 本 分 配 方 法 没 有 考 虑 导 致 环 境成 本 的 真 正 动 因 ， 而 是 用 与 产 量 相 关 的 标 准 进 行 分 配 ， 很 可 能 扭 曲 成 本 数 据 ， 误导 相 关 决 策 。 100000 50000 30.4 50000 0.6 50000 （ 元 ） 2.环 境 成 本 的 分 配（ 3） 作 业 基 础 的 环 境 成 本 分 配 作 业 基 础 的 成 本 系 统 将 依 据 因 果 关 系 来 分 配 环 境 成 本 。 首 先 ， 将 全 部 环 境 成 本 按 照 资 源 动 因 分 配 给 所 有 与 环 境 相 关 的作 业 。 然 后 ， 用 某 项 环 境 作 业 的 成 本 除 以 该 作 业 的 作 业 动 因 总 量 ， 计算 出 环 境 作 业 的 作 业 分 配 率 。 最 后 ， 根 据 作 业 分 配 率 以 及 每 种 产 品 消 耗 的 作 业 动 因 数 量 ， 将 环 境 作 业 成 本 分 配 给 每 种 产 品 。 2.环 境 成 本 的 分 配 例 9-4 某 企 业 生 产 甲 、 乙 两 种 产 品 ， 每 年 产 量 分 别 为 1000吨 和 2000吨 ， 生 产过 程 中 都 会 产 生 有 毒 废 弃 物 。 有 毒 废 弃 物 必 须 经 过 焚 化 炉 处 理 后 弃 置 。每 年 与 废 弃 物 处 理 相 关 的 成 本 如 下 ： 废 弃 物 搬 运 成 本 5000元 焚 化 炉 启 动 调 整 成 本 6000元 焚 化 炉 运 转 成 本 （ 包 括 折 旧 和 动 力 ） 24000元 废 弃 物 弃 置 成 本 3150元 合 计 38150元 2.环 境 成 本 的 分 配 例 9-4 在 作 业 基 础 的 环 境 成 本 分 配 方 法 下 ， 首 先 确 定 每 种 环 境 成 本 的 作 业 动 因 及各 种 产 品 的 作 业 动 因 数 ： 环 境 成 本 内 容 成 本 动 因 甲 产 品 乙 产 品 废 弃 物 搬 运 成 本 搬 运 次 数 30 20 焚 化 炉 启 动 调 整 成 本 启 动 调 整 次 数 8 4 焚 化 炉 运 转 成 本 运 转 小 时 250 150 废 弃 物 弃 置 成 本 废 弃 物 吨 数 15 6 2.环 境 成 本 的 分 配 例 9-4 然 后 计 算 环 境 作 业 分 配 率 ： 5000 10030 206000 5008 424000 60250 150 3150 15015 6 废 弃 物 搬 运 作 业 分 配 率焚 化 炉 启 动 调 整 作 业 分 配 率焚 化 炉 运 转 作 业 分 配 率废 弃 物 弃 置 作 业 分 配 率 = 2.环 境 成 本 的 分 配 例 9-4 最 后 分 配 环 境 成 本 ： 环 境 成 本 内 容 甲 产 品 乙 产 品 废 弃 物 搬 运 成 本 10030=3000 10020=2000 焚 化 炉 启 动 调 整 成 本 5008=4000 5004=2000 焚 化 炉 运 转 成 本 60250=15000 60150=9000 废 弃 物 弃 置 成 本 15015=2250 1506=900 环 境 成 本 24250 13900 产 量 1000吨 2000吨 单 位 环 境 成 本 24.25 6.95 9.3.4 环 境 成 本 管 理 产 品 环 境 效 应 管 理 是 为 了 减 少 对 环 境 的 负 面 影 响 而 对 产 品进 行 设 计 、 制 造 、 维 护 和 回 收 利 用 的 措 施 。 生 命 周 期 评 价 是 改 进 产 品 环 境 效 应 管 理 的 一 种 方 式 。 生 命周 期 评 价 明 确 了 一 种 产 品 在 其 整 个 生 命 周 期 所 产 生 的 环 境后 果 ， 然 后 寻 找 可 以 获 得 环 境 方 面 改 进 的 机 会 。 9.3.4 环 境 成 本 管 理 生 命 周 期 评 价 由 三 个 阶 段 组 成 ： 存 货 分 析 ： 详 细 说 明 所 需 的 原 材 料 和 能 源 投 入 以 及 由 此 产 生 的污 染 物 和 废 弃 物 的 种 类 与 数 量 。 在 存 货 分 析 阶 段 ， 确 定 相 应 的环 境 成 本 有 助 于 后 面 的 效 应 分 析 。 效 应 分 析 ： 在 存 货 分 析 所 提 供 信 息 的 基 础 上 ， 对 不 同 产 品 的 环境 效 应 进 行 评 价 。 效 应 分 析 应 该 具 体 到 成 本 评 价 ， 即 确 定 不 同产 品 的 环 境 影 响 的 财 务 后 果 。 计 算 出 每 种 产 品 的 生 命 周 期 单 位环 境 成 本 ， 有 助 于 进 行 后 续 的 改 进 分 析 。 改 进 分 析 ： 通 过 经 营 和 财 务 指 标 来 评 价 环 境 影 响 ， 以 便 在 降 低环 境 影 响 的 各 种 备 选 方 案 中 进 行 选 择 。 改 进 现 有 产 品 和 流 程 的 环 境 业 绩 是 环 境 控 制 系 统 的 总 体 目 标 。 思 考 题 1.作 业 成 本 法 较 传 统 的 成 本 计 算 方 法 在 制 造 费 用 的 分 配 上 有 何 重 要 区 别 ? 2.作 业 成 本 法 的 一 般 程 序 是 怎 样 的 ? 3.作 业 成 本 法 有 哪 些 优 点 和 局 限 性 ?我 国 企 业 在 借 鉴 作 业 成 本 法 时 应 注 意 哪些 问 题 ? 4.何 为 质 量 ?何 为 质 量 成 本 ?质 量 成 本 包 含 哪 些 内 容 ? 5.在 非 独 立 核 算 模 式 下 ， 质 量 成 本 如 何 进 行 归 集 和 分 配 ? 6.估 计 隐 性 质 量 成 本 的 常 用 方 法 有 哪 些 ? 7.什 么 是 质 量 成 本 的 可 接 受 质 量 观 点 ?什 么 是 零 缺 陷 质 量 观 点 ?二 者 的 区 别何 在 ? 8.什 么 是 环 境 成 本 ?环 境 成 本 分 为 哪 些 类 别 ? 9.什 么 是 环 境 产 品 成 本 ?职 能 基 础 和 作 业 基 础 下 的 环 境 成 本 分 配 有 什 么 区 别 10.环 境 成 本 的 生 命 周 期 评 价 分 为 哪 几 个 阶 段 ? 练 习 题 1.某 服 装 加 工 厂 主 要 有 五 项 作 业 ： 订 单 、 设 计 制 样 、 采 购 、 裁 剪 缝 纫 、 质 量 控制 。 2008年 9月 生 产 两 种 产 品 ： 男 衬 衫 和 女 大 衣 。 每 件 男 衬 衫 耗 费 直 接 材 料 60元 ，每 件 女 大 衣 耗 费 直 接 材 料 210元 。 两 种 产 品 的 相 关 情 况 如 下 所 示 ： 产 品 产 量 订 单 设 计 制 样 采 购 裁 剪 缝 纫 质 量 抽 检 份 数 次 数 次 数 单 位 工 时 次 数 男 衬 衫 500 1 2 1 4 10 女 大 衣 100 1 4 1 10 10 该 服 装 加 工 厂 该 月 发 生 加 工 成 本 （ 包 括 人 工 、 折 旧 、 水 电 等 ） 33000元 。 根 据资 源 动 因 发 现 每 份 订 单 需 花 费 1000元 ， 每 次 设 计 制 样 需 花 费 2000元 ， 每 次 采 购 需 花 费 1000元 ， 裁 剪 缝 纫 每 小 时 需 花 费 5元 ， 每 次 质 量 抽 检 需 花 费 100元 。 要 求 ： 用 作 业 成 本 法 计 算 该 月 男 衬 衫 和 女 大 衣 的 单 位 产 品 成 本 。 2.某 企 业 生 产 甲 产 品 。 2008年 5月 初 质 量 成 本 借 方 余 额 8000元 ， 为 质 量 预 防 成 本 ，应 在 当 年 内 分 摊 完 毕 。 当 月 发 生 的 质 量 成 本 情 况 如 下 。 （ 1） 当 月 质 量 检 测 设 备 折 旧 费 500元 ， 支 付 检 测 人 员 工 资 2000元 。 （ 2） 当 月 产 品 生 产 过 程 中 ， 每 件 产 品 耗 费 直 接 材 料 60元 ， 耗 费 直 接 人 工 20元 ， 分摊 制 造 费 用 30元 。 产 品 检 验 入 库 时 ， 发 现 不 可 修 复 废 品 8台 ， 每 台 残 值 40元 。 8台 废品 都 是 由 于 车 间 漏 水 造 成 的 ， 残 值 之 外 的 生 产 成 本 应 由 责 任 人 赔 偿 损 失 。 （ 3） 产 品 检 验 入 库 时 ， 发 现 可 修 复 废 品 10台 ， 平 均 每 台 修 复 费 用 20元 ， 其 中 原 材 料耗 费 10元 ， 辅 助 生 产 部 门 维 修 费 10元 。 （ 4） 当 月 产 品 售 价 200元 。 售 后 发 现 次 品 30件 ， 给 予 顾 客 30%的 折 扣 。 （ 5） 当 月 支 付 产 品 质 量 “三 包 ”费 用 700元 。 要 求 ： 为 企 业 编 制 该 月 与 质 量 成 本 相 关 的 会 计 分 录 。