投资类准则及其与税法的差异-金融资产

投资类准则及其与税法的差异 金融资产 金融资产 金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要 包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收 票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基 金投资以及衍生工具形成的资产。 一、金融资产概述 股指、期货等 企业会计准则第 22号 金融工具确认和计量 中华人民共和国财政部 2006年 2月 15日 一、金融资产概述 交易性金融 资产 持有至到期 投资 可供出售金融 资产 贷款和应收 款项 一、金融资产概述 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 1.交易性金融资产的含义 满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产： 1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售； 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种， 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合 进行管理； 3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指 期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金 额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。 基金 股票 债券 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 2.交易性金融资产的初始计量 交易性金融资产初始确认时，应按公允 价值计量，相关交易费用应当直接计入当期 损益。 入账成本 =买价 -已宣告尚未发放的股利 /利息 二、交易性金融资产 登 记 日 04-03 除 权 日 04-20 宣 告 日 04-01 发 放 日 04-25 每股 0.3元 现金股利 购入 1万股 每股 10元 04-15 交易性金融资产的入账成本 =10-0.3=9.7（万元） 借：交易性金融资产 9.7 应收股利 0.3 贷：银行存款 10 二、交易性金融资产 08-04-01 07-10-01 交易性金融资产的入账成本 =支付价款 -已到期未付利息 =104-100 6% 1/2 =101（万元） 08-06-01 08-10-01 企业于 08年 6月 1日以 104万元购入某企业 07年 10月 1日发行，面值为 100 万元，票面利率为 6%的债券，划分为交易性金融资产。该债券为分期 付息，一次还本的债券，每年 10月 1日和 4月 1日付息。由于债券发行方 财务问题，于 08年 6月 3日才第一次付息。 到期应收未收利息 购入债券 未到期利息 借：交易性金融资产 101 应收利息 3 贷：银行存款 104 二、交易性金融资产 手续费 佣 金 交易费用 交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增 的外部费用。包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手 续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资 费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。 交易 费用计入 “ 投资收益 ” 的借方。 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 3.交易性金融资产的后续计量 交易性金融资产采用公允价值进行后续 计量 ,公允价值的变动计入当期损益。资产负 债表日，企业应将交易性金融资产公允价值 与初始入账成本之间的差额确认为当期损益， 计入“公允价值变动损益”科目。（升值在 贷方，贬值在借方） （ 1）资产负债表日 当公允价值大于账面价值时： 借：交易性金融资产 公允价值变动 贷：公允价值变动损益 当公允价值大于账面价值时： 借：交易性金融资产 公允价值变动 贷：公允价值变动损益 投资收益 公允价值变动损益 投资收益 属于 “ 暂记损益 ” 二、交易性金融资产 投资收益 利润表 一、营业收入 本期金额 减：营业成本 资产减值损失 加：公允价值变动损益 63 47 投资收益 二、营业利润 加 (减 )：营业外收 (支 ) 三、利润总额 减：所得税费用 五、净利润 二、交易性金融资产 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 3.交易性金融资产的后续计量 （ 2）宣告分红或利息到期时 借：应收股利（或应收利息） 贷：投资收益 （ 3）收到股利或利息时 借：银行存款 贷：应收股利（应收利息） 二、交易性金融资产 08-04-01 07-10-01 08-06-01 08-10-01 企业于 08年 6月 1日以 104万元购入某企业 07年 10月 1日发行，面值为 100 万元，票面利率为 6%的债券，划分为交易性金融资产。该债券为分期 付息，一次还本的债券，每年 10月 1日和 4月 1日付息。由于债券发行方 财务问题，于 08年 6月 3日才第一次付息。 购入债券 借：应收利息 3 贷：投资收益 3 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 3.交易性金融资产的后续计量 （ 4）处置时 处置交易性金融资产时，其公允价值与初 始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同 时调整公允价值变动损益。 二、交易性金融资产 09-01-01 09-06-30 09-09-30 购入 6元 借：交易性金融资产 6 贷：银行存款 6 升至 7元 出售 9元 借：交易性金融资产 1 贷：公允价值变动损益 1 借：银行存款 9 贷：交易性金融资产 7 投资收益 2 + 借：公允价值变动损益 1 贷：投资收益 1 20 7年 5月 13日，甲公司支付价款 1 060 000元从二级市场 购入乙公司发行的股票 100 000股，每股价格 10.60元 (含已宣告但 尚未发放的现金股利 0.60元 )，另支付交易费用 1 000元。甲公司将 持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对 其无重大影响。 甲公司的其他相关资料如下： (1)5月 23日，收到乙公司发放的现金股利； (2)6月 30日，乙公司股票价格涨到每股 13元； (3)8月 15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价 15元。 例 题 二、交易性金融资产 二、交易性金融资产 (1)5月 13日，购入乙公司股票： 借：交易性金融资产 成本 l OOO 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000 (2)5月 23日，收到乙公司发放的现金股利： 借：银行存款 60 000 贷：应收股利 60 000 (3) 6月 30日，确认股票价格变动： 借：交易性金融资产 公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000 (4)8月 15日，乙公司股票全部售出： 借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产 成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 500 000 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 4.交易性金融资产的涉税分析 （ 1）交易性金融资产初始计税成本的确定 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第七十一条 差异点：如果存在交易费用，会计上计入 投资收益，税法要求计入交易性金融资产的计 税基础。 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 4.交易性金融资产的涉税分析 （ 2）交易性金融资产公允价值变动的确定 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第五十六条 关于执行 有关企业所得 税政策问题的通知 （ 财税 200780号 ） 差异点：会计上确认的公允价值变动损益 需要进行纳税调整，交易性金融资产的计税基 础不变。 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 4.交易性金融资产的涉税分析 （ 3）交易性金融资产股利和利息的处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第十七条 、第十八条 中华人民共和国企业所得税法 第二十 六条 ； 不免税（非国债） 二、交易性金融资产 交易性金融 资产 4.交易性金融资产的涉税分析 （ 4）交易性金融资产处置时的处理 关于执行 有关企业所得 税政策问题的通知 （ 财税 200780号 ） 当存在初始交易费用时，如果购 入和处置在同一年内，则无差异； 如果跨年则存在差异。 借：银行存款 贷：交易性金融资产 投资收益 + 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 20 7年 5月 13日，甲公司支付价款 1 060 000元从二级市场 购入乙公司发行的股票 100 000股，每股价格 10.60元 (含已宣告但 尚未发放的现金股利 0.60元 )，另支付交易费用 1 000元。甲公司将 持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对 其无重大影响。 甲公司的其他相关资料如下： (1)5月 23日，收到乙公司发放的现金股利； (2)6月 30日，乙公司股票价格涨到每股 13元； (3)8月 15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价 15元。 例 题 二、交易性金融资产 二、交易性金融资产 (1)5月 13日，购入乙公司股票： 借：交易性金融资产 成本 l OOO 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000 税务处理：购入股票支付的相关税费 1 000元不得在本期税前 扣除，应调增应纳税所得额 1 000元。该项交易性金融资产的 计税基础为 1 001 000元。 (2)5月 23日，收到乙公司发放的现金股利： 借：银行存款 60 000 贷：应收股利 60 000 税务处理：税务处理与会计处理一致。 (3) 6月 30日，确认股票价格变动： 借：交易性金融资产 公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000 税务处理：“公允价值变动损益”贷方金额不确认所得，应调 减应纳税所得额 300 000元；交易性金融资产的计税基础仍为 1 001 000元。 (4)8月 15日，乙公司股票全部售出： 借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产 成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 500 000 税务处理：该笔交易性金融资产税收口径的处置收益为 499 000元 （ 1 500 000-1 001 000）；会计上确认的处置收益为 500 000元。 说明：纳税调整及所得税会计处理应在年末进行，本例是为了展示 纳税调整的全过程。由于没有跨年度，最终在处置环节，会计与税 法不存在差异。 二、可供出售金融资产 1.可供出售金融资产的含义 可供出售金融资产是指初始确认时即被指 定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列 各类资产以外的金融资产 ：（ 1）贷款和应收 款项；（ 2）持有至到期投资；（ 3）交易性金 融资产。例如，企业购入的在活跃市场中有报 价的股票、债券和基金等，没有划分为交易性 金融资产或持有至到期投资的，可以归为可供 出售金融资产。 可供出售 金融资产 某项金融资产具体应分为哪一类， 主要取决于企业管理层的风险管理、 投资决策等因素。金融资产是管理 层意图的如实表达。 二、可供出售金融资产 二、可供出售金融资产 2.可供出售金融资产的初始计量 可供出售金融资产应当按取得该金融资产 的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认 金额。支付的价款中包含了已宣告尚未发放的 股利或利息的，应单独确认为应收项目。 入账成本 =买价 -已宣告尚未发放的股利 /利息 +交易费用 可供出售 金融资产 二、可供出售金融资产 3.可供出售金融资产的后续计量 （ 1）期末公允价值变动 可供出售金融资产应当以公允价值进行后 续计量，公允价值变动形成的利得或损失应当 直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认 时转出，计入当期损益。 借：可供出售金融资产 公允价值变动 贷：资本公积 其他资本公积 可供出售 金融资产 二、可供出售金融资产 3.可供出售金融资产的后续计量 （ 2）持有期间的利息或股利 可供出售金融资产在持有期间取得的利息 或现金股利，应当计入投资收益。 借：应收利息 /应收股利 贷：投资收益 可供出售 金融资产 二、可供出售金融资产 08-04-01 07-01-01 07-12-31 购入 1万股股票，每 股价值 5元，准备长 线持有。发生交易费 用 3000元。 每股公允价 6元。 宣告发放现金股利，每股 0.1元。 借：可供出售金融资产 成本 5.3 贷：银行存款 5.3 借：应收股利 0.1 贷：投资收益 0.1 借：可供出售金融资产 公允价值变动 0.7 贷：资本公积 其他资本公积 0.7 二、可供出售金融资产 3.可供出售金融资产的后续计量 （ 3）可供出售金融资产的减值 可供出售金融资产发生减值的，应计入当 期损益；原已计入资本公积的累积损失金额， 应一并转出计入当期损益。 可供出售 金融资产 思考： 可供出售金融资产的公允变动不是已经反映 在了资本公积中了么，为什么还要计提减值？ 交易性金融资产为何不涉及减值？ 1. 发行方或债务人发生严重财务困难 2. 债务人违反合同条款 3. 债权人对债务人作出让步 4. 债务人很可能倒闭或重组 5. 外部市场发生重大不利变化 6. 公允价值严重或非暂时性下跌 金融资产发生减值的客观证据 企业会计准则规定，资产负债表日，可供出售金融资产 按照公允价值计量，公允价值变动计入资本公积，一般不计 提减值准备。但公允价值持续性下跌（公允价值低于初始成 本的时间超过 6个月）或下跌幅度严重（超过 20%）时应确认 减值损失。 2008年 5月 1日， A公司从股票二级市场以每股 15 元的价格购入 B公司发行的股票 200万股，占 B公司有表 决权股份的 5， A公司将该股票划分为可供出售金融资 产。其他资料如下： (1)2008年 12月 31日，该股票的市场价格为每股 13元。 A 公司预计该股票的价格下跌是暂时的。 (2)2009年， B公司因违反相关证券法规，受到证券监管 部门查处。受此影响， B公司股票的价格发生下跌。至 2009年 12月 31日，该股票的市场价格下跌到每股 6元。 例 题 三、可供出售金融资产 解析： (1)20 5年 1月 1日购入股票： 借：可供出售金融资产 成本 3000 贷：银行存款 3000 (2)2008年 12月 31日确认股票公允价值变动： 借：资本公积 其他资本公积 400 贷：可供出售金融资产 公允价值变动 400 (3)2009年 12月 31日，确认股票投资的减值损失： 借：资产减值损失 1800 贷：资本公积 资本公积 400 可供出售金融资产一公允价值变动 1400 三、可供出售金融资产 二、可供出售金融资产 3.可供出售金融资产的后续计量 （ 4）可供出售金融资产的处置 处置可供出售金融资产时，应将取得的价 款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投 资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公 允价值变动累积额对应处置部分的金额转出， 计入投资损益。 可供出售 金融资产 二、可供出售金融资产 08-04-01 07-01-01 07-12-31 购入 1万股股票，每 股价值 5元，准备长 线持有。发生交易费 用 3000元。 每股公允 价 6元。 宣告发放现 金股利，每 股 0.1元。 08-01-02 每股售价 8元。 借：银行存款 8 贷：可供出售金融资产 成本 5.3 公允价值变动 0.7 投资收益 2 借：资本公积 其他资本公积 0.7 贷：投资收益 0.7 二、可供出售金融资产 3.可供出售金融资产的涉税分析 （ 1）可供出售金融资产初始计量的涉税处理 企业会计准则第 22号 金融工具确认与 计量 规定，可供出售金融资产应当按取得该 金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为 初始确认金额。这与 企业所得税法实施条例 第七十一条关于投资资产成本的确定方法一致。 可供出售 金融资产 二、可供出售金融资产 3.可供出售金融资产的涉税分析 （ 2）可供出售金融资产后续计量的涉税处理 可供出售金融资产公允价值变动，既不确 认所得也不确认损失，计税基础不变。由于公 允价值变动金额直接计入了所有者权益，不涉 及损益的变化，因此无需作纳税调整。 可供出售 金融资产 二、可供出售金融资产 3.可供出售金融资产的涉税分析 （ 3）可供出售金融资产收益的涉税处理 可供出售金融资产持有期间取得的利息或 股利的涉税处理原则： 税法规定，国债利息收入、符合条件的 居民企业之间的股息、红利收入为免税收入。 税法确认利息收入的确认时间为债务人 应付利息的日期。 可供出售 金融资产 二、可供出售金融资产 3.可供出售金融资产的涉税分析 （ 3）可供出售金融资产处置时的涉税处理 关于执行 有关企业所得 税政策问题的通知 （财税 200780号） 会计上可供出售金融资产处置时，按账面 价值结转计算损益，同时将公允价值变动金额 由资本公积转入投资收益。税法上，资产转让 所得按照转让收入扣除计税基础确定。两者如 果存在差额应作纳税调整。 可供出售 金融资产 扬州税院欢迎您