税收筹划分析和案例.ppt

天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 1 税收筹划分析和案例 1. 增值税的筹划 2. 所得税的筹划 天马行空官方博客： ； ； 群： 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 2 案例 1-1：一般纳税人的税收筹划 某公司是一个年含税销售额在 80万元左右的生产企业，公司每年 购进材料 45万元左右（含 “ (增值税）。如果是一般纳税人， 该公司产品的增值税适用税率为 17%，如果是小规模纳税人则增 值税征收率为 6%。该公司会计核算健全，有条件被认定为一般纳 税人。请为该企业进行纳税人类别的税收筹划。 分析 该公司含税销售额增值率（ 80-45） / 80 = 43.75% 该公司若为一般纳税人，应纳增值税税 = 80 /（ 1+17%） x 17% - 45 / (1+17%) x 17% = 5.08万元 若为小规模纳税人，应纳增值税税额 = 80 /（ 1+6%） x 6% = 4.53万元 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 3 因而，小规模纳税人节税额 = 5.08万元 - 4.53万元 = 0.55（万元） 在选择纳税人类别时，除了要比较税收负担外，下面几个方面也 要注意比较： 一般纳税人的经营规模往往比小规模纳税人大； 一般纳税人的信誉往往要比小规模纳税人的信誉好； 从一般纳税人那里购货可以获得进项税额的抵扣，而从小规模纳 税人那里购货却不能抵扣进项税额，因此会使一般纳税人有更多 的顾客。 但是，一般纳税人要有健全的会计核算制度，要建立健全的账簿， 培养或聘用会计人员，将增加会计成本；一般纳税人的增值税征 收管理制度比较复杂，需要投入的人力、财力和物力也多，会增 加纳税人的纳税成本等。这些都是想要转为一般纳税人的小规模 纳税人必须考虑的。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 4 案例 1-2：一般纳税人和小额纳税人税负的轻重 一般纳税人的增值税率为 17% 小额纳税人按简易办法征收率 6%， 公司 含税价 117元 不含税价 100元 含税价 140.4元 不含税价 120元 购入 销售 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 5 一般纳税人应纳税额 （ 1）含税价计算：进项税 =117 /（ 1+17%） x 17% = 17 销项税 =140.4 / （ 1+17%） x 17% = 20.4 应纳增值税： 3.4 - 17 = 17元 （ 2）不含税价计算：增值部分 =不含税销价 -不含税进价 = 120 100 = 20 应纳增值税： 20 x 17% =3.4 元 （ 3）这时的增值率为 （ 120 -100） / 100 =20 % 应纳增值税 = 不含税进价 x 增值率 x 17% = 100 x 20% x 17% = 3.4元 = 不含税销价 / (1+增值率） x 增值率 x 17% = 120 / (1+20%) x 增值率 x 17% = 3.4 元 = 含税销价 /（ 1+17%） /（ 1+增值率） x 增值率 x17% = 3.4元 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 6 小额纳税人应纳税额 （ 1）小规模纳税人按一般纳税人的同等价格出售产品 234元 含税价计算 234 / （ 1+6%） x 6% = 220.75 x 6% = 13.24 什么情况下两者纳税额一致呢 ？ 含税销价 /（ 1+17%） /（ 1+增值率） x 增值率 x17% = 含税销价 / （ 1+6%） x 6% 增值率 =63.81% 当商品不含税的增值率为 63.85%时，两种税赋相等。 当增值率高于 63.85%时，按简易征收办法纳税合算 当增值率低于 63.85%时，按销项税减进项税的办法纳税合算 注意：这里的增值率指的是（不含税销价 -不含税进价） / 不含税进价 同样，可以定义增值率为（含税销价 -含税进价） / 含税销价，则可计算出增值率应 为 38.96%时，两种方法的纳税额相同。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 7 不可选择性 根据税法，一般纳税人和小规模纳税人由税务局认定。 如符合一般纳税人条件，不申请办理一般纳税人认定手 续的纳税人，按销售额 x税率纳税，不得抵扣进项税。 小规模纳税人可以到税务机关申请开具 6%的增值税发票， 以供客户作为进项税款抵税。 对此，企业可以通过合并，分立，新建等方式进行税收 筹划。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 8 案例 1-3 兼营适用不同增值税税率和征收率项 目的税收筹划 某公司为增值税一般纳税人， 2000年 1月份的公司资料如下： （ 1)机电产品销售额 190万元，其中农机销售额 50万元； （ 2）自己开发的计算机软件销售额 5万元； （ 3）销售使用过的旧机器两台，一台售价 8万元，超过原值；另一 台售价 4万元，低于其原值。两台旧机器均属于企业固定资产目 录所列货物。 公司当月可抵扣的进项税额为 20万元（销售额都为不含税销售 额）。请为该企业筹划核算方式。 分析 （ 1）若未进行分别核算，则 应纳增值税税额 =（ 190+5+8)x17%-20=14.51（万元） （ 2,）若分别核算，则 应纳增值税税额 “ （ 190-50） x17%+50 x13%-20+8x6%=13.63（万元） 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 9 考虑到该企业销售其自行开发的软件产品有 3%的税负限额的情 况，可以做以下调整： 13.63/(190+5+8)x100%=6.7% 3% 实际应纳增值税为：（ 190+5+8） x3%= 6.09（万元） 即征即退： 13.63-6.09=6.54（万元） 因此，分别核算可以为该公司节减增值税 8.42万元（ 14.51-6.09) 在上面案例中，用到的税法规定有： 1.销售自己开发的计算机软件，实际税负超过 3%的部分即征即退。 2.销售自己使用过的属于货物的固定资产，暂免征收增值税。其 中 “ 使用过的属于货物的固定资产 ” ，应同时具备以下 3个条件： a.属于企业固定资产目录所列货物； b.企业按固定资产管理，并确已使用过的货物； c.销售价格不超过其原值的货物。 对不同时具备上述条件的，无论会计制度规定如何核算，均应按 6%的征收率征收增值税。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 10 案例 1-4 兼营应税和免税项目的税收筹划 某农业生产企业为增值税一般纳税人，生产增值税免税产品和加 工适用 17%税率的应税食品。该企业每月的农业产品销售额预计 为 60万元，加工食品含税销售额预计为 40万元；用于生产农产品 的进项税额预计 3万元，用于加工食品的进项税额预计 2万元。企 业要求按税负不能通过提价转嫁进行税收筹划。 分析 （ 1!）若未进行单独核算，则 应纳增值税税额 (60+40)/(1+17%) x 17% -(3+2) = 9.53（万元） 实际销售收入 60+40 9.53 = 90.47（万元） （ 2）若单独核算，则 应纳增值税税额 40/(1+17%） x17% -2 = 3.81（万元） 实际销售收入 60 +40 3.81 =96.19（万元） 综上分析，企业单独核算每月可以节减增值税约 5.72 (万元 ) （ 9.53-3.81) 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 11 案例 1-5 兼营增值税和营业税税目的税收筹划 某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件， 也从事软件的开发与转让，某月硬件销售额为 18 万元，另接受委 托开发并转让软件取得收入 2万元，该企业应作何种税收筹划 （硬件销售的增值税税率为 4%，转让无形资产的营业税税率为 5%)。 分析 （ 1）若未分开核算，则 应纳增值税 =（ 18+2） /(1+4%)x4% = 0.7692(万元） （ 2）若分开核算，则 应纳增值税 =18 /（ 1+4%） x4% = 0.6923 （万元） 应纳营业税 = 2 x 5% = 0.1（万元） 因而，分开核算，共应纳税 0.6923+0.1= 0.7923（万元） 综上，不分开核算可以节税 0.7923 0.7692 = 231元 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 12 案例 1-6 小规模纳税人合并的税收筹划 甲 、 乙两企业均为小规模纳税人 ， 生产纺织机械配件 。 甲企业年 销售额 140万元 ， 乙企业年销售额 120万元 。 由于两企业的年销售 额均达不到一般纳税人标准 ， 税务机关对甲 、 乙两企业按简易办 法征税 ， 并且不得开具增值税发票 ， 严重影响了甲 、 乙两企业的 生产经营 。 如果甲 、 乙两企业共同磋商 ， 将原企业的生产设备作为投资 ， 重 新成立一家企业 ， 这样 ， 新设立的企业就可以被认定为一般纳税 人 ， 从而较好地解决上述问题 。 至于是成立合伙企业还是有限责 任公司 ， 以及企业成立后的收益分配等问题均可通过双方协商后 确定 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 13 案例 1-7 以废旧物资为原料的企业的税收筹划 A市塑料制品厂于 2000年 10月份开业 ， 经营数月后发现增值税税 负率高达 12 ， 其原因在于该厂的原材料废旧塑料主要靠自已收 购 ， 由于不能取得增值税专用发票 ， 按规定不能抵扣进项税额 ， 因此税负一直高居不下 。 后来 ， 企业决策层决定不再自已收购 ， 而直接向物资回收部门收购 ， 这样可以根据物资回收单位开具的 增值税专用发票享受 17 的进项税额抵扣 。 但是 ， 由于回收单位 本身需要盈利 ， 塑料制品厂在获得进项税额抵扣的同时 ， 原材料 的价格也大大增加 。 税负虽然降低了 ， 但企业的利润并没有增加 。 如何才能既降低税负 ， 又降低原材料成本呢 ？ 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 14 财税 200178号 关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的 通知 给了企业新的启迪 。 通知 规定 ， 从 2001年 5月 1日起 ， 废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税 ， 生产 企业增值税一般纳税人购人废旧物资回收经营单位销售的废旧物 资 ， 可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通 发票上注明的金额 ， 按 10 计算抵扣进项税额 。 根据上述政策 ， 如果工厂投资设立一个废旧塑料回收公司 ， 那么 不仅回收公司可以享受免征增值税的优惠 ， 工厂仍可根据回收公 司开具的发票抵扣进项税额 ， 这样工厂遇到的问题就迎刃而解了 。 经过调查分析 ， 设立回收公司增加的成本 （ 注册费用 、 管理成本 等 ） 并不高 ， 而且这部分成本基本上属于固定成本 ， 比之节省的 税收来说只是个小数目 。 而且 ， 随着公司的生产规模日益扩大 ， 企业的收益会越来越多 。 于是 ， 公司实施了上述方案 ， 并在较短 的时间内扭转了高税负局面 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 15 现将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下： 1 实施前： 80 的原材料自行收购 ， 20 的原材料从废旧物资经 营单位购入 。 假定前五个月自行收购废旧塑料 400吨 ， 每吨 2000元 ， 合计 80万元 ， 从经营单位购人废旧塑料 83 33吨 ， 每吨 2400元 ， 合计金额约 20万元 ， 允许抵扣的进项税额 2万元 ， 其他可以抵扣的 进项税额 （ 水电费 、 修理用配件等 ） 4万元 ， 生产的塑料制品对外 销售收人 150万元 。 有关数据计算如下： 应纳增值税额 =销售税额 -进项税额 =1500000*17 -（ 20000 40000） =195000（ 元 ） 税负率 =195000/1500000*100 13 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 16 2 实施后：假定后五个月公司生产规模与前五个月相同 ， 回收公司以每 吨 2000元的价格收购废旧塑料 483 33吨 ， 以每吨 2400元 （ 与其他废旧物 资经营单位的销售价相同 ） 的价格销售给塑料制品厂 ， 其他资料不变 。 有关数据计算如下： 回收公司免征增值税 。 制品厂允许抵免的进项税额 =483.33*2400*10 40000=155999.20（ 元 ） 应纳增值税额 = 销项税额 -进项税额 = 1500000 X 17 - 155999 20 = 99000 80（ 元 ） 税负率 = 99000 80 / 1500000 X 100 6 6 方案实施后比实施前节省增值税额 = 19500 99000 80 = 95999 20（ 元 ） 节省城市维护建设税和教育费附加 = 95999 20 * （ 7 3 ） = 9599. 92（ 元 ） 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 17 上述筹划方案对于以废旧物资为主要原材料的制造企业普遍 适用 ， 例如以废旧纸张为原料的造纸厂 ， 以废金属为原料的金属 制品厂等等 。 在实际操作中 ， 应当注意两点：一是回收公司与制 造企业存在关联关系 ， 回收公司必须按照独立企业之间正常售价 销售给工厂 ， 而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售 价；二是设立回收公司所增加的费用必须小于或远远小于所带来 的收益 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 18 案例 1-8 以农产品为原料的企业的税收筹划 B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶 ， 将产出的新鲜 牛奶再进行加工制成奶制品 ， 再将奶制品销售给各大商业公司 ， 或直接通过销售网络转销给 B市及其他地区的居民 。 由于奶制品的增值税税率适用 17 ， 进项税额主要有两块：一是向 农民个人收购的草料部分可以抵扣 10 的进项税额；二是公司 水费 、 电费和修理用配件等按规定可以抵免进项税额 。 与销售税 额相比 ， 这两部分进项税额微不足道 。 经过一段时间的运营 ， 公 司的增值税税负高达 13 4 。 为了取得更高的利润 ， 公司除了加强企业管理外 ， 还必须努力把税 负降下来 。 从公司的客观情况来看 ， 税负高的原因在于公司的进 项税额太低 。 因此 ， 公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项 税 。 围绕进项税额 ， 公司采取了以下筹划方案： 公司将整个生产流程分成饲养场和牛奶制品加工两部分 ， 饲养场 和奶制品加工厂均实行独立核算 。 分开后 ， 饲养场属于农产品生 产单位 ， 按规定可以免征增值税 ， 奶制品加工厂从饲养场购人的 牛奶可以抵扣 10 的进项税额 。 现将公司实施筹划方案前后有关 数据对比如下： 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 19 1 实施前：假定 2000年度从农民生产者手中购人的草料金额 100万 元 ， 允许抵扣的进项税额 10万元 ， 其他水电费 、 修理用配件等进 项税额 8万元 ， 全年奶制品销售收人 500万元 ， 则： 应纳增值税额 = 销项税额 - 进项税额 = 500 * 17 -（ 10+ 8） 85 18 67（ 万元 ） 税负率 = 67 / 500 x 100 13 4 2 实施后：饲料场免征增值税 ， 假定饲料场销售给制品厂的鲜奶 售价为 350万元 ， 其他资料不变 。 则： 应纳增值税 = 销项税额 - 进项税额 = 500 * 17 -（ 350 x 10 8） 85 43 42（ 万元 ） 税负率 = 42 / 500 * 100 8. 4 方案实施后比实施前节省增值税额 = 67- 42 25（ 万元 ） 节省城市维护建设税和教育费附加合计 = 25 *（ 7 3 ） = 2 5（ 万元 ） 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 20 上述筹划方案适用于以农业产品为主要原材料的生产企业 。 农业产品是指种植业 、 养殖业 、 牧业 、 水产业生产的各种植物 。 动物的初级产品 ， 如果企业不想外购农产品 ， 而是采取自产农产 品再加工的一条龙生产方式 ， 就完全可以采取上述筹划方案以达 到增加进项税额抵扣 ， 降低营业成本的目的 。 例如 ， 以农业产品 苦瓜为原材料生产的苦瓜茶 ， 以大葱等为原料生产的脱水蔬菜 ， 以各种蔬菜生产的调料等等 。 需要注意的是 ， 由于农场与工厂存在关联关系 ， 农产品生产 单位必须按照独立企业之间正常售价销售给工厂 ， 而不能一味地 为增加工厂的进项税额擅自抬高售价 ， 否则 ， 税务机关将依法调 整工厂的原材料购进价和进项税额 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 21 案例 1-9 大型设备生产企业分立的税收筹划 大型设备生产企业的一个主要特点是 ， 既销售设备又负责安装 ， 是典型 的混合销售行为 。 企业向购买方收取的价款 ， 包括设备价款和安装费两 部分 。 按照 增值税暂行条例实施细则 第十三条的规定 ， 对以生产经 营为主的混合销售行为应当征收增值税 ， 其销售额分别为货物与非应税 劳务的销售额的合计 。 例 某市电梯生产企业 ， 主要生产销售电梯并负责安装及保养和维修 。 2001年取得含税销售收人 936万元 ， 其中安装费约占总收人的 20 ， 保 养费 、 维修费约占收人总额的 10 ， 假设本年度进项税额 50万元 ， 应纳 税额计算如下： 应纳增值税额 = 销项税额 - 进项税额 = 936/（ 1 17 ） * 17 - 50 136 - 50= 86（ 万元 ） 如果企业投资设立一个独立核算的安装公司 ， 由工厂负责生 产销售电梯 ， 安装公司专门负责电梯的安装 、 保养与维修 ， 那么 工厂和安装公司就可以分别纳税 ， 而且由于电梯的进项税额不允 许抵扣 ， 对客户而言无需取得增值税发票 ， 这样工厂和安装公司 分别开具普通发票对购买方并不产生任何影响 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 22 国税函 1998 390号文件规定 ， 电梯属于增值税应税货物的范围 ， 但安装运行之后 ， 则与建筑物一道形成不动产 。 因此 ， 对企业销 售电梯 （ 自产的或购进的 ） 并负责安装及保养 、 维修取得的收人 ， 一并征收增值税；对不从事电梯生产 、 销售 ， 只从事电梯保养和 维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养 、 维修取得的收 入 ， 征收营业税 。 按照上述规定 ， 设立电梯安装公司后 ， 应纳税额计算如下： 电梯生产企业应纳增值税额 = 销项税额 - 进项税额 = 936 x（ l- 30 ） / （ 1 17 ） * 17 50 95 2 50 45 2（ 万元 ） 安装公司应纳营业税额 = 936 * 20 x 3 936 x 10 x 5 5 62 4 68 10 3（ 万元 ） 比方案实施前节省增值税和营业税合计 = 86 （ 45 2 10 3) = 30 5万元； 节省城市维护建设税和教育费附加 = 30 5 x （ 7 3 ） = 3 05万元 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 23 上述筹划方案一般适用于电梯 、 机电设备 、 发电机组等大型 设备生产企业 。 对于这类企业 ， 根据需要还可以再分设独立核算 的运输公司 ， 因为对既销售又负责货物运输的混合销售行为也要 按收取的全部价款计算增值税 。 在实际操作中 ， 还应当注意两 点：一是安装公司与制造企业存在关联关系 ， 安装公司必须合理 地确定安装费 ， 而不能一味地为降低税负任意抬高安装费降低货 物销售额 ， 否则税务机关将有权调整；二是设立安装公司所增加 的费用必须小于或远远小于所带来的收益 。 值得一提的是 ， 对既生产建材又负责施工的纳税人不能采取 上述筹划方案 ， 这是因为 ， 税法规定 ， 从事建筑 、 修缮 、 装饰工 程作业的纳税人 ， 无论与对方如何结算 ， 其营业额均应包括工程 所有原材料及其他物资和动力的价款在内 。 因此 ， 对于建材生产 企业来说 ， 设立施工公司只能得不偿失 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 24 如何降低一般纳税人的高税负 （一）按简易办法征收的一般纳税人 增值税一般纳税人可能会团购进货物取不到增值税专用发票 而导致实际税负过高，对于这类问题，财税字 1994 004号 关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知 规定，从 1994年 5月 1 日起，一般纳税人生产下列货物，可按 简易办法依照 6征收率计算缴纳增值税，并可由其自己开具专 用发票： 1县以下小型水力发电单位生产的电力； 2建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料； 3以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、 瓦、石灰； 4原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣 及其他废渣（不包括高炉水渣）生产的墙体材料； 5用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血 液或组织制成的生物制品； 6自来水（财税率 1994 014号文件补充规定）。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 25 生产上列货物的一般纳税人，也可不按简易办法而按有关对一般纳税人的规定 计算缴纳增值税。一般纳税人生产上列货物所选择的计算缴纳增值税的办法 至少三年内不得变更。 根据增值税暂行条例的规定，按简易办法计算增值税额，不得抵扣进项税额。 一般纳税人除生产上列货物外还生产其他货物或提供加工、修理修配劳务，并 且选择简易办法计算上列货物的应纳税额的，如果无法准确划分不得抵扣的 进项税额，应按下列公式计算不得抵扣的进项税额。 生产上列货物的一般纳税人，如选择简易办法计算缴纳增值税额，应在专用发 票的单价、金额栏填写不含其本身应纳税额的金额，在税率栏填写征收率 6 ，在税额栏填写其本身应纳的税额。此种专用发票可以作为扣税凭证。 对于上述五类产品的生产企业纳税人可以选择简易办法计算增值税，从而降 低税负，增加收益。但除上述五类产品外，其他产品生产企业不得按简易办 法征税。如果出现税负过高，也可以通过筹划达到降低税负的目的。 不得抵扣 进项税额 当月全部 进项税额 当月按简易办法计税的货物销售额 当月全部销售额 = X 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 26 （二）实行“先征后返”的一般纳税人 一些技术含量较高的产品，往往会因附加值过高，而出现“高征低 扣” 的现象，导致增值税实际税负过高。为了鼓励软件产业和集 成电路产业发展，财税 2000 25号文件现定： 1自 2000年 6月 24日起至 2010年底以前，对增值税一般纳税人销 售其自行开发生产的软件产品，按 17的法定税率征收增值税后， 对其增值税实际税负超过 3的部分实行即征即退政策。所退税款 由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税 应税收入，不予征收企业所得税。 2自 2000年 6月 24日起至 2010年底以前，对增值税一般纳税人销 售其自行生产的集成电路产品（含单晶硅片），按 17的法定税 率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 6的部分实行即征即 退政策。所退税款由企业用于研究开发集成电路产品和扩大再生 产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。 该项政策优惠力度大，直接降低了增值税税负。“两类” 纳税人应 积极做好“先征后返” 的审核报批工作，充分用足税收优惠政策， 从而不断增强企业发展的后劲。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 27 （三）一般纳税人工业企业的筹划 例宏大体育器材厂被税务机关认定为一般纳税人。但由于进项税额 较小，增值税税负高居不下。该企业 2001年取得含税销售收人 327 6万元，全部进项税额 22 4万元，则本年度应纳增值税额及税 负计算如下： 应纳增值税额 327.6 / （ 1 17） * 17 22.4 25.2（万元） 税负率 25 2 / 327.6 / （ 1 17） x 100 9 假如宏大体育器材不申请办理增值税一般纳税人，情况又会怎样呢？ 增值税暂行条例实施细则 第三十条的规定，对符合一般纳税人 条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额 依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增 值税专用发票。 应纳增值税额 327 6 / （ 1 17） * 17 0 47 6（万元） 税负率 47. 6/ 327.6/ （ 1 17） * 100 17 由此看来，宏大体育器材厂不申办一般纳税人资格的做法是不可取的。 如果宏大体育厂能作为小规模纳税人处理，又会出现另外一种情况： 应纳增值税额 327. 6 / （ l 6） x 6 18. 54（万元） 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 28 比较上述计算结果，第三种情况税负最低。 由于体育器材的销售对象多为学校、体委、企事业单位，客户 无需取得增值税专用发票。因此，宏大体育器材厂可以分立为两 个小型体育器材厂，将生产销售分别在两个各自独立的企业发生。 比如一个体育器材厂的销售收人为 150万元，另一个体育器材厂的 销售收人为 177. 6万元，这样两个企业就达不到税法规定的工业企 业年销售额 180万元的标准。从而可以分别按照 6的征收率缴纳 增值税。 采用上述筹划方案一般要符合下列两个条件： 第一、企业生产规模不大，但年销售收入又超过了一般纳税人标准； 第二、购买方无需取得增值税专用发票。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 29 （四）一般纳税人商业企业的筹划 对于一般纳税人商业（批发或零售）企业，如果满足上述两个条件，也 可以采取分立的方式进行筹划，以达到降低税负的目的。 假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额 250万元，会计核算制度 也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用 17增值税率，但该 企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的 10。 在这种情况下，企业应纳增值税额为 38.25万元（即 250 17 250 17 10）。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立 核算单位，若一分为二后的两个单位年销售额（含税）分别为 150万 元和 142. 5万元即 250 （ 1 17） 150，就符合小规模纳税 人的条件，可适用 4的征收率。在这种情况下，两个单位只需缴纳 增值税 11. 25万元即 292. 5 （ 1 4 ） 4 。显然，划小 核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负 27万元 （即 38. 25 11. 25）。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 30 这里应当指出，对一些小规模纳税人商业企，有时因会计核算不健全，不 能准确提供计税依据，税务机关对其采取核定定额征收的方法。 从我国目前税收征管的现状来看，这些小规模纳税人企业或个体工商户确 实存在定额不足的普遍现象。一些一般纳税人工业企业常常利用这一点进 行“合理”避税，这是不可取的。 例 X市某私营保健品公司，被税务机关认定为一般纳税人。该企业在 全国若干省市均设有销售网点，通过这些销售网点将保健品直接销售给消 费者或批发、零售给个体工商户，这些销售点大多作为小规模纳税人管理。 由于客观条件的限制，小规模纳税人的定额税收往往与实际经营情况相差 较大。该保健品生产企业就以较低的价格销售给这些销售网点，将高额的 利润转移至各个销售网点。这样，生产企业既逃避了增值税，又逃避了企 业所得税。 对这类企业，税务机关应依据 税收征收管理法 关于关联企业购销行 为的有关规定对生产企业重新定价。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 31 按 1-10、新建福利企业的税收筹划 江苏高翼纺织厂系某镇办集体企业，于 1993年 6月创办投资金额为 3000万 元。工厂创办后，到 1996年底共亏损 400万元。公司从 1997年开始扭 亏为盈，到 1999年底公司已弥补了以前年度的亏损，并累计盈利 200万元。 从亏损到盈利，这当中他们成功地运用了税收筹划，使企业实现了根本 性的转变。纺织厂的筹划故事在当地传为佳话。 纺织厂创办后，工厂遇到的第一件事便是原材料大涨价，但当时国内纺织 市场竞争激烈，产品价格不能“水涨船高”。 1994年，纺织厂全年实现 销售收入 6000万元，销售成本 5200万元，再加上企业的“三大费用” （即管理费用、财务费用、销售费用），公司亏损 120万元。从 1994年到 1996年一直未见好转，公司陷入进退两难的境地。纺织厂厂长高翼急得 像热锅上的蚂蚁，如果继续办下去，则越办越亏，若是停下来，则亏得 更多。如何才能找到挽救工厂的“灵丹妙药” 呢？ 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 32 纺织厂厂长高翼分析了当时纺织市场的行情，找出企业亏损的原因： 纺织厂主要生产经营布匹，产品主要供应给国内的服装厂，原材 料是毛条，来自国内的一些毛条厂。经过调查分析，当时毛条厂 之所以价格上涨，主要原因是国内服装市场繁荣，而国内毛条紧 俏，许多企业的原材料主要来自进口，国内生产的毛条供不应求。 毛条价格的不断上涨，直接增加了纺织厂的生产成本。若是企业 能扩建一个毛条车间，大约需要 500万元就能满足纺织厂的生产需 求，那么，工厂的生产成本就会大大降低。 高翼厂长做事一向谨慎，凡事三思而行。投资方案形成了，又找到 税务事务所咨询相关税收政策。事务所的同志仔细分析了工厂亏 损的原因，结合有关税收政策，给纺织厂提供了一个新的投资方 案，即把兴建毛条车间的计划扩展为投资创建一个毛条福利厂。 税法规定，对民政福利工厂，凡安置“四残” 人员占生产人员总 数 35以上的，暂免征收所得税。凡安置“四残” 人员占生产人 员总数的比例超过 10未达到 35的，减半征收所得税。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 33 在增值税方面：安置的“四残” 人员占企业生产人员 50以上 （含 50）的民政福利工业企业，其生产增值税应税货物，除列 举不给税收优惠的项目外，经税务机关审核后，可采取先征后返 还的办法，给予返还全部已纳增值税的照顾。 经过测算，办毛条厂只要投资一个毛条流水线，在人员用工上只 需五、六十名工人，就能满足生产的需要。也就是说，只需要吸 收 30名“四残” 人员就可以达到“ 50” 的比例，至于税法规 定民政福利企业的其他条件完全能办得到。 这样，尽管毛条厂在增值税上实行高征低扣（毛条的税率 17， 原毛的税率 13），但是，毛条厂的增值税可以享受先征后退， 按规定，退回的税款以及企业实现的利润都应该缴纳企业所得税， 而所得税又可以享受全额减免。这两笔“重头” 税减免了，毛条 厂的税负就大大降低了。此外，按规定，毛条厂仍然可以开具增 值税发票，纺织厂仍可作为购进货物的进项税享受抵扣。这样毛 条厂既享受了增值税退还，又享受了所得税减免，同时又降低了 纺织厂的材料成本，可谓一举三得。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 34 于是镇政府决定投资兴办毛条福利厂。 1997年 3月份正式投产， 效益蒸蒸日上， 1997年至 1999年三年共实现销售收人 7500万 元，利润 600万元，其中，增值税退还 375万元，减免企业所 得税近 200万元，税收优惠给企业直接带来收益 575万元。 纺织厂税收筹划的故事并没有讲完，事情并不像高翼厂长想的 那么一帆风顺。 1997年 8月，地税征收分局的小刘在审核两家 企业的财务报表时偶然发现，毛条厂从投产以来每月都有盈 利几十万元，而仅一墙之隔的纺织厂却月月“红” 字。小刘 觉得有些不正常： 毛条厂和纺织厂同是政府出资兴办，两企业法人虽然不是同一 法人，但同属于镇政府领导。如果毛条厂任意抬高产品的售 价，一来可以增加纺织厂的进项税，减少了纺织厂的税负。 二来纺织厂的原材料价格增加，利润就会转移到毛条厂，减 少纺织厂的应纳所得税，那么，国家的税收将会造成严重流 失。针对纺织厂和毛条厂的“特殊” 关系，小刘将自己的想 法于当天向上级作了汇报，并得到局领导的高度重视。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 35 1999年 8月下旬，市国税局、地税局组成联合调查组对毛条厂和纺织 厂两个企业进行了专题调查。检查结果表明，毛条厂和纺织厂之 间通过转移定价避税。 但税务机关在对此案的处理上却遇到了新的难题。首先，毛条福利 厂并非纺织厂出资兴办，其投资额均由镇财政提供，投资 主体并不违法，并且从投资主体的角度来看，毛条福利厂与纺织 厂之间并无直接关联关系；其次，尽管毛条福利厂的产品仅销售 给高翼纺织厂一家，但这并不能说明纺织厂可以控制毛条厂的购 销，因为如果出现第二个购买方，毛条厂当然愿意出售自已的产 品，只是没有发生而已；第三，毛条厂和纺织厂同受镇政府管 理，镇政府或者管理部门不属于企业或企业的总机构，现行法 律、法规尚不能对此认定为关联企业。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 36 所得税 企业所得税税前扣除办法：国税发 200084号文 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 37 案例 2-1: 投资抵免所得税 规定： 为鼓励企业加大投资力度 ， 支持企业技术改造 ， 促进 产品结构调整和经济稳定发展 ， 税法规定 ， 从 1999年 7 月 1日起 ， 对在我国境内投资于符合国家产业政策的技 术改造项目的企业 ， 其项目所需国产设备投资的 40 可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的 企业所得税中抵免 。 依据： 技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核 管理办法 财税字 （ 2000） 13号 技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法 财 税字 （ 1999） 290号 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 38 案例： 某企业 2000年度新批技术改造投资项目 ， 投资期两年 ， 项目总投资额 800万元 ， 允许抵免的设备购置金额 500 万元 ， 其中 ， 2000年购买国产设备金额 200万元 （ 以下 称第一次购置 ） 。 按规定 ， 2001年购买的国产设备金 额 300万元 （ 以下称第二次购置 ） 。 按规定 ， 2000年购买的设备 200万元允许在 2000 2004 年的五年时间内抵免企业所得税 80万元 （ 2000 40 ） ， 2001年购买的设备 300万元允许在 2001 2005年 的五年时间内抵免企业所得税 120万元 （ 300 40 ） 。 若 1999年 、 2000年 、 2001年 、 2002年该企业实现的所 得税额 （ 不考虑税务机关查补数 ） 分别为 100万元 。 70 万元 、 50万元 、 200万元 ， 现将该企业 2000 2002年各 年应纳企业所得税额计算如下： 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 39 2000年：由于 2000年度实现的所得税额为 70万元 ， 与 1999年 （ 第一次购置前一年 ） 度实现的所得税 100万元 相比 ， 没有新增的所得税 。 故 2000年度购置的设备当 年不得抵免 ， 2000年应纳企业所得税 70万元 。 2001年：由于 2001年实现的所得税为 50万元 ， 故 2000 年和 2001年购置的设备都不得享受抵免 。 2001年应纳 企业所得税为 50万元 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 40 2002年： （ 1） 先计算抵免 2000年第一次购置设备的抵免额 。 2002年实现税款比 1999年 （ 第一次购置前一年 ） 新增税款 100万元 （ 200 100 10080） 。 因此 ， 可以抵免第一次购置设备应抵的 80万元 。 （ 2） 计算抵免 2001年购置设备的抵免额 。 2002年实现的所得税款比 2000年 （ 第二次购置前一年 ） 新增 130万元 （ 200 70 130120） 。 因此 ， 可以 抵免第二次购置设备应抵的 120万元 。 这样 ， 抵免后 2002年度应纳企业所得税为： 200 80 120 0（ 万元 ） 另一种情况：如果 2001年度购置的设备金额为 400万元 ， 那么 ， 允许 2001 2005年抵免的金额为 160万元 （ 400 40 ） 。 由于 2002年实现的税款 比第二次购置前一年新增税款只有 130万元 ， 按规定可以在 2002年抵免企 业所得税 130万元 ， 但抵免后 2002年应纳企业所得税额为： 200 80 130 10（ 万元 ） ， 故这里只能抵免企业所得税 120万元 ， 剩下的 40万元 （ 160 120） 留待 2003年至 2005年的三年内抵扣 。 享受全部抵免后 ， 该 企业 2002年应纳企业所得税额为 0。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 41 注意事项一： 1. 财政拨款购置的设备不享受抵免 ， 对既有财政拨款 ， 又有 企业自筹资金或银行贷款购置的设备 ， 应按比例计算 。 2 享受抵免的设备仅指设备购置发票的金额 ， 不包括与设备 有关的运输费 、 保险费 、 安装调试费等项目 。 3 享受抵免的设备按规定提取的折旧 ， 仍可以在计算企业所 得税前扣除 。 4 税务机关查补的企业所得税 ， 计入查补税款隶属年度投资 抵免的应缴企业所得税基数 ， 但不得计入可抵免的新增企业 所得税额 。 5 企业将已经享受投资抵免的国产设备 ， 在购置之日起 5年 内出租 、 转让的 ， 应在出租 、 转让时补缴设备已抵免的企业 所得税税款 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 42 6 如果设备购置前一年度享受所得税减免税优惠 ， 则 计算 “ 新增税款 ” 的基数为享受减税后的应纳税额 ， 如果基期免征企业所得税 ， 则计算 “ 新增税款 ” 的基 数为零 。 7 关于同一技改项目分年度购置设备的计算问题 。 “ 同一技术改造项目分年度购置设备的投资 ， 均以每 一年度设备投资总额计算应抵免的投资额 ， 以设备购 置前一年抵免企业所得税前实现的应缴企业所得税为 基数 ， 计算每一纳税年度可抵免的企业所得税额 ， 在 规定的期限内抵免 ” 。 条规定 ， “ 企业每一年度投 资抵免的企业所得税额 ， 不得超过该企业当年比设备 购置前一年新增的企业所得税税额 ， 如果当年新增的 企业所得税税额不足抵免时 ， 未予抵免的投资额 ， 可 用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税 税额延续抵免 ， 但抵免的期限最长不得超过五年 ” 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 43 注意事项二： （ 1） 当同一技术改造项目分年度购置设备时 ， 在 同一抵免年底内 ， 对以前年度分年度购置的设备应分 别计算抵免额 ， 即 “ 先购置设备先抵免 ， 后购置设备 后抵免 ” 。 （ 2） 当计算后购置设备的抵免额时 ， “ 新增税款 ” 可能会因本年度应纳税额已经抵免了先购置设备的抵 免额 ， 而不足抵免后购置设备的抵免额 。 所以 ， 当按 照 “ 设备购置前一年抵免企业所得税前实现的应缴企 业所得税为基数 ， 计算每一纳税年度可抵免的企业所 得税额 ” 时 ， 如果出现抵免后应纳所得税额为负数 ， 那么确定后购置设备的抵免额应充分考虑抵免后应纳 税所得税额以零为限 ， 不足抵免的部分继续结转下期 抵免 。 （ 3） 当存在分年度购置设备在同一年度中享受抵 免时 ， 不能保证 “ 全部抵免后的应纳税款大于或等于 设备购置 （ 任何一次购置 ） 前一年度实现的企业所得 税税额 ” 。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 44 案例 2-2 会计与所得税 不同的存货计价，税收现值不同 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 45 转让定价法 转让定价法：利用关联企业之间商品劳务的转让价格来调节不同纳税 主体之间的利润水平，从而降低企业总体税负成本。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 46 魏嶷 德雷斯顿银行教研室 中德学 院 同济大学 15 33 案例 : . 中国外资企业的内部转移价格 1. 产生原因 ( 1 ) 税务动机 ( 2 ) 非税务动机 诱发母公司以转让 高 价向子公司提供 产品 , 子公司以转让 低 价向母公司提 供产品的 子公司所在国经营环境 诱发母公司以转让 低 价向子公司提供 产品 , 子公司以转让 高 价向母公司提 供产品的 子公司所在国经营环境 有当地合伙人 高从加关税 子公司员工要求更多分享公司利润 所得税率低于母公司 存在对高利润的外国公司实行国有化 或没收的风险 当地市场竞争激烈 存在着外汇管制或资金流动风险 当地贷款以子公司财务状况为依据 政局不稳 根据子公司出口额确定补贴和退税 存在着货币贬值风险 通货膨胀率低于母国 政府以成本为基础对市场价格进行管 制 政府对进口产品有配额 ( 从价 ) 限制 子公司高利润可能吸引竞争者 存在着对最终产品的反倾销法 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 47 魏嶷 德雷斯顿银行教研室 中德学 院 同济大学 15+ 1 34 2. 跨国企业在我国的特点 逆向避税 : 将利润从国内低税区转移到国外高税区 目的 : ( 1 ) 独享应为中外双方共享的利润 ( 2 ) 将利润调出国境 手法 : ( 1 ) 采购 ( 2 ) 货款往来 ( 3 ) 劳务提供 ( 4 ) 无形资产的使用和转让 ( 5 ) 固定资产的购置和租赁 3. 目的 : 防止成本转移带来的部门之间的责任转移 , 使每个利润中心都能独立 进行业绩评估 作为一种价格 , 引导下级部门采取内部市场决策 , 生产部门以此确定 生产 , 购买部门以此确定需求量 4. 制定 - 市场价格 - 市场价为基础的协商价格 （预约定价安排实施规则： A d v a n c e P r i c i n g A r a n g m e n t , 简称 A P A ） - 变动成本加固定费 - 全部成本 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 48 经济合同法 在订立合同时，通过一定的涉税因素条款的调整来达到节税的目的。 例如：税法中规定：以无形资产入股，参与接受投资方的利润分配， 共同承担投资风险的行为，不征收营业税。 案例： A公司拥有土地使用权，与 B公司合作开发建房。由 A公司出土地， B 公司出现金，双方签订合作协议。项目完成后预计可得建筑面积 30000平方米， A的 40%， B的 60%。 A将自己所得部分到市场上出售， 在这个过程中，转让土地使用权和销售不动产时都要缴纳营业税。 如果修改一下协议： a公司以土地使用权作价入股， B公司以现金出资 成立合营公司 C， A公司承担风险，分配红利，营业税可以减少。 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 49 案例 2-3 关联企业借款 企业为了方便，常常在关联企业之间借款，税法对此有限制： 企业所得税 税前扣除办法 第 36条规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资 本 50%的，超出部分的利息支出，不得从税前扣除。 例如： 甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）关联。乙公司与 2000年 1月 1日 向甲公司借款 500万元，期限为 1年，年利率 10%。到 2000年 12月 31日乙公 司支付 550万元还本付息。 乙公司的实收资本为 600万元，银行同期同类贷款利率为 8%，城市维护建 设税税率为 7%，教育费附加征收率为 3%，金融保险营业税率 8%。 乙公司当年 财务费用 账户列支利息 50万元，允许税前扣除的利息为 600万元 x50%x8%=24万元，调增应税所得 26万元。假设乙公司 2000年利润 总额 200万元，应纳所得税（ 200+26） x 33%=74.58 万元 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 50 结果： 乙公司支付利息 50万元，甲公司收入利息 50万元，对集团来说，无收 益。 但是乙公司额外增加所得税 26x33%=8.58万元。 甲公司支付 50 x8%=4万元的金融营业税，附加 0.4万元。 对集团来说，合计多缴纳 8.58万元 + 4.4x(1-33%) = 11.53万元 考虑 3种方法： 甲公司向乙公司投资 乙公司有向甲公司供货关系，甲公司支付乙公司预付款 500万元 甲公司向乙公司供货，甲公司向乙公司赊销 500万元 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 51 案例 2-4 企业对投资者的负债 个人所得税 20%与企业所得税 33%加个人所得税的比较 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 52 案例 2-5 代扣企业的优势 经济小区的代扣税政策 5%的营业税（根据行业） 5%的企业所得税 1%的个人所得税（怎么理解） 天马行空官方博客： http:/ ； QQ:1318241189； QQ群： 175569632 53 案例 2-6 社会保障 （ 1）补充养老计划 团体年金（工资总额的 4%，退保手续、管理费 1-5%）