国际税收第五章国际避税

第五章国际避税 南 开 大 学 经 济 学 院 本 章 主 要 内 容第一节 国际避税概论第二节 国际避税的基本方法第三节 我国外商投资企业的避税习题与思考 南 开 大 学 经 济 学 院 第一节 国际避税概论一、国际避税的概念及特征二、国际避税产生的原因三、国际避税的危害 南 开 大 学 经 济 学 院 一、国际避税的概念及特征国际避税的概念 避税是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排或税收策划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目的。国际避税是避税行为在国际范围内的延伸，是跨国纳税人利用各国税法规定的差别，以种种公开的合法手段跨越税境避税的行为。准确地说，国际避税是指跨国应纳税人以合法的方式，利用各国税收法规的漏洞和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。 国际避税的特征 第一，国际避税的主体是跨国纳税人。跨国公司或者个人因为其参与国际经济活动，跨国家或地区进行投资或其他经济行为所获得的收益理应承担相关国家或地区的赋税。第二，国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间的合法流动进行。第三，国际避税的目的是减少纳税义务，少交税，或逃避应向有关国家缴纳的税。第四，国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞和不足，这同时也是国际避税行为产生的客观原因之一。第五，国际避税在减轻跨国纳税人的纳税义务上达到了目的与结果的统一。 南 开 大 学 经 济 学 院 二、国际避税产生的原因（一） 主观原因（二） 客观原因 南 开 大 学 经 济 学 院 （一） 主观原因跨国纳税人追求利润最大化是国际避税行为的根本主观原因。追求利润最大化是所有从事生产、经营和投资活动的纳税人的共同目标，跨国纳税人更是如此。（二） 客观原因 各国税率的差异,在各国的所得税制度中差别很大，因而给跨国纳税人的避税行为创造了条件。 各国税种（课税对象） 和征收范围（税目） 的差异,各国税法中规定的税种和各种税的征收范围存在着明显的差别，这种差别不仅表现在税种名称上，而且表现在税种形式上复杂的税收制度、庞杂的课税对象和税目的差异，为跨国纳税人避税创造了条件。 税收减免措施的差异。许多国家为了吸引外资，在税法中有许多税收减免措施。这些国家的情况不同，减免税收的具体措施也不相同。各国在税收优惠（税率的高低，免税期的长短，折旧提取的快慢） 的具体规定上千差万别，这为跨国 纳税人选择从事避税活动的国家和地区奠定了基础。 各国对税收管辖权的不同规定,各主权国家对税收管辖权规定的差异，形成某些重叠和漏洞，这使得国际避税成为可能。 通货膨胀,通货膨胀也并非都是不利因素，其产生的初期往往是避税的良好机会。跨国纳税人通过利用不同国家通货膨胀率的差异可以进行国际避税。 南 开 大 学 经 济 学 院 三、国际避税的危害跨国纳税人利用各国税收制度的差异逃避对这些国家的纳税义务导致了这些国家税收收入的流失，扰乱了国家财政机制的正常运行，带来全球财政功能减弱，各国公共需要得不到满足。国际避税损害了有关国家的税收权益 由于跨国纳税人避税，减轻或规避了跨国纳税人的税收负担，使得同种情况下的市场主体之间的税负失衡，这种税负失衡扰乱了国际经济中公平有序的运行秩序，有害于正常国际贸易和投资的发展。国际避税扭曲了公平竞争的税收环境 一旦跨国纳税人避税得逞，逃避了一定的税负，而又得不到相关国家政府惩罚的时候，那些按国家税法规定诚实纳税的人就会对国家的税法机关进行质疑.国际避税损害了国家税法的尊严 跨国纳税人的避税行为容易引起国际资本的不正常流动,导致有关国家的国际收支出现异常变动，迫使有关国家采取措施管制，阻止资本的自由流动，其结果必然会对国际间经济活动产生不良影响。国际避税行为妨碍国际间的经济交流与合作 南 开 大 学 经 济 学 院 第二节 国际避税的基本方法一、纳税主体和纳税客体转移情况下的避税方法二、纳税主体和纳税客体非转移情况下的避税方法三、利用资本弱化避税四、滥用税收协定避税五、利用电子商务避税 南 开 大 学 经 济 学 院 一、纳税主体和纳税客体转移情况下的避税方法（一） 纳税主体的转移 纳税人真正迁移，成为低税国居民。 纳税人住所的真正迁移，成为临时纳税人。 纳税人住所的真正迁移，合并或分立迁移。 （二） 纳税客体的转移纳税人为了避税，将其部分收入或财产从实行高税率的居住国转移到实行低税率的国家或地区，即使居所不转移，也能达到减轻税负的目的。在国际避税活动中，采用纳税客体流动这种方法比纳税主体流动方法更为多见。 南 开 大 学 经 济 学 院 二、纳税主体和纳税客体非转移情况下的避税方法（一） 纳税主体的非转移 纳税居所（住所） 虚假迁移,纳税居所（住所） 虚假迁移是指纳税人利用税法的漏洞或缺陷制造已经迁出居住国的假象，但实际上纳税人仍然留在居住国。 纳税人不迁移居所（住所）,一般来说，一个纳税人要真正把其居所（住所） 从高税国迁往低税国，需要付出很大的代价。因此，高税国的纳税人就通过一些不迁出该国的方式来规避或者减轻纳税主体的纳税义务。 （二） 纳税客体的非转移 避免成为常设机构,。为了规避非居民国的地域管辖权，跨国公司往往设法避免被认定为在该国设有常设机构。 选择有利的企业组织形式,跨国法人在境外进行活动主要可通过建立分支机构和建立子公司两种方式。从税收的角度考虑，选择分支机构和子公司各有利弊。 利用延期纳税的规定,所谓延期纳税，是指实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润收入，只有以股息等形式汇回时才予以征税。 南 开 大 学 经 济 学 院 三、利用资本弱化避税 资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏，是指企业投资者为了达到避税或其他目的，在企业融资方式的选择上，降低股本的比重，提高负债的比重，以贷款方式替代募股方式进行的融资。 资本弱化给跨国投资者带来的好处包括：避免从外国子公司取得经营利润而交纳所得税；避免由外国子公司支付给母公司股息而交纳预提税；避免东道国政府对公司利润的双重征税（如对公司利润征收的所得税和对支付给母公司股息征收的预提税）；子公司能获得跨国企业设在别国其他子公司的损失抵补；在不同税收管辖权间转移纳税义务，以减少在全球的应纳税额；从非税收方面考虑，在东道国实行外汇管制的情况下，可以将利润汇回。 资本弱化的负面影响主要表现在：一是资本结构不合理，高比例的借贷资本导 致跨国公司出资不到位，或以收回贷款本金及利息的方式抽走出资；二是利益与责任不相称，跨国公司在获取高比例的债权收益和股权收益的同时，却以低比例的股本承担相应的较少的经济及社会责任；三是税收权益流失，高比例的境外利息扣除，减少了子公司的应纳税所得额，进而损害了东道国应有的税收权益。 南 开 大 学 经 济 学 院 四、滥用税收协定避税（一） 建立直接导管公司直接导管公司是指为了获取某一特定税收协定待遇的好处，而在某一缔约国建立的一种具有居民身份的中介公司。这样的公司就好像一根直接吸取缔约国公司所得的导管，因此被称为直接导管公司。 （二） 建立脚踏石导管公司这种滥用税收协定的避税方式是指在直接导管公司不能奏效的情况下，采取一种更迂回的避税方式，涉及在两个以上的国家建立子公司来利用有关国家签订的税收协定。脚踏石导管公司的主要特点就是不仅获得收入， 而且还有费用可以冲抵。 （三） 企业重组有些国家的税收协定规定，对缔约国一方公司向持有大量股份的缔约国另一方股东支付的股息，不给予税收协定规定的对股息的税收优惠。因此，这些国家的跨国公司在缔约国另一方建立子公司时，就往往把本来的一个大的母公司分立成几个公司，使每个公司持有该子公司的股份都在限额以下，以便使股息得到优惠。 南 开 大 学 经 济 学 院 五、利用电子商务避税第一，跨国电子商务的直接性和非中介化特点，使常设机构、固定基地等传统物理存在标志的位置难以确定，影响国际税收属地管辖权的行使而造成国际避税。第二，跨国电子商务数字化商品交易性质模糊的特点，使有关纳税人可以利用各国对不同种类所得税率规定的差异进行国际避税。第三，跨国电子商务的无纸化特点，侵蚀传统的账册凭证计税方式，使税务机构难以掌握跨国企业的运作状况而造成国际避税。第四，跨国电子商务某些交易不需经过海关出入境，使各国海关无法征缴关税。电子商务的全球性，使原来正常渠道进出口货物和劳务的数量受到影响。 第五，跨国电子商务的迅捷性特点，进一步增强了跨国公司利用转移定价进行国际避税的能力。第六，跨国电子商务交易成本低廉的特点，冲击了可见货币流量的交易体系，促使利用避税港避税更加盛行。 南 开 大 学 经 济 学 院 第三节 我国外商投资企业的避税一、外资企业避税的现状二、我国外企避税的原因三、我国境内外企避税的主要手段 南 开 大 学 经 济 学 院 一、外资企业避税的现状 中华人民共和国企业所得税法第二条规定，企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区） 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区） 法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 从商务部公布的一些数据可以看到：年至月，全国吸引外资亿美元，比去年同期增长；新设外企家，比去年同期增长；合同外资金额亿美元，比去年同期增长近。中国成了外资的一片热土。然而，在这些闪光的数字背后却是另一番景象：截至年月底，累计批准设立外商投资企业家，全国累计实际使用外资金额亿美元，外企总数达万家。但所有外企 中，的外商投资企业亏损。一方面外企大面积亏损，另一方面大量外资不断涌入，针对这一现象，不少专家客观地指出：不少外资企业亏损是假，避税是真。据估计，外企每年避税亿元，很多人认为这还是相当保守的数字。 南 开 大 学 经 济 学 院 外资企业的逆向避税行为也值得我们关注。在我国境内投资办厂的境外企业多是一些经营规模小、资本不十分雄厚的中小企业，这些企业可能随时需要从设在我国境内的附属机构（子公司） 抽调资金，以便进行内部资金余缺的调剂，应付其整个经营管理的需要。 作为跨国经营的外资企业，并不局限于某一分（子） 公司的局部得失，而是以抑减投资风险、追求整体利益最大化为目标。大部分外商对华投资仅仅定位于利用我国广阔的市场、廉价的劳动力和原材料及优惠政策上。外商对华投资一般以低投入、高报酬、快速回收作为早期投资准则，并通过逆向避税将利润转移到母国，以尽早收回投资，抑减投资风险，使其整体战略利益极大化。这样，当投资确无任何发展时，他损失不大，甚至根本无损失，而当对华投资前景看好时，他可追加投资，这也正是一些外资企业连年亏损、外商却不断扩大投资规模的主要原因之一。 南 开 大 学 经 济 学 院 二、我国外企避税的原因（一） 我国外资企业逃避税收的主观原因任何避税行为的主观原因都可以归结为一条，那就是利益驱动。从事国际投资活动的跨国投资者把利润最大化作为其追求的目标。在所得为一定的情况下，纳税越少，获利越多。跨国投资者企图通过减轻纳税义务来尽可能地增加其税后利润，这已成为实现其经营目标的一个重要方面。我国的税收征管水平在不断地进步，打击偷逃骗税的力度也不断加大，纳税人如果采用偷漏税的方式来减轻税负，不免会遭到我国政府税务当局的严厉打击，结果将是得不偿失的。相反地，避税既不违反税法，不致遭到法律的严厉打击，又能获得额外收益。大部分跨国投资者出于安全方面的考虑，又要取得尽可能大的税后利润，必然会选择最有效而且风险不大的避税方式，即运用各种策划严密的手段，通过法律的不 足之处进行国际避税。 南 开 大 学 经 济 学 院 （二） 我国外资企业逃避税收的客观原因 我国的税收法律制度不完善。任何税法都不可能是尽善尽美的，税收制度上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现。 我国的税收协定体系复杂，为避税提供了条件各国税收管辖权的重叠和冲突是导致国际双重征税的根本原因。 经济全球化为外商投资企业提供了国际避税新环境经济全球化的发展为国际避税提供了新的土壤。贸易自由化和金融市场自由化，为跨国企业国际避税提供了更大的可能；国际资本流动的加速和自由化，降低了资本成本，提高了税收负担在企业决策中的重要性，提升了跨国企业国际避税意识；经济全球化使各民族国家的税收管辖权日益受到挑战和侵蚀，为跨国企业国际避税提供了法律漏洞；交易手段的简便易行和交易地点的难以确认，使国际避税地更有可能成为避税者的天堂。 南 开 大 学 经 济 学 院 三、我国境内外企避税的主要手段（一） 利用资本弱化在国内，利用资本弱化避税有其特点，即通过关联企业之间的资金融通转移利润，主要表现为企业将资金无偿借给关联企业使用。外资企业还可充分利用中方融资能力有限的劣势，从境外关联企业借入高息贷款。由于外资企业往往不愿采取权益资本形式与中方合资，而是以流动资金不足为借口，充分利用其境外的关联企业贷款给企业，并且这种贷款利息要大大高于正常金融机构贷款利息， 合资企业的利息支出在税前扣除， 为合资企业减轻了纳税负担；同时，外资企业境外关联企业可从中方合资企业获取高额的贷款利息， 合资企业经营中的风险大部分转嫁到合资双方中的中方身上。（二） 利用税收征管漏洞 我国的反避税工作起步较晚，税制中关于反避税方面的规定不够系统和具体，从整体上看显得过于粗糙，因而在实际执行中可操作性较差，为外商投资企业进行国际避税提供了条件。另外，我国同许多国家签订的税收协定中对于劳务、特许权使用费等的规定存在一些漏洞，已不能适应经济发展的需要。 南 开 大 学 经 济 学 院 （三） 利用税收优惠政策 中华人民共和国企业所得税法 第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。一些外商投资企业从开始生产经营以后，就通过跨国转移利润，造成境内企业账面连续几年亏损，而后又保持微利或不盈不亏状态，使企业推迟进入获利年度，长期处于免税期，从而达到避税的目的。（四） 有效选择公司组织形式，进行出资方式筹划在出资方式中，外资企业倾向于选择设备投资和无形资产投资，而不选择货币资金投资方式。原因是：第一，设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除，减小所得税税基。第二，用设备投资，在投资资产计价中，可以通过资产评估提高设备价值。由于计价方法不同，资产评估的价值也将随之不同。在跨国公司的对外投资中，通 过选择评估方法，高估资产价值，不仅可以节省投资资本，还可以通过多列折旧费和无形资产摊消费，缩小被投资企业所得税税基，达到节税目的。 南 开 大 学 经 济 学 院 建立合资企业时进行出资方式筹划可以节税。某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为万元，注册资本为万元，中方万元，占，外方万元，占。中方准备用使用过的机器设备万元和房屋、建筑物万元投入，投入方式有两种：一是以机器设备作价万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价万元作为其他投入。二是以房屋、建筑物作价万元作为注册资本投入，机器设备作价万元作为其他投入。这两种方案看似只是字面上的交换，但事实上蕴含着丰富的税收内涵，最终结果大相径庭。 方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转移，需要缴纳营业税、城建税、教育费附加及契税。方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价 不超过原值的，不征增值税。方案二中，企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转移固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征增值税。 南 开 大 学 经 济 学 院 习题与思考 简要阐述国际避税的含义及其主要特征、产生的原因。 进行国际避税的基本方法有哪些？ 什么是资本弱化？资本弱化有哪些不同于其他避税方法的特征？ 企业如何滥用税收协定进行国际避税？ 导致利用电子商务进行国际避税的原因有哪些？ 简述外资企业在我国避税行为产生的原因。