《企业所得税法》与《企业会计准则》差异分析

企 业 所 得 税 法 与 企 业 会 计 准 则 差 异 分 析 主 讲 人 黄 德 汉E-mail: 一 、 税 收 规 范 与 会 计 规 范 的 总体 差 异 分 析 1、 相 关 规 范 制 定 的 程 序 与 部 门不 同 ；2、 相 关 规 范 的 制 定 目 的 不 同 ；如 会 计 准 则 制 定 的 目 的 ： 为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量； 财 务 会 计 报 告 的 目 标 是 向 财务 会 计 报 告 使 用 者 提 供 与 企 业财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流量 等 有 关 的 会 计 信 息 ， 反 映 企业 管 理 层 受 托 责 任 履 行 情 况 ，有 助 于 财 务 会 计 报 告 使 用 者 作出 经 济 决 策 。 税 法 及 相 关 规 定 制 定 的 目 的 ： 征 税 、 保 证 税 收 资 源 不 流 失 、税 基 不 被 侵 蚀 ； 也 是 宏 观 经 济及 各 方 面 利 益 关 系 的 重 要 调 节工 具 ；3、 国 内 外 政 治 、 经 济 环 境 对 税收 规 范 的 影 响 程 度 高 于 会 计 规范 ； 4、 税 收 规 范 的 预 见 性 、 可 操 作性 、 透 明 度 、 系 统 性 及 严 谨 性低 于 会 计 规 范 ； （ 相 关 案 例 ）5、 会 计 规 范 在 应 用 过 程 中 受 人为 因 素 影 响 的 程 度 低 于 税 收 规范 ； （ 某 市 国 税 局 为 减 少 零 申 报 率 的 举 措 ） （ 某 市 关 于 土 地 增 值税 清 算 的 特 别 解 释 ） 6、 税 收 规 范 调 整 的 利 益 关 系 比会 计 规 范 调 整 的 利 益 关 系 更 为复 杂 与 直 接 ；7、 税 收 规 范 对 投 资 者 投 资 决 策的 影 响 一 般 比 会 计 规 范 对 投 资决 策 的 影 响 更 大 和 更 为 直 接 ； 8、 会 计 规 范 要 求 在 处 理 经 济 业 务时 强 调 以 最 恰 当 方 式 或 方 法 反 映交 易 实 质 （ 或 商 业 实 质 ） 而 税 法规 范 要 求 在 处 理 税 收 相 关 事 项 时更 强 调 有 效 扣 税 凭 证 （ 如 各 种 发票 ） 及 涉 税 证 据 而 弱 化 了 交 易 实质 ； 如 税 收 征 收 管 理 法 第 十 九 条 规定 ： 纳 税 人 、 扣 缴 义 务 人 按 照 有 关法 律 、 行 政 法 规 和 国 务 院 财 政 、 税务 主 管 部 门 的 规 定 设 置 帐 簿 ， 根 据合 法 、 有 效 凭 证 记 帐 ， 进 行 核 算 。 税 收 征 管 法 实 施 细 则 第 二 十 九 条 ： 账 簿 、 记 账 凭 证 、 报 表 、 完 税 凭 证 、发 票 、 出 口 凭 证 以 及 其 他 有 关 涉 税资 料 应 当 合 法 、 真 实 、 完 整 。 税 收 征 收 管 理 法 第 二 十 一条 规 定 ： 单 位 、 个 人 在 购 销 商品 、 提 供 或 者 接 受 经 营 服 务 以及 从 事 其 他 经 营 活 动 中 ， 应 当按 照 规 定 开 具 、 使 用 、 取 得 发票 。 9、 会 计 规 范 要 求 在 具 体 处 理 相关 的 会 计 事 项 时 更 倾 向 于 遵 守或 依 赖 企 业 的 内 部 控 制 制 度 或管 理 规 定 ， 税 法 规 范 要 求 在 具体 处 理 相 关 税 务 事 项 时 需 遵 守更 多 的 法 律 程 序 或 税 务 机 关 的相 关 规 定 ； （ 购 发 票 、 申 请 财 产 损 失 税 前 扣 减 、 临 时 税 务 登 记 、 增 值 税 发 票 的 扫 描 认 证 、 抄 税 、 发 票 复 函 ， 建 筑 施 工 企 业 异 地 施 工的 涉 税 处 理 等 ） 二 、 基 于 企 业 所 得 税 法 下 的 差异 分 析 一）关于企业所得税的纳税人与会计准则的会计主体 纳 税 人 的 确 定 主 要 是 受 税 收征 管 的 需 求 及 税 收 管 辖 权 的 影响 ， 会 计 主 体 的 确 定 主 要 是 为了 满 足 会 计 信 息 的 提 供 和 企 业管 理 的 需 求 。 总 体 而 言 、 企 业 所 得 税 法 确认 的 纳 税 人 的 范 围 小 于 企 业 会计 准 则 所 确 认 会 计 主 体 的 范 围 ，如 ： 个 人 独 资 企 业 、 合 伙 企 业 等 不 属 于 企 业 所 得 税 法 所 规 范的 纳 税 人 ， 某 一 公 司 的 分 支 机构 也 可 能 不 是 企 业 所 得 税 的 纳税 人 。 企 业 所 得 税 法 规 定 的 纳 税 人 ： 在 中 华 人 民 共 和 国 境 内 ， 企 业和 其 他 取 得 收 入 的 组 织 （ 以 下 统称 企 业 ） 为 企 业 所 得 税 的 纳 税 人 ； 企 业 分 为 居 民 企 业 和 非 居 民 企 业 。 居 民 企 业 ， 是 指 依 法 在 中 国境 内 成 立 ， 或 者 依 照 外 国 (地区 )法 律 成 立 但 实 际 管 理 机 构在 中 国 境 内 的 企 业 。 （ 境 内外 所 得 均 在 申 报 范 围 ） 非 居 民 企 业 ， 是 指 依 照 外 国（ 地 区 ） 法 律 成 立 且 实 际 管 理机 构 不 在 中 国 境 内 ， 但 在 中 国境 内 设 立 机 构 、 场 所 的 ， 或 者在 中 国 境 内 未 设 立 机 构 、 场 所 ，但 有 来 源 于 中 国 境 内 所 得 的 企业 。 非 居 民 企 业 在 中 国 境 内 设 立 机 构 、场 所 的 ， 应 当 就 其 所 设 机 构 、 场 所取 得 的 来 源 于 中 国 境 内 的 所 得 ， 以及 发 生 在 中 国 境 外 但 与 其 所 设 机 构 、场 所 有 实 际 联 系 的 所 得 ， 缴 纳 企 业所 得 税 。 非 居 民 企 业 在 中 国 境 内 未 设 立 机构 、 场 所 的 ， 或 者 虽 设 立 机 构 、 场所 但 取 得 的 所 得 与 其 所 设 机 构 、 场所 没 有 实 际 联 系 的 ， 应 当 就 其 来 源于 中 国 境 内 的 所 得 缴 纳 企 业 所 得 税 。 关 于 机 构 、 场 所 是 指 在 中 国 境 内 从 事 生 产 经 营 活 动的 机 构 、 场 所 ， 包 括 ： 1.管 理 机 构 、 营 业 机 构 、 办 事 机 构 ； 2.农 场 、 工 厂 、 开 采 自 然 资 源 的 场所 ； 3.提 供 劳 务 的 场 所 ；4.从 事 建 筑 、 安 装 、 装 配 、 修 理 、勘 探 等 工 程 作 业 的 场 所 ；5.营 业 代 理 人 ；6.其 他 机 构 、 场 所 。【 不 包 括 仅 租 赁 一 仓 库 的 行 为 】 营 业 代 理 人 ， 是 指 具 有 下 列 情 形 之一 的 ， 受 非 居 民 企 业 委 托 ， 代 理从 事 经 营 的 公 司 、 企 业 和 其 他 经济 组 织 或 者 个 人 ： 【 注 意 判 定 条 件 】（ 一 ） 经 常 代 表 委 托 人 接 洽 采 购 业务 ， 并 签 订 购 货 合 同 ， 代 为 采 购商 品 ； （ 二 ） 与 委 托 人 签 订 代 理 协 议 或 者合 同 ， 经 常 储 存 属 于 委 托 人 的 产品 或 者 商 品 ， 并 代 表 委 托 人 向 他人 交 付 其 产 品 或 者 商 品 ；（ 三 ） 有 权 经 常 代 表 委 托 人 签 订 销货 合 同 或 者 接 受 订 货 ；（ 四 ） 经 常 代 理 委 托 人 从 事 货 物 采购 、 销 售 以 外 的 经 营 活 动 。 税 法 所 称 有 实 际 联 系 ， 是 指 拥有 、 管 理 、 控 制 据 以 取 得 所 得 的股 权 、 债 权 、 财 产 等 。 【 含 管 理 运 营 一 机 构 】 企 业 会 计 准 则 的 会 计 主 体 ： 会 计 主 体 的 假 设 ： 企 业 应 当 对其 本 身 发 生 的 交 易 或 者 事 项 进 行 会计 确 认 、 计 量 和 报 告 。 但 会 计 主 体不 限 于 具 有 法 人 资 格 的 实 体 及 其 分支 机 构 ， 还 可 能 包 括 企 业 内 部 的 某一 部 分 ， 会 计 主 体 的 确 定 主 要 视 各方 面 管 理 及 信 息 提 供 的 需 要 而 定 。 二）关于应纳税所得额与会计利润 关 于 “ 所 得 ” 税 法 第 三 条 所称 所 得 ， 包 括 销 售 货 物 所 得 、 提供 劳 务 所 得 、 转 让 财 产 所 得 、 股息 红 利 所 得 、 利 息 所 得 、 租 金 所得 、 特 许 权 使 用 费 所 得 、 接 受 捐赠 所 得 和 其 他 所 得 。 税 法 第 三 条 所 称 来 源 于 中 国 境 内 所 得 ，是 指 ：（ 一 ） 在 中 国 境 内 销 售 货 物 和 提 供 劳务 取 得 的 所 得 ；（ 二 ） 转 让 中 国 境 内 财 产 取 得 的 所 得 ； （ 三 ） 从 中 国 境 内 企 业 分 取 的 股 息 、红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 ；（ 四 ） 在 中 国 境 内 支 付 或 负 担 的 利 息 、租 金 和 特 许 权 使 用 费 ；（ 五 ） 其 他 所 得 。【 未 提 及 接 受 中 国 境 内 企 业 或 个 人 捐 赠 的 所 得 】 关 于 “ 会 计 利 润 ” 会 计 利 润 是根 据 会 计 准 则 的 规 定 确 认 的 ， 会 计准 则 的 制 定 目 的 是 为 了 规 范 企 业 会计 确 认 、 计 量 和 报 告 行 为 ， 保 证 会计 信 息 质 量 ， 财 务 会 计 报 告 (又 称财 务 报 告 ， 下 同 )。 财 务 会 计 报 告 的 目 标 是 向 财 务 会 计报 告 使 用 者 提 供 与 企 业 财 务 状 况 、经 营 成 果 和 现 金 流 量 等 有 关 的 会 计信 息 ， 反 映 企 业 管 理 层 受 托 责 任 履行 情 况 ， 有 助 于 财 务 会 计 报 告 使 用者 作 出 经 济 决 策 。 应 纳 税 所 得 额 一 般 情 况 下 主 要来 源 于 会 计 利 润 ， 会 计 利 润 通 过各 项 纳 税 调 整 （ 如 ： 对 收 入 、 成本 费 用 所 涉 及 的 交 易 价 格 、 扣 减限 额 、 涉 税 证 据 的 合 法 有 效 性 、交 易 性 质 、 确 认 标 准 、 时 间 的 不一 致 等 ） 形 成 应 纳 税 所 得 额 ； 但 企 业 没 有 会 计 利 润 （ 即 亏损 ） 也 可 能 有 应 纳 税 所 得 额 ，反 之 也 成 立 。 （ 假 发 票 、 押 金 、 价 外 费 用 、 逾 期 未还 债 务 、 视 同 销 售 ） 企 业 所 得 税 法 对 应 纳 税 所 得 额 的确 认 ： 企 业 每 一 纳 税 年 度 的 收 入 总 额 ，减 除 不 征 税 收 入 、 免 税 收 入 、 各 项扣 除 以 及 允 许 弥 补 的 以 前 年 度 亏 损后 的 余 额 ， 为 应 纳 税 所 得 额 。 企 业 应 纳 税 所 得 额 的 计 算 ， 以 权 责发 生 制 为 原 则 ， 财 政 部 、 国 家 税 务总 局 另 有 规 定 除 外 。 但 同 时 规 定 ： 企 业 不 能 提 供 完 整 、准 确 的 收 入 、 支 出 凭 证 ， 不 能 正确 申 报 应 纳 税 所 得 额 的 ， 主 管 税务 机 关 可 以 采 取 成 本 加 合 理 利 润 、费 用 换 算 以 及 其 他 合 理 方 法 核 定其 应 纳 税 所 得 额 。 【 核 定 征 收 】 最 新 应 税 所 得 率 （ 2007年 8月 30日 发 布 、 国 税 发 【 2007】104号 文 ） 2007年 1月 1日 起 执 行 行 业 应 税 所 得 率 （ ）农 、 林 、 牧 鱼 业 3 10制 造 业 5 15批 发 零 售 贸 易 4 15交 通 运 输 7 15建 筑 业 8 20饮 食 业 8 25娱 乐 业 15 30 其 他 行 业 10 30（ 房 地 产 开 发 企 业 按 国 税 发 【 2006】 31号 文 的 规 定 执 行 ） 企 业 会 计 准 则 对 会 计 利 润 的 确 认 ：企 业 应 当 以 权 责 发 生 制 为 基 础进 行 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 。分 析 ：1） 会 计 利 润 的 确 认 和 计 量 充 分 选择 权 责 发 生 制 ， 应 纳 税 所 得 额 的确 认 和 计 量 则 为 部 分 选 择 ； 2） 会 计 利 润 不 存 在 扣 减 某 一 收 入后 进 行 计 量 和 确 认 的 情 况 ， 应 纳税 所 得 额 则 存 在 扣 减 不 征 税 收 入 、免 税 收 入 进 行 计 量 和 确 认 的 问 题 。3） 以 前 年 度 亏 损 不 影 响 当 年 的 会计 利 润 但 可 能 影 响 当 年 的 应 纳 税所 得 额 。 （ 注 意 亏 损 在 所 得 税 法 中 的 含 义 ） 4） 在 计 算 会 计 利 润 时 ， 无 论 是 否能 提 供 完 整 、 准 确 、 合 法 的 凭 证 ，企 业 均 应 当 以 实 际 发 生 的 交 易 或者 事 项 为 依 据 进 行 会 计 确 认 、 计量 ；在计算应 纳 税 所 得 额 时 ， 则存 在 企 业 不 能 提 供 完 整 、 准 确 、合 法 的 涉 税 凭 据 时 ， 税 务 机 关 可以 采 取 合 理 的 方 法 核 定 或 调 整 其应 纳 税 所 得 额 ； 5） 在 税 收 相 关 规 定 中 存 在 按 一 定的 方 法 预 计 应 纳 税 所 得 额 的 情 况 ；（ 国 税 发 【 2006】 31号 ）6） 以 前 年 度 损 益 调 整 不 影 响 调 整当 年 的 会 计 利 润 但 可 能 影 响 调 整当 年 的 应 纳 税 所 得 额 ；7） 应 纳 税 所 得 额 可 能 在 企 业 经 营之 前 则 被 税 务 机 关 确 认 ； （ 泰 记 投 资 有 限 公 司 ） 三）关于收入企 业 所 得 税 法 中 的 收 入 ： 企 业 以 货币 形 式 和 非 货 币 形 式 从 各 种 来 源取 得 的 收 入 ， 为 收 入 总 额 。 包 括 ： （ 一 ） 销 售 货 物 收 入 ； （ 二 ） 提 供 劳 务 收 入 ； （ 三 ） 转 让 财 产 收 入 ； （ 四 ） 股 息 、 红 利 等 权 益 性投 资 收 益 ； （ 五 ） 利 息 收 入 ； （ 六 ） 租 金 收 入 ； （ 七 ） 特 许 权 使 用 费 收 入 ； （ 八 ） 接 受 捐 赠 收 入 ； （ 九 ） 其 他 收 入 。 企 业 以 货 币 形 式 取 得 的 收 入 ，包 括 现 金 、 应 收 账 款 、 应 收 票 据 、准 备 持 有 至 到 期 的 债 券 投 资 以 及债 务 的 豁 免 等 。 企 业 以 非 货 币 形 式 取 得 的 收入 ， 包 括 存 货 、 固 定 资 产 、 无 形资 产 、 股 权 投 资 、 劳 务 、 不 准 备持 有 至 到 期 的 债 券 投 资 以 及 其 他权 益 等 企 业 以 非 货 币 形 式 （ 含 接 受 捐 赠 ）取 得 的 收 入 ， 应 当 按 公 允 价 值 确 定收 入 额 。 （ 另 外 ， 除 税 收 法 律 、 行 政法 规 另 有 规 定 外 ， 企 业 发 生 非 货 币 性 资产 交 换 ， 将 自 产 的 货 物 、 劳 务 用 于 捐 赠 、赞 助 、 集 资 、 广 告 、 样 品 、 职 工 福 利 以及 利 润 分 配 ， 应 当 视 同 销 售 货 物 、 转 让财 产 ， 按 照 公 允 价 值 确 定 收 入 ） 。 销 售 货 物 收 入 ， 是 指 企 业 销 售 商品 、 产 品 、 原 材 料 、 包 装 物 、 低值 易 耗 品 以 及 其 他 存 货 取 得 的 收入 。 提 供 劳 务 收 入 ， 是 指 企 业 从 事 建 筑 安装 、 修 理 修 配 、 交 通 运 输 、 仓 储 租赁 、 金 融 保 险 、 邮 电 通 信 、 咨 询 经纪 、 文 化 体 育 、 科 学 研 究 、 技 术 服务 、 教 育 培 训 、 餐 饮 住 宿 、 中 介 代理 、 卫 生 保 健 、 社 区 服 务 、 旅 游 、娱 乐 、 加 工 和 其 他 劳 务 服 务 活 动 取得 的 收 入 。 转 让 财 产 收 入 ， 是 指 企 业 转 让 固 定资 产 、 无 形 资 产 、 股 权 、 债 权 等所 取 得 的 收 入 。股 息 、 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 ， 是指 企 业 的 权 益 性 投 资 从 被 投 资 方分 配 取 得 的 收 入 。 利 息 收 入 ， 是 指 企 业 将 资 金 提 供 他 人使 用 但 不 构 成 权 益 性 投 资 或 因 他 人占 用 本 企 业 资 金 所 取 得 的 利 息 收 入 ，包 括 存 款 利 息 、 贷 款 利 息 、 债 券 利息 、 欠 款 利 息 等 收 入 。企 业 持 有 到 期 的 长 期 债 券 或 发 放 长 期贷 款 取 得 的 利 息 收 入 ， 应 当 按 照 实际 利 率 法 确 认 收 入 的 实 现 。 租 金 收 入 ， 包 括 企 业 提 供 固 定 资 产 、包 装 物 和 其 他 资 产 的 使 用 权 取 得 的 收入 。 特 许 权 使 用 费 收 入 ， 包 括 企 业 提供 专 利 权 、 非 专 利 技 术 、 商 标 权 、著 作 权 以 及 其 他 特 许 权 的 使 用 权而 取 得 的 收 入 。 接 受 捐 赠 收 入 ， 是 指 企 业 无 偿 从其 他 企 业 和 个 人 取 得 的 收 入 。接 受 捐 赠 取 得 的 非 货 币 资 产 ， 按公 允 价 值 确 认 收 入 。 其 他 收 入 ， 包 括 企 业 资 产 盘 盈 或溢 余 收 入 、 逾 期 未 退 包 装 物 没 收的 押 金 、 确 实 无 法 偿 付 的 应 付 款项 、 企 业 已 作 坏 账 损 失 处 理 后 又收 回 的 应 收 账 款 、 债 务 重 组 收 入 、税 收 返 还 款 、 教 育 费 附 加 返 还 款等 。 【 无 论 是 否 属 日 常 活 动 形 成 均 被 税 法 界定 为 收 入 】 企 业 会 计 准 则 中 的 收 入 ： 收 入 是 指 企 业 在 日 常 活 动 中形 成 的 、 会 导 致 所 有 者 权 益 增 加的 、 与 所 有 者 投 入 资 本 无 关 的 经济 利 益 的 总 流 入 。 具 体 会 计 准 则 收 入 所 涉 及的 收 入 ， 包 括 销 售 商 品 收 入 、 提供 劳 务 收 入 和 让 渡 资 产 使 用 权 收入 。 企 业 代 第 三 方 收 取 的 款 项 ， 应 当作 为 负 债 处 理 ， 不 应 当 确 认 为 收入 。 分 析 ：1） 企 业 所 得 税 法 与 企 业 会 计 准 则 界 定的 收 入 范 围 基 本 一 致 ， 但 不 完 全 一 致 ；2） 在 税 收 相 关 规 定 中 ， 企 业 为 第 三 方代 收 的 款 项 也 可 能 被 确 认 为 收 入 ；（ 如 房 地 产 开 发 企 业 开 发 企 业 代 有 关部 门 、 单 位 和 企 业 收 取 的 各 种 基 金 、费 用 和 附 加 等 ， 凡 纳 入 开 发 产 品 价 内或 由 开 发 企 业 开 具 发 票 的 ， 应 按 规 定全 部 确 认 为 销 售 收 入 。 ) 第 二 条 第 （ 四 ） 点 3） 逾 期 未 能 偿 还 的 债 务 企 业 会 计准 则 可 能 不 要 求 确 认 为 收 入 ， 但在 企 业 所 得 税 法 中 则 有 可 能 要 求确 认 为 其 他 收 入 ；4） 视 同 销 售 在 税 收 相 关 规 定 中 需确 认 为 收 入 （ 销 售 额 ） ， 但 在 会计 准 则 中 不 确 认 收 入 ； （ 还 应 注 意 价外 费 用 的 相 关 问 题 ） 关 于 收 入 的 确 认 ：基 本 原 则 ： 权 责 发 生 制 是 指 凡 是 当 期 已 经 实 现 的 收 入 和已 经 发 生 或 应 当 负 担 的 费 用 ， 不 论款 项 是 否 收 付 ， 都 应 当 作 为 当 期 的收 入 和 费 用 ； 凡 是 不 属 于 当 期 的 收入 和 费 用 ， 即 使 款 项 已 在 当 期 收 付 ，也 不 应 当 作 为 当 期 的 收 入 和 费 用 。 在 企 业 所 得 税 法 中 没 有 阐 述 收 入 确 认的 具 体 条 件 ， 至 于 收 入 确 认 的 时 点 问 题 在 企 业 所 得 税 法 中 也 没 有 列 示 销 售 货 物 、提 供 劳 务 收 入 确 认 的 时 点 ;销 售 货 物 、提 供 劳 务 税 纳 税 义 务 的 发 生 时 间 应 按 相关 条 例 和 实 施 细 则 规 定 的 纳 税 义 务 发 生的 时 点 确 定 ；相 关 链 接 ：【 增 值 税 条 例 第 十 九 条 第 （ 一 ） 项 、 细 则 第 三 十 三 条 】 【 营 业 税 条 例 第 九 条 、 细 则 第 二 十 八 条 】 销 售 货 物 或 者 应 税 劳 务 ， 为 收 讫 销 售 款或 者 取 得 索 取 销 售 款 凭 据 的 当 天 。 进 口 的 货 物 ， 为 报 关 进 口 的 当 天 。 （ 条例 第 十 九 条 ）销 售 货 物 或 者 应 税 劳 务 的 纳 税 义 务 发 生 时间 ， 按 销 售 结 算 方 式 的 不 同 ， 具 体 为 ：(细 则 第 三 十 三 条 ） 销 售 货 物 或 者 应 税 劳 务 的 纳 税 义 务 发 生 时 间 ，按 销 售 结 算 方 式 的 不 同 ， 具 体 为 ： 采 取 直 接 收 款 方 式 销 售 货 物 ， 不 论 货 物 是否 发 出 ， 均 为 收 到 销 售 额 或 取 得 索 取 销 售 额的 凭 据 、 并 将 提 货 单 交 给 买 方 的 当 天 ； 采 取 托 收 承 付 和 委 托 银 行 收 款 方 式 销 售 货物 ， 为 发 出 货 物 妥 托 收 手 续 的 当 天 ； 采 取 赊 销 和 分 期 收 款 方 式 销 售 货 物 ， 为 按合 同 约 定 的 收 款 日 期 的 当 天 ； 采 取 预 收 货 款 方 式 销 售 货 物 ， 为 货 物 发出 的 当 天 ； 委 托 其 他 纳 税 人 代 销 货 物 ， 为 收 到 代 销单 位 销 售 的 代 销 清 单 的 当 天 ； 注 意 165号 文 及 收取 手 续 费 方 式 的 受 托 代 销 销 售 应 税 劳 务 ， 为 提 供 劳 务 同 时 收 讫 销售 额 或 取 得 索 取 销 售 额 的 凭 据 的 当 天 ； 纳 税 人 发 生 本 细 则 所 列 视 同 销 售 货 物 行为 ， 为 货 物 移 送 的 当 天 。 营 业 税 的 纳 税 义 务 发 生 时 间 ， 为 纳 税 人 收讫 营 业 收 入 款 项 或 者 取 得 索 取 营 业 收 入款 项 凭 据 的 当 天 。 （ 条 例 第 九 条 ）纳 税 人 转 让 土 地 使 用 权 或 者 销 售 不 动 产 ，采 用 预 收 款 方 式 的 ， 其 纳 税 义 务 发 生 时间 为 收 到 预 收 款 的 当 天 。 （ 细 则 ） 【 营 业税 的 纳 税 义 务 】纳 税 人 将 不 动 产 无 偿 赠 与 他 人 ， 其 纳 税 义务 发 生 时 间 为 不 动 产 所 有 权 转 移 的 当 天 。（ 细 则 ） 纳 税 人 有 自 建 行 为 的 ， 其 自 建 行为 的 纳 税 义 务 发 生 时 间 ， 为 其 销 售自 建 建 筑 物 并 收 讫 营 额 或 者 取 得 索取 营 业 额 的 凭 据 的 当 天 。 （ 细 则 ） 企 业 所 得 税 法 列 示 收 入 确 认 时 点 的 有 以下 几 点 ：股 息 、 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 ， 除 税 收法 律 、 行 政 法 规 另 有 规 定 外 ， 应 当 以 被投 资 企 业 作 出 利 润 分 配 决 策 的 时 间 确 认收 入 的 实 现 。租 金 收 入 ， 应 当 按 照 合 同 约 定 的 承 租 人应 付 租 金 的 日 期 确 认 收 入 的 实 现 。 特 许 权 使 用 费 收 入 ， 应 当 按 照 合 同 约 定的 特 许 权 使 用 人 应 付 特 许 权 使 用 费 的日 期 确 认 收 入 的 实 现 。捐 赠 收 入 ， 应 当 在 实 际 收 到 捐 赠 资 产 时确 认 收 入 的 实 现 。 企 业 收 到 的 税 收 返 还 款 ， 应 当 在实 际 收 到 款 项 时 确 认 收 入 实 现 。企 业 已 作 坏 账 损 失 处 理 后 又 收 回的 应 收 账 款 ， 应 当 在 收 回 时 确 认收 入 实 现 。 经 营 业 务 可 分 期 确 认 收 入 的 实现 的 情 况 有 ：（ 一 ） 以 分 期 收 款 方 式 销 售 货 物的 ， 应 当 按 照 合 同 约 定 的 收 款 日期 确 认 收 入 的 实 现 。 （ 二 ） 企 业 受 托 加 工 制 造 大 型 机械 设 备 、 船 舶 、 飞 机 等 ， 以 及 从事 建 筑 、 安 装 、 装 配 工 程 业 务 或者 提 供 劳 务 等 ， 持 续 时 间 超 过 12个 月 的 ， 应 当 按 照 纳 税 年 度 内 完工 进 度 或 者 完 成 的 工 作 量 确 认 收入 的 实 现 。 （ 注 意 营 业 税 条 例 营 业 税 纳 税 义 务发 生 时 间 确 认 的 差 异 ） 完 工 进 度 或 者 完 成 的 工 作 量 不能 合 理 判 断 情 况 的 ， 采 取 按 季 预缴 企 业 所 得 税 ， 企 业 预 缴 税 款 数额 较 大 的 ， 经 省 级 税 务 机 关 核 准 ，可 以 实 行 按 月 预 缴 （ 按 月 或 季 的实 际 利 润 计 算 ） 。 企 业 所 得 税 法 实 施 条 例 第 一 百九 十 七 条 采 取 产 品 分 成 方 式 取 得 收 入 的 ，以 企 业 分 得 产 品 的 时 间 确 认 收 入的 实 现 ， 其 收 入 额 按 照 销 售 给 第三 方 的 销 售 价 格 或 者 参 照 当 时 的市 场 价 格 确 定 。 特 别 提 醒 ： 注 意 房 地 产 开 发 企业 收 入 确 认 的 特 殊 规 定 。 企 业 会 计 准 则 关 于 收 入 确 认 的 条 件 ：关 于 商 品 销 售 收 入 销 售 商 品 收 入 同 时 满 足 下 列 条 件 的 ， 才能 予 以 确 认 ： （一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； （三）收入的金额能够可靠地计量； （四）相关的经济利益很可能流入企业；注意 与税收相关规定的重大区别（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。注意与税收法规的区别 销 售 商 品 收 入 确 认 条 件 的 具 体 应 用 （ 指 南 ）（ 一 ） 下 列 商 品 销 售 ， 通 常 按 规 定 的 时 点确 认 为 收 入 ， 有 证 据 表 明 不 满 足 收 入 确认 条 件 的 除 外 ：1 销 售 商 品 采 用 托 收 承 付 方 式 的 ， 在 办妥 托 收 手 续 时 确 认 收 入 。2 销 售 商 品 采 用 预 收 款 方 式 的 ， 在 发 出商 品 时 确 认 收 入 ， 预 收 的 货 款 应 确 认 为负 债 。 3 销 售 商 品 需 要 安 装 和 检 验 的 ， 在 购买 方 接 受 商 品 以 及 安 装 和 检 验 完 毕前 ， 不 确 认 收 入 ， 待 安 装 和 检 验 完毕 时 确 认 收 入 。 如 果 安 装 程 序 比 较简 单 ， 可 在 发 出 商 品 时 确 认 收 入 。 注意 企 业 所 得 税 法 实 施 条 例 第 二 十 三 条 的 规 定 4 销 售 商 品 采 用 以 旧 换 新 方 式 的 ， 销售 的 商 品 应 当 按 照 销 售 商 品 收 入 确认 条 件 确 认 收 入 ， 回 收 的 商 品 作 为购 进 商 品 处 理 。5 销 售 商 品 采 用 支 付 手 续 费 方 式 委 托代 销 的 ， 在 收 到 代 销 清 单 时 确 认 收入 。 注 意 165号 文 （ 二 ） 采 用 售 后 回 购 方 式 销 售 商 品 的 ， 收到 的 款 项 应 确 认 为 负 债 ； 回 购 价 格 大 于原 售 价 的 ， 差 额 应 在 回 购 期 间 按 期 计 提利 息 ， 计 入 财 务 费 用 。 有 确 凿 证 据 表 明售 后 回 购 交 易 满 足 销 售 商 品 收 入 确 认 条件 的 ， 销 售 的 商 品 按 售 价 确 认 收 入 ， 回购 的 商 品 作 为 购 进 商 品 处 理 。 区 别 会 计 处 理与 税 务 处 理 借 ： 银 行 存 款 1170000 贷 ： 其 他 应 付 款 1000000 应 交 税 费 （ 增 值 税 ） 销 项 170000借 ： 发 出 商 品 800000 贷 ： 库 存 商 品 800000 借 ： 财 务 费 用 20000 贷 ： 其 他 应 付 款 20000（ 假 设 分 5期 计 提 ）收 回 商 品 时 ：借 ： 库 存 商 品 800000 贷 ： 发 出 商 品 800000 借 ： 其 他 应 付 款 1100000 应 交 税 费 （ 增 值 税 ） 进 项 187000 贷 ： 银 行 存 款 1287000 （ 三 ） 采 用 售 后 租 回 方 式 销 售 商 品 的 ，收 到 的 款 项 应 确 认 为 负 债 ； 售 价 与资 产 账 面 价 值 之 间 的 差 额 ， 应 当 采用 合 理 的 方 法 进 行 分 摊 ， 作 为 折 旧费 用 或 租 金 费 用 的 调 整 。 注 意 29号 文 相 关 税 收 规 定 基 本 上 从 简 界 定 商 品 销售 承 担 纳 税 义 务 的 时 点 ， 如 ： 常 以 收 到销 售 额 或 取 得 索 取 销 售 额 的 凭 据 、 并 将提 货 单 交 给 买 方 的 当 天 、 合 同 约 定 的 收款 日 期 的 当 天 、 货 物 移 送 的 当 天 、 报 关进 口 的 当 天 、 或 规 定 货 物 发 出 的 多 少 天等 表 述 纳 税 义 务 的 发 生 时 间 。 事 实 上 在 相 关 的 税 收 规 定 中 并未 对 相 关 商 品 销 售 收 入 的 确 认 阐述 条 件 。 （ 方 便 操 作 ， 不 甚 严 谨 ，还 与 发 票 有 关 ） 注 意 理 解 主 要 风 险 与 报酬 已 转 移 的 问 题 会 计 准 则 规 定 ： 企 业 应 当 按 照从 购 货 方 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协议 价 款 确 定 销 售 商 品 收 入 金 额 ，但 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款不 公 允 的 除 外 。 原 则 与 税 法 一 致 合 同 或 协 议 价 款 的 收 取 采 用 递 延方 式 ， 实 质 上 具 有 融 资 性 质 的 ，应 当 按 照 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款的 公 允 价 值 确 定 销 售 商 品 收 入 金额 。 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 与 其 公允 价 值 之 间 的 差 额 ， 应 当 在 合 同或 协 议 期 间 内 采 用 实 际 利 率 法 进行 摊 销 ， 计 入 当 期 损 益 。 （ 一 ） 企 业 销 售 商 品 满 足 收 入 确认 条 件 时 ， 应 当 按 照 已 收 或 应 收合 同 或 协 议 价 款 的 公 允 价 值 确 定销 售 商 品 收 入 金 额 。 从 购 货 方 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 ，通 常 为 公 允 价 值 。 但 在 某 些 情 况 下 ， 合 同或 协 议 明 确 规 定 ， 销 售 商 品 需 要 延 期 收 取价 款 （ 通 常 为 3年 以 上 ） ， 如 分 期 收 款 销 售商 品 ， 实 质 上 具 有 融 资 性 质 的 ， 应 当 按 照应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 的 公 允 价 值 确 定 收入 金 额 。 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 的 公 允 价 值 ， 通 常应 当 按 照 其 未 来 现 金 流 量 现 值 或 商 品 现 销 价格 确 定 。 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 与 其 公 允 价值 之 间 的 差 额 ， 应 当 在 合 同 或 协 议 期 间 内 ，按 照 应 收 款 项 的 摊 余 成 本 和 实 际 利 率 计 算 确定 的 金 额 进 行 摊 销 ， 冲 减 财 务 费 用 。 （ 税 法 中规 定 企 业 发 放 长 期 贷 款 或 持 有 长 期 债 劵 取 得 的 利 息 收 入 需 用实 际 利 率 法 计 算 确 定 ） 例 如 ， 某 公 司 于 20 7年 1月 1日 采用 分 期 收 款 方 式 销 售 大 型 设 备 ， 合 同价 格 为 1000万 元 ， 分 5年 于 每 年 年 末收 取 。 假 定 该 大 型 设 备 不 采 用 分 期 收款 方 式 时 的 销 售 价 格 为 800万 元 ， 不考 虑 增 值 税 。 该 应 收 款 项 的 收 取 时 间较 长 ， 相 当 于 对 客 户 提 供 信 贷 ， 具 有融 资 性 质 ， 应 按 800 万 元 确 认 收 入 ， 合 同 价 格1000万 元 与 800万 元 的 差 额 应 当 作 为 未实 现 融 资 收 益 ， 在 5年 内 采 用 实 际 利 率法 进 行 摊 销 ， 冲 减 财 务 费 用 。 根 据 1 元 年 金 现 值 系 数 表 ， 该 公 司 计 算 得 出年 金 200万 元 、 期 数 5年 、 现 值 800 万元 的 折 现 率 为 7.93%， 【 出 租 方 按 1000万 元 确认 收 入 】 即 为 该 笔 应 收 款 项 的 实 际 利 率 。 该笔 应 收 款 项 账 面 余 额 ， 减 去 未 实 现 融资 收 益 账 面 余 额 后 的 差 额 ， 即 为 应 收款 项 的 摊 余 成 本 ； 摊 余 成 本 和 实 际 利率 7.93%的 乘 积 即 为 当 期 应 冲 减 的 财务 费 用 。 (注 意 相 关 的 涉 税 处 理 ） 就 资 产 租 入 方而 言 虽 然 资 产 的 账 面 价 值 小 于 计 税 基 础 但 在 资 产 进 行 初始 计 量 时 不 确 认 递 延 所 得 税 资 产 入 账 。 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 与 其 公 允价 值 之 间 的 差 额 ， 按 照 实 际 利 率 法摊 销 与 直 线 法 摊 销 结 果 相 差 不 大 的 ，也 可 以 采 用 直 线 法 进 行 摊 销 。 （ 二 ） 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款不 公 允 的 ， 应 当 按 照 公 允 的 交 易 价格 确 定 收 入 金 额 ， 已 收 或 应 收 的 合同 或 协 议 价 款 与 公 允 的 交 易 价 格 之间 的 差 额 ， 不 应 当 确 认 收 入 。 （ 注 意 ：税 务 机 关 要 求 调 整 与 会 计 准 则 要 求 调 整 的 问 题 ） 判 断 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协 议 价款 是 否 公 允 时 ， 应 当 关 注 企 业 与 购货 方 之 间 的 关 系 。 通 常 情 况 下 ， 关联 方 关 系 的 存 在 可 能 导 致 已 收 或 应收 的 合 同 或 协 议 价 款 不 公 允 。 销 售 商 品 涉 及 现 金 折 扣 的 ， 应 当按 照 扣 除 现 金 折 扣 前 的 金 额 确 定销 售 商 品 收 入 金 额 。 现 金 折 扣 在实 际 发 生 时 计 入 当 期 损 益 。（ 纳 税 申 报 表 主 表 第 一 行 的 填 表 说 明 ） 注 意 商 业 折 扣 、 与 销 售 折 让 的 涉 税 处 理 销售折让属于资产负债表日后事项的 涉 税 问 题 （ 增 值 税及 所 得 税 ） 企 业 已 经 确 认 销 售 商 品 收 入 的 售出 商 品 发 生 销 售 退 回 的 ， 应 当 在发 生 时 冲 减 当 期 销 售 商 品 收 入 。 注意：销售退回属于资产负债表日后事项的问题（增值税与所得税） 关 于 商 品 视 同 销 售 的 问 题 ：企 业 所 得 税 法 实 施 条 例 的 相 关 规 定 除 税 收 法 律 、 行 政 法 规 另 有 规 定 外 ，企 业 发 生 非 货 币 性 资 产 交 换 ， 将 自 产 的货 物 、 劳 务 用 于 捐 赠 、 赞 助 、 集 资 、 广告 、 样 品 、 职 工 福 利 以 及 利 润 分 配 ， 应当 视 同 销 售 货 物 、 转 让 财 产 ， 按 照 公 允价 值 确 定 收 入 。 增 值 税 条 例 实 施 细 则 的 相 关 规 定 将 货 物 交 付 他 人 代 销 ； 销 售 代 销 货 物 ； 设 有 两 个 以 上 机 构 实 行 统 一 算 的 纳 税人 ， 将 货 物 从 一 个 机 构 移 送 其 他 机 构 用 于销 售 ， 但 相 关 机 构 设 在 同 一 县 （ 市 ） 的 除外 ； 将 自 产 或 委 托 加 工 的 货 物 用 于 非 应 税 项目 ； 将 自 产 、 委 托 加 工 或 购 买 的 货 物 作为 投 资 ， 提 供 给 其 他 单 位 或 个 体 经 营者 ； 将 自 产 、 委 托 加 工 或 购 买 的 货 物 分配 给 股 东 或 投 资 者 ； 将 自 产 、 委 托 加 工 的 货 物 用 于 集 体福 利 或 个 人 消 费 ； 生 产 、 委 托 加 工 或 购 买 无 偿 赠 送 他人 ； 视 同 销 售 货 物 行 为 而 无 销 售 额 者 ， 按下 列 顺 序 确 定 销 售 额 ： 按 纳 税 人 当 月 同 类 货 物 的 平 均 销 售价 格 确 定 ； 按 纳 税 人 最 近 时 期 同 类 货 物 的 平 均销 售 价 格 确 定 ； 按 组 成 计 税 价 格 确 定 。 组 成 计税 价 格 的 公 式 为 ： 组 成 计 税 价 格 成 本 （ 成 本利 润 率 ） 属 于 应 征 消 费 税 的 货 物 ， 其 组 成 计税 价 格 中 应 加 计 消 费 税 额 。 公 式 中 的 成 本 是 指 ： 销 售 自 产 货 物 的为 实 际 生 产 成 本 ， 销 售 外 购 货 物 的 为实 际 采 购 成 本 。 公 式 中 的 成 本 利 润 率由 国 家 税 务 总 局 确 定 。 特 别 提 醒 ： 注 意 区 别 增 值 税 实 施 细 则 中 规定 的 视 同 销 售 与 所 得 税 实 施 条 例规 定 的 视 同 销 售 的 差 别 。 （ 前 三 条 的规 定 ） 关 于 劳 务 收 入 企业会计准则关于劳务收入确认的规定： 企 业 在 资 产 负 债 表 日 提 供 劳 务交 易 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 的 ， 应当 采 用 完 工 百 分 比 法 确 认 提 供 劳务 收 入 。 提 供 劳 务 交 易 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 ，是 指 同 时 满 足 下 列 条 件 ： （ 一 ） 收 入 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 ； （ 二 ） 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 ； （ 三 ） 交 易 的 完 工 进 度 能 够 可 靠 地 确 定 ； （ 四 ） 交 易 中 已 发 生 和 将 发 生 的 成 本 能够 可 靠 地 计 量 。 (关 于 成 本 税 收 相 关 规 定 很 强 调涉 税 凭 证 的 合 法 、 有 效 、 真 实 、 及 时 性 ,下 同 ） 企 业 确 定 提 供 劳 务 交 易 的 完 工 进度 ， 可 以 选 用 下 列 方 法 ： （ 一 ） 已 完 工 作 的 测 量 。 （ 注 意 相 关涉 税 证 据 的 制 作 ） （ 二 ） 已 经 提 供 的 劳 务 占 应 提 供劳 务 总 量 的 比 例 。 （ 三 ） 已 经 发 生 的 成 本 占 估 计 总成 本 的 比 例 。 企 业 应 当 在 资 产 负 债 表 日 按 照 提 供劳 务 收 入 总 额 乘 以 完 工 进 度 扣 除 以 前会 计 期 间 累 计 已 确 认 提 供 劳 务 收 入 后的 金 额 ， 确 认 当 期 提 供 劳 务 收 入 ； 同时 ， 按 照 提 供 劳 务 估 计 总 成 本 乘 以 完工 进 度 扣 除 以 前 会 计 期 间 累 计 已 确 认劳 务 成 本 后 的 金 额 ， 结 转 当 期 劳 务 成本 。 （ 关 注 成 本 的 税 收 问 题 ） 【 可 能 需 确 认 可 抵 扣 暂时 性 差 异 ， 但 所 确 认 的 暂 时 性 差 异 有 可 能 应 永 远 无 法 取回 有 效 票 据 获 其 他 原 因 而 不 能 转 回 】 企 业 在 资 产 负 债 表 日 提 供 劳 务 交易 结 果 不 能 够 可 靠 估 计 的 ， 应 当分 别 下 列 情 况 处 理 ： （ 一 ） 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 预 计 能够 得 到 补 偿 的 ， 按 照 已 经 发 生 的劳 务 成 本 金 额 确 认 提 供 劳 务 收 入 ，并 按 相 同 金 额 结 转 劳 务 成 本 。【 注 意 税 务 问 题 】 （ 二 ） 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 预 计不 能 够 得 到 补 偿 的 ， 应 当 将 已 经发 生 的 劳 务 成 本 计 入 当 期 损 益 ，不 确 认 提 供 劳 务 收 入 。 【 如 果 根 据相 关 合 约 （ 或 协 议 ） 已 开 出 发 票 并 办 理 了 相 关的 结 算 ， 税 收 上 需 确 认 收 入 ， 但 不 应 形 成 暂 时性 差 异 】 企 业 与 其 他 企 业 签 订 的 合 同 或 协 议 包括 销 售 商 品 和 提 供 劳 务 时 ， 销 售 商 品 部分 和 提 供 劳 务 部 分 能 够 区 分 且 能 够 单 独计 量 的 ， 应 当 将 销 售 商 品 的 部 分 作 为 销售 商 品 处 理 ， 将 提 供 劳 务 的 部 分 作 为 提供 劳 务 处 理 。 【 关 注 税 收 的 相 关 规 定 、 如 ， 混 合 销售 （ 营 业 税 、 增 值 税 实 施 细 则 均 为 第 五 条 ） 国 税 发 有 相 关规 定 】 所 得 税 法 实 施 条 例 无 相 关 规 定 销 售 商 品 部 分 和 提 供 劳 务 部 分 不 能够 区 分 ， 或 虽 能 区 分 但 不 能 够 单 独计 量 的 ， 应 当 将 销 售 商 品 部 分 和 提供 劳 务 部 分 全 部 作 为 销 售 商 品 处 理 。(注 意 营 业 税 实 施 细 则 第 六 条 的 规 定 ： 、 纳 税 人 兼 营 应税 劳 务 与 货 物 或 非 应 税 劳 务 的 ， 应 分 别 核 算 应 税 劳 务的 营 业 额 和 货 物 或 者 非 应 税 劳 务 的 销 售 额 。 不 分 别 核算 或 者 不 能 准 确 核 算 的 ， 其 应 税 劳 务 与 货 物 或 者 非 应税 劳 务 一 并 征 收 增 值 税 ， 不 征 收 营 业 税 。 ） 关 于 让 渡 资 产 使 用 权 收 入 让 渡 资 产 使 用 权 收 入 包 括 利 息 收 入 、使 用 费 收 入 等 。 让 渡 资 产 使 用 权 收 入 同 时 满 足 下 列 条件 的 ， 才 能 予 以 确 认 ： （ 一 ） 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 ； （ 二 ） 收 入 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 。 利 息 收 入 金 额 ， 按 照 他 人 使 用本 企 业 货 币 资 金 的 时 间 和 实 际 利率 计 算 确 定 。 长 期 性 的 债 权 同 所 得 税 法 实 施条 例 的 规 定 “ 企 业 持 有 到 期 的 长 期 债 券 或 发 放 长 期 贷款 取 得 的 利 息 收 入 ， 应 当 按 照 实 际 利 率 法 确 认 收 入 的实 现 ” 使 用 费 收 入 金 额 ， 按 照 有 关 合同 或 协 议 约 定 的 收 费 时 间 和 方 法计 算 确 定 。 提 供 劳 务 收 入 确 认 条 件 的 具 体 应 用 （ 指 南 ）下 列 提 供 劳 务 满 足 收 入 确 认 条 件 的 ， 应按 规 定 确 认 收 入 ：（ 一 ） 安 装 费 ， 在 资 产 负 债 表 日 根 据 安装 的 完 工 进 度 确 认 收 入 。 安 装 工 作 是商 品 销 售 附 带 条 件 的 ， 安 装 费 在 确 认商 品 销 售 实 现 时 确 认 收 入 。 (判 断 是 否 符 合持 续 时 间 超 过 12个 月 ） （ 二 ） 宣 传 媒 介 的 收 费 ， 在 相 关 的 广 告或 商 业 行 为 开 始 出 现 于 公 众 面 前 时 确认 收 入 。 广 告 的 制 作 费 ， 在 资 产 负 债表 日 根 据 制 作 广 告 的 完 工 进 度 确 认 收入 。 (判 断 是 否 符 合 持 续 时 间 超 过 12个 月 ） （ 三 ） 为 特 定 客 户 开 发 软 件 的 收 费 ， 在资 产 负 债 表 日 根 据 开 发 的 完 工 进 度 确认 收 入 。 (判 断 是 否 符 合 持 续 时 间 超 过 12个 月 ） （ 四 ） 包 括 在 商 品 售 价 内 可 区 分 的 服 务费 ， 在 提 供 服 务 的 期 间 内 分 期 确 认 收入 。（ 五 ）