无形资产和长期待摊费用

1 第 七 章 无 形 资 产 和 长 期 待 摊 费 用o 第 一 节 无 形 资 产o 第 二 节 长 期 待 摊 费 用 2 第 一 节 无 形 资 产o 一 、 无 形 资 产 的 特 征 与 分 类o 二 、 无 形 资 产 的 确 认 与 计 价o 三 、 无 形 资 产 的 取 得o 四 、 无 形 资 产 的 摊 销o 五 、 无 形 资 产 的 出 售 与 出 租o 六 、 无 形 资 产 的 减 值 3 企 业 拥 有 或 者 控 制 的 没 有 实 物 形 态 ， 且 为 企 业 带 来多 少 经 济 利 益 具 有 较 大 不 确 定 性 的 可 辨 认 经 济 资 源 。 没 有 实 物 形 态 。 将 在 较 长 时 期 内 为 企 业 提 供 经 济 利 益 。 特 征 所 提 供 的 未 来 经 济 利 益 具 有 高 度 的 不 确 定 性 。 能 够 从 企 业 中 分 离 或 者 划 分 出 来 。一 、 无 形 资 产 的 特 征 与 分 类 4 分 类 按 经 济 内 容 分 类 （ 专 利 权 、 非 专 利 技 术 、商 标 权 、 著 作 权 、 土 地 使 用 权 和 特 许 权 ） 按 取 得 来 源 分 类 （ 购 入 、 自 行 开 发 、 投 入 、 接 受 抵 债 取 得 、 非 货 币 性 交 易 换 入 ） 按 有 无 使 用 期 限 分 类 （ 期 限 确 定 、 期 限 不 确定 ） 5 无 形 资 产 的 确 认 产 生 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 成 本 能 可 靠 的 计 量 要 同 时 具 备两 条 件二 、 无 形 资 产 的 确 认 与 计 价 6 无 形 资 产 的 计 价 购 入 的 实 际 支 付 的 价 款 投 资 者 投 入 的 双 方 确 认 的 价 值 接 受 捐 赠 的 同 其 他 资 产 自 行 开 发 并 依 法 申 请 取 得 的 应 按 依 法 取 得 时 发 生 的 注 册 费 、 律 师 费 等 费 用 作 为 入 账 价 值 7 三 、 无 形 资 产 的 取 得（ 一 ） 购 入 的 无 形 资 产o 企 业 购 入 无 形 资 产 的 实 际 成 本 ， 包 括 购 买 价款 、 相 关 税 费 以 及 直 接 归 属 于 使 该 项 资 产 达到 预 定 用 途 所 发 生 的 如 律 师 费 、 咨 询 费 、 公证 费 、 鉴 定 费 、 注 册 登 记 费 等 其 他 支 出 。o 企 业 应 根 据 购 入 无 形 资 产 的 实 际 成 本 ， 借 记“ 无 形 资 产 ” 科 目 ， 贷 记 “ 银 行 存 款 ” 等 科目 。 8 o 例 1： 华 联 股 份 有 限 公 司 因 生 产 产 品 需 要 购入 一 项 专 利 权 ， 支 付 专 利 转 让 费 及 有 关 手 续费 268 000元 ， 企 业 用 银 行 存 款 一 次 性 付清 。 9 o 如 果 企 业 购 买 无 形 资 产 的 价 款 超 过 正 常 信 用 条 件 延期 支 付 ， 实 质 上 具 有 融 资 性 质 ， 无 形 资 产 的 成 本 应以 购 买 价 款 的 现 值 为 基 础 确 定 。 实 际 支 付 的 价 款 与购 买 价 款 的 现 值 之 间 的 差 额 ， 除 按 照 会 计 准 则 规 定应 予 资 本 化 的 以 外 ， 应 当 在 信 用 期 间 内 计 入 当 期 财务 费 用 。 10 （ 二 ） 接 受 投 资 的 无 形 资 产o 企 业 接 受 无 形 资 产 投 资 时 ， 应 按 双 方 协 商 确 认 的 价值 计 价 ， 借 记 “ 无 形 资 产 ” 科 目 ， 贷 记 “ 实 收 资 本 ”科 目 。 如 果 无 形 资 产 的 价 值 大 于 投 资 方 在 企 业 注 册资 本 中 占 有 的 份 额 ， 其 差 额 应 贷 记 “ 资 本 公 积 ” 科目 。o 例 2： 华 联 股 份 有 限 公 司 因 业 务 发 展 需 要 接 受 M公司 以 一 项 专 利 权 向 企 业 进 行 的 投 资 。 根 据 投 资 双 方签 订 的 投 资 合 同 ， 此 项 专 利 权 的 价 值 280 000元 ，折 合 为 公 司 的 股 票 50 000股 ， 每 股 面 值 1元 。 11 （ 三 ） 接 受 捐 赠 的 无 形 资 产o 企 业 接 受 捐 赠 的 无 形 资 产 ， 应 按 下 列 情 况 分 别 进 行 计价 ：o 如 果 捐 赠 者 提 供 了 有 关 凭 据 ， 应 按 凭 据 中 的 金 额 加 上应 支 付 的 相 关 税 费 计 价 。o 如 果 捐 赠 者 没 有 提 供 有 关 凭 据 ， 则 应 按 下 列 顺 序 计 价 ：n （ 1） 同 类 或 类 似 无 形 资 产 存 在 活 跃 的 市 场 ， 应 参 照 同 类或 类 似 无 形 资 产 的 市 场 价 格 估 计 的 金 额 ， 加 上 应 支 付 的 相关 税 费 计 价 。n （ 2） 同 类 或 类 似 无 形 资 产 不 存 在 活 跃 的 市 场 ， 应 按 其 预计 未 来 现 金 流 量 的 现 值 计 价 。 12 o 企 业 接 受 无 形 资 产 捐 赠 时 ， 应 根 据 确 定 的 价值 ， 借 记 “ 无 形 资 产 ” 科 目 ， 贷 记 “ 营 业 外收 入 ” 科 目 。 13 （ 四 ） 自 行 研 究 开 发 的 无 形 资 产o 企 业 自 行 研 究 开 发 项 目 的 支 出 ， 应 当 区 分 研 究 阶段 支 出 与 开 发 阶 段 支 出 。o 研 究 是 指 为 获 取 并 理 解 新 的 科 学 或 技 术 知 识 而 进行 的 独 创 性 的 有 计 划 调 查 。o 开 发 是 指 在 进 行 商 业 性 生 产 或 使 用 前 ， 将 研 究 成果 或 其 他 知 识 应 用 于 某 项 计 划 或 设 计 ， 以 生 产 出新 的 或 具 有 实 质 性 改 进 的 材 料 、 装 置 、 产 品 等 。 14 o 研 究 阶 段 的 特 点 在 于 其 属 于 探 索 性 的 过 程 ， 是 为 了 进一 步 的 开 发 活 动 进 行 资 料 及 相 关 方 面 的 准 备 。 从 已 经进 行 的 研 究 活 动 看 ， 将 来 是 否 能 够 转 入 开 发 、 开 发 后是 否 会 形 成 无 形 资 产 等 具 有 较 大 的 不 确 定 性 。 为 此 ，企 业 研 究 阶 段 发 生 的 支 出 ， 应 予 以 费 用 化 。o 企 业 应 根 据 自 行 研 究 开 发 项 目 在 研 究 阶 段 发 生 的 支 出 ，借 记 “ 研 发 支 出 费 用 化 支 出 ” 科 目 ， 贷 记 有 关 科目 ； 期 末 应 根 据 发 生 的 全 部 研 究 支 出 ， 借 记 “ 管 理 费用 ” 科 目 ， 贷 记 “ 研 发 支 出 费 用 化 支 出 ” 科 目 。 15 o 开 发 阶 段 相 对 研 究 阶 段 而 言 ， 应 当 是 完 成 了 研 究阶 段 的 工 作 ， 在 很 大 程 度 上 形 成 一 项 新 产 品 或 新技 术 的 基 本 条 件 已 经 具 备 。 企 业 自 行 研 究 开 发 项目 在 开 发 阶 段 发 生 的 支 出 ， 同 时 满 足 下 列 条 件 的 ，应 当 确 认 为 无 形 资 产 ：n 1 完 成 该 无 形 资 产 以 使 其 能 够 使 用 或 出 售 在 技 术 上具 有 可 行 性 ；n 2 具 有 完 成 该 无 形 资 产 并 使 用 或 出 售 的 意 图 ； 16 n 3 无 形 资 产 产 生 经 济 利 益 的 方 式 ， 包 括 能 够 证 明 运用 该 无 形 资 产 生 产 的 产 品 存 在 市 场 或 无 形 资 产 自 身 存在 市 场 ， 无 形 资 产 将 在 内 部 使 用 的 ， 应 当 证 明 其 有 用性 ；n 4 有 足 够 的 技 术 、 财 务 资 源 和 其 他 资 源 支 持 ， 以 完成 该 无 形 资 产 的 开 发 ， 并 有 能 力 使 用 或 出 售 该 无 形 资产 ；n 5 归 属 于 该 无 形 资 产 开 发 阶 段 的 支 出 能 够 可 靠 地 计量 。 17 o 企 业 开 发 阶 段 发 生 的 应 予 以 资 本 化 支 出 ， 应 借 记“ 研 发 支 出 资 本 化 支 出 ” 科 目 ， 贷 记 有 关 科 目 ；在 确 认 无 形 资 产 时 ， 应 根 据 发 生 的 全 部 开 发 支 出 ，借 记 “ 无 形 资 产 ” 科 目 ， 贷 记 “ 研 发 支 出 资 本化 支 出 ” 科 目 。o 企 业 取 得 的 仍 处 于 研 究 阶 段 的 无 形 资 产 ， 在 取 得 后发 生 的 支 出 也 应 当 按 照 上 述 规 定 处 理 。o 无 法 区 分 研 究 阶 段 支 出 和 开 发 阶 段 支 出 的 ， 应 当 将其 所 发 生 的 研 发 支 出 全 部 费 用 化 。 18 o 例 3： 华 联 股 份 有 限 公 司 因 生 产 产 品 的 需 要 ，组 织 研 究 人 员 进 行 一 项 技 术 发 明 。 在 研 发 过程 中 发 生 材 料 费 126 000元 ， 应 付 研 发 人员 薪 酬 82 000元 ， 支 付 设 备 租 金 6 900元 。根 据 我 国 会 计 准 则 的 规 定 ， 上 述 各 项 支 出 应予 以 资 本 化 的 部 分 是 134 500元 ， 应 予 以费 用 化 的 部 分 是 80 400元 。 另 外 ， 该 项 技术 又 成 功 申 请 了 国 家 专 利 ， 在 申 请 过 程 中 发生 注 册 费 26 000元 ， 聘 请 律 师 费 6 500元 。 19 o 例 4： 某 企 业 自 行 研 发 某 项 专 利 技 术 ， 研 究和 开 发 阶 段 发 生 的 应 予 以 费 用 化 的 支 出 为10 000元 ， 开 发 阶 段 发 生 符 合 资 本 化 条 件的 支 出 为 300 000元 ， 开 发 成 功 后 发 生 注册 登 记 费 10 000元 ， 均 以 银 行 存 款 支 付 。 20 摊 销 期 限 （ 我 国 规 定 ） 企 业 应 当 于 取 得 无 形 资 产 时 分 析 判 断 其 使 用 寿 命 。 如 果 无形 资 产 的 使 用 寿 命 是 有 限 的 ， 则 应 估 计 该 使 用 寿 命 的 年 限 或者 构 成 使 用 寿 命 的 产 量 等 类 似 计 量 单 位 数 量 ； 无 法 预 见 无 形资 产 为 企 业 带 来 经 济 利 益 期 限 的 ， 应 当 视 为 使 用 寿 命 不 确 定的 无 形 资 产 。 使 用 寿 命 有 限 的 无 形 资 产 ， 其 应 摊 销 金 额 应 当 在 使 用 寿 命内 系 统 合 理 摊 销 。四 、 无 形 资 产 的 摊 销 21 o 如 果 预 计 使 用 寿 命 超 过 了 相 关 合 同 规 定 的 受 益 年 限或 法 律 规 定 的 有 效 年 限 ， 无 形 资 产 的 摊 销 期 限 ， 一般 按 下 列 原 则 确 定 ：n 1 合 同 规 定 了 受 益 年 限 ， 而 法 律 未 规 定 有 效 年 限 ， 摊销 年 限 以 合 同 规 定 的 受 益 期 限 为 上 限 ； n 2 合 同 未 规 定 受 益 年 限 ， 而 法 律 规 定 了 有 效 年 限 ， 摊销 年 限 以 法 定 有 效 年 限 为 上 限 ；n 3 合 同 规 定 了 受 益 年 限 ， 法 律 也 规 定 了 有 效 年 限 ， 摊销 年 限 以 受 益 年 限 与 有 效 年 限 中 较 短 者 为 上 限 。o 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 不 应 摊 销 22 o 无 形 资 产 的 摊 销 方 法 ， 应 当 反 映 与 该 项 无 形资 产 有 关 的 经 济 利 益 的 预 期 实 现 方 式 ， 可 以采 用 平 均 年 限 法 、 工 作 量 法 、 双 倍 余 额 递 减法 和 年 数 总 和 法 等 。o 无 法 可 靠 确 定 预 期 实 现 方 式 的 ， 应 当 采 用 平均 年 限 法 摊 销 。 23 为 了 分 别 反 映 无 形 资 产 的 原 始 价 值 和 累 计 摊销 额 ， 应 设 置 “ 累 计 摊 销 ” 这 一 备 抵 科 目 。 摊 销 额 记 入 “ 管 理 费 用 ” 摊 销 的 账 务 处 理 摊 销 额 记 入 “ 其 他 业 务 支 出 ”自用的出租的 24 o 例 5： 华 联 公 司 根 据 市 场 发 展 需 要 ， 购 入 一项 专 利 权 。 根 据 相 关 法 律 规 定 ， 购 买 时 该 项专 利 权 的 使 用 寿 命 为 10年 ， 企 业 采 用 直 线法 按 10年 期 限 进 行 摊 销 。 专 利 权 购 买 成 本260 000元 。 25 （ 一 ） 无 形 资 产 出 售 出 售 净 损 益 列 入 “ 营 业 外 收 支 ” 账 务 处 理例 6： 某 公 司 购 入 专 利 权 成 本 为 260000元 ，按 10期 限 摊 销 。 在 使 用 4年 以 后 ， 将 其 出 售 ，出 售 价 格 180000元 。 五 、 无 形 资 产 的 出 售 与 出 租 26 出 售 的 专 利 权 ：已 摊 销 金 额 260000 10 4=104000（ 元 ）摊 余 价 值 260000-104000=156000（ 元 ）应 交 营 业 税 180000 5%=9000（ 元 ） 净 收 益 180000-156000-9000=15000（ 元 ） 27 会 计 分 录 如 下 ：借 ： 银 行 存 款 180000 贷 ： 无 形 资 产 156000 应 交 税 费 9000 营 业 外 收 入 出 售 无 形 资 产 收 益 15000 28 o 例 7： 某 企 业 出 售 一 项 无 形 资 产 ， 收 取 价 款100 000元 ， 应 收 营 业 税 5 000元 ， 应 交城 市 维 护 建 设 税 350元 ， 应 交 教 育 费 附 加150元 ， 用 银 行 存 款 支 付 律 师 费 2500元 ，该 项 无 形 资 产 的 原 始 价 值 为 150 000元 ，累 积 摊 销 额 为 40 000元 ， 计 提 减 值 准 备20 000元 。 29 （ 二 ） 无 形 资 产 出 租无形资产出租属于附营业务租 金 收 入 记 入 “ 其 他 业 务 收 入 ” 支 付 的 相 关 税 费 用出 租 成 本 出 租 期 期 价 值 摊 销记 入 “ 其 他 业 务 支 出 ” 30 账 务 处 理 模 式 ： 收 取 租 金 时 ： 借 ： 银 行 存 款 贷 ： 其 他 业 务 收 入 支 付 相 关 税 费 用 及 摊 销 成 本 时 ： 借 ： 其 他 业 务 支 出 贷 ： 无 形 资 产 31 （ 一 ） 无 形 资 产 减 值 的 认 定 无 形 资 产 预 计 可 收 回 金 额 低 于 账 面 价 值时 ， 其 差 额 为 无 形 资 产 减 值 。 可 收 回 金 额 应 当 根 据 无 形 资 产 的 公 允 价值 减 去 处 置 费 用 后 的 净 额 与 无 形 资 产 预 计 未来 现 金 流 量 的 现 值 两 者 之 间 较 高 者 确 定 。六 、 无 形 资 产 减 值 32 （ 二 ） 账 务 处 理 计 提 的 减 值 准 备 借 记 “ 资 产 减 值 损 失 ”科 目 ， 贷 记 “ 无 形 资 产 减 值 准 备 ” 科 目 例 8： 某 公 司 一 项 专 利 取 得 成 本 180 000元 ，按 15年 摊 销 。 在 使 用 的 第 二 年 末 时 ， 该 项 无 形资 产 预 计 可 收 回 金 额 145 000元 。 33 无 形 资 产 减 值 的 计 算预 计 可 收 回 金 额 145000账 面 价 值 180000-12000 2=156000减 值 156000 - 145000=11000 借 ： 资 产 减 值 损 失 11000 贷 ： 无 形 资 产 减 值 准 备 11000 34 o 例 9： 某 企 业 2002年 1月 5日 购 入 一 项 专 利权 ， 实 际 支 付 价 款 300 000元 ， 预 计 使 用年 限 为 10年 。 2005年 12月 31日 ， 该 项 专利 权 发 生 减 值 ， 预 计 未 来 现 金 流 量 的 现 值 为120 000元 ， 无 公 允 价 值 。 该 项 专 利 全 发生 减 值 以 后 ， 预 计 剩 余 使 用 年 限 为 5年 。 根据 以 上 材 料 ， 编 制 会 计 分 录 。 35 第 二 节 长 期 待 摊 费 用o 一 、 长 期 待 摊 费 用 的 性 质o 二 、 开 办 费o 三 、 固 定 资 产 大 修 理 支 出o 四 、 股 票 发 行 费 36 一 、 长 期 待 摊 费 用 的 性 质o 长 期 待 摊 费 用 是 指 企 业 当 期 发 生 的 、 应 在 1年 以 上 的期 间 内 分 期 摊 销 计 入 产 品 成 本 或 期 间 费 用 的 支 出 ，主 要 包 括 开 办 费 、 固 定 资 产 大 修 理 支 出 和 股 票 发 行费 等 。o 长 期 待 摊 费 用 与 无 形 资 产 不 同 。 长 期 待 摊 费 用 虽 然也 没 有 实 物 形 态 ， 也 是 一 项 长 期 资 产 ， 但 其 本 身 没有 交 换 价 值 ， 不 可 转 让 。 长 期 待 摊 费 用 是 一 种 预 付费 用 ， 一 经 发 生 ， 其 消 费 过 程 就 已 结 束 ， 只 是 尚 未计 入 产 品 成 本 和 期 间 费 用 ， 因 此 长 期 待 摊 费 用 不 具有 抵 偿 债 务 的 价 值 ， 更 不 具 有 转 让 价 值 。 37 o 企 业 在 确 认 长 期 待 摊 费 用 时 ， 一 般 应 考 虑 两 个 条 件 ：n 1.受 益 期 间 在 1年 以 上 。 在 这 种 情 况 下 ， 将 支 出 计 入 长 期待 摊 费 用 ， 符 合 权 责 发 生 制 原 则 和 配 比 原 则 。n 2.未 来 会 计 期 间 获 得 的 收 益 能 够 抵 补 分 期 摊 销 的 支 出 。 如果 预 计 未 来 会 计 期 间 获 得 的 收 益 不 能 抵 补 分 摊 的 支 出 ， 按照 稳 健 原 则 ， 可 以 将 当 期 发 生 的 支 出 全 部 计 入 当 期 损 益 。n 此 外 ， 对 于 受 益 期 间 虽 然 在 1年 以 上 但 数 额 很 小 的 支 出 ，按 照 重 要 性 原 则 ， 也 可 以 不 予 分 期 摊 销 ， 直 接 计 入 当 期 损益 。 38 二 、 开 办 费o 开 办 费 是 指 企 业 在 筹 建 期 间 发 生 的 不 能 计 入 各 项 资产 价 值 的 支 出 ， 主 要 包 括 筹 建 期 间 人 员 的 工 资 、 办公 费 、 培 训 费 、 差 旅 费 、 印 刷 费 、 注 册 登 记 费 、 以及 不 计 入 固 定 资 产 价 值 的 汇 兑 损 益 、 利 息 支 出 等 。开 办 费 应 在 企 业 生 产 经 营 开 始 之 日 一 次 摊 销 。o 企 业 发 生 各 项 开 办 费 时 ， 应 借 记 “ 长 期 待 摊 费 用 ”科 目 ， 贷 记 有 关 科 目 ； 摊 销 时 ， 应 借 记 “ 管 理 费 用 ”科 目 ， 贷 记 “ 长 期 待 摊 费 用 ” 科 目 。 39 三 、 固 定 资 产 大 修 理 支 出o 企 业 发 生 的 数 额 很 大 且 摊 销 期 限 超 过 1年 的修 理 费 支 出 ， 应 作 为 长 期 待 摊 费 用 处 理 。 发生 大 修 理 支 出 时 ， 应 借 记 “ 长 期 待 摊 费 用 大 修 理 支 出 ” 科 目 ， 贷 记 有 关 科 目 ； 分期 摊 销 时 ， 应 借 记 “ 制 造 费 用 ” 、 “ 管 理 费用 ” 等 科 目 ， 贷 记 “ 长 期 待 摊 费 用 大 修理 支 出 ” 科 目 。 40 四 、 股 票 发 行 费o 股 票 发 行 费 是 指 股 份 有 限 公 司 发 生 的 与 股 票 发 行直 接 相 关 的 支 出 ， 主 要 包 括 股 票 承 销 费 、 注 册 会计 师 费 （ 包 括 审 计 、 验 资 、 盈 利 预 测 等 支 出 ） 、评 估 费 、 律 师 费 、 公 关 及 广 告 费 、 印 刷 费 及 其 他直 接 支 出 等 。o 股 份 有 限 公 司 的 股 票 按 面 值 发 行 ， 实 际 发 生 的 发行 费 减 去 股 票 发 行 冻 结 期 间 的 利 息 收 入 后 的 余 额 ，如 果 数 额 不 大 ， 一 般 直 接 计 入 当 期 损 益 ； 如 果 数额 较 大 ， 则 应 确 认 为 长 期 待 摊 费 用 ， 在 不 超 过 2年 的 期 限 内 平 均 摊 销 ， 计 入 损 益 。 41 o 股 份 有 限 公 司 的 股 票 溢 价 发 行 ， 实 际 发 生 的发 行 费 减 去 股 票 发 行 冻 结 期 间 的 利 息 收 入 后的 余 额 ， 应 先 从 溢 价 收 入 中 扣 除 ， 股 票 发 行费 大 于 溢 价 收 入 而 未 能 抵 扣 部 分 ， 如 果 数 额不 大 ， 一 般 应 计 入 当 期 损 益 ； 如 果 数 额 较 大 ，则 也 可 以 确 认 为 长 期 待 摊 费 用 ， 在 不 超 过 2年的 期 限 内 平 均 摊 销 ， 计 入 损 益 。