第一章企业合并

山东财政学院会计学院山东财政学院会计学院 王琳王琳一、合并的含义一、合并的含义二、合并的动因二、合并的动因三、企业合并的种类三、企业合并的种类企业会计准则企业会计准则20号号企业合并企业合并：企业合并是指将两个或者两个以上单独企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个的企业合并形成一个报告主体报告主体的交易或的交易或事项。事项。国际会计准则国际会计准则：将单独的主体或业务：将单独的主体或业务集合成一个报告主体。集合成一个报告主体。在理解企业合并的概念时，至在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：少应该注意到以下几个问题：第一，第一，“单独的主体或业务单独的主体或业务”1.“单独的主体单独的主体”既是独立的法人主体也是独立既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即作为独立的法人单位，单独的企的报告主体，即作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。业应定期提供单独的财务会计报告。2.业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有债的组合，该组合具有能能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。3.合并包括主体合并和业务合并。合并包括主体合并和业务合并。第二，第二，“合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”判断合并的依据判断合并的依据 1.“合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”是指多个企业合是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。2.企业合并的判断标志：交易或事项发生前后，企业合并的判断标志：交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。是否引起报告主体的变化。3.报告主体的变化产生于控制权的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。（控制权的转移见教材（控制权的转移见教材4页，指南页，指南51）例：企业合并定义的理解例：企业合并定义的理解A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的合并的三种情况：三种情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F情况情况1：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销F情况情况2：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F情况情况3：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位合并形成的报合并形成的报告主体告主体合并形成的报合并形成的报告主体告主体从合并报表角度看，从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体构成一个报告主体第三，第三，“交易或事项交易或事项”企业合并的定性企业合并的定性交易：对外（购买交易）交易：对外（购买交易）事项：内部（内部资产和负债进行重新组合）事项：内部（内部资产和负债进行重新组合）企业合并如果是一项交易，将涉及到公企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。则只能使用账面价值进行确认与计量。第四，不包括在我国准则范围的合并第四，不包括在我国准则范围的合并 1.两方或两方以上形成两方或两方以上形成合营合营企业的企业合并；企业的企业合并；2.购买子公司的少数股权；购买子公司的少数股权；n实现快速增长实现快速增长n谋求协同效应：管理、经营、财务谋求协同效应：管理、经营、财务n谋求市场份额谋求市场份额n实现多元化经营实现多元化经营n获得特殊资产获得特殊资产n企业发展战略：如绕开行业壁垒。企业发展战略：如绕开行业壁垒。n同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并n非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 1.同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并是指参与合并的企同一控制下的企业合并是指参与合并的企业业，在合并前后均受，在合并前后均受同一方同一方或或相同的多相同的多方方最终控制，且该控制并非是暂时的。最终控制，且该控制并非是暂时的。注意的问题：注意的问题：（1）能够对参与合并各方在合并前后均）能够对参与合并各方在合并前后均实施控制的同一方实施控制的同一方：n是指对参与合并的企业在合并前后均实是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。施最终控制的投资者。n通常是指企业集团的母公司。通常是指企业集团的母公司。n因此同一控制下的企业合并一般发生于因此同一控制下的企业合并一般发生于企业集团企业集团（最大）（最大）内部内部。（2）能够对参与合并各方在合并前后）能够对参与合并各方在合并前后均实施控制的相同多方：均实施控制的相同多方：n主要是指根据投资者之间的协议约定，主要是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时，采用相同意见表示的两个表决权时，采用相同意见表示的两个或两个以上的法人或其他组织。或两个以上的法人或其他组织。（3）控制与最终控制：）控制与最终控制：n控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并据以从另一个企业的经营活动和经营政策，并据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利（详见合并报表）。中获取利益的权利（详见合并报表）。n在在直接控制直接控制的情况下，控制方的控制即为最终的情况下，控制方的控制即为最终控制；控制；n在在间接控制间接控制的情况下，间接控制方的控制即为的情况下，间接控制方的控制即为最终控制。最终控制。u定义定义u“控制控制”关系的认定关系的认定 u投资单位拥有被投资单位半数以上的表投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形决权但不能控制被投资单位的情形u潜在表决权潜在表决权（4）“并非是暂时的并非是暂时的”n是指合并日之是指合并日之前前参与合并各方在最终参与合并各方在最终控制方的控制时间控制方的控制时间大于或等于一年大于或等于一年；n合并合并后后所形成的报告主体在最终控制所形成的报告主体在最终控制方的控制时间方的控制时间大于或等于一年大于或等于一年。（5）实质）实质：同一控制下的企业合并是同一控制下的企业合并是一种经济事项，是集团内资产、负债一种经济事项，是集团内资产、负债的重组。（事项）的重组。（事项）（6）判断是否为同一控制判断是否为同一控制，应根据实应根据实质重于形式原则，通常情况下，是指质重于形式原则，通常情况下，是指发生在同一集团内部企业之间的合并。发生在同一集团内部企业之间的合并。（7）注意：注意：同受国家控制的企业之间同受国家控制的企业之间的合并的合并，不应仅仅因为参与合并各方不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。（国有企业）同一控制下的企业合并。（国有企业）2.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 参与合并各方在合并前后不受同一方参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。或相同的多方最终控制的合并交易。注意的问题：注意的问题：n属于同一控制下的企业合并以外其他属于同一控制下的企业合并以外其他的合并。的合并。n实质：不同利益主体的交易。实质：不同利益主体的交易。n3.比较：比较：n最终控制方不同最终控制方不同n实质不同实质不同n合并参与方称谓不同合并参与方称谓不同n合并日或购买日合并日或购买日n合并对价计价方式不同合并对价计价方式不同n合并会计方法不同合并会计方法不同u实际取得控制权之实际取得控制权之日日u“交易日交易日”与与“购购买日买日”有何区别？有何区别？一次交换交易实现的一次交换交易实现的合并，交易日与购买合并，交易日与购买日一致日一致多次交换交易实现的多次交换交易实现的合并，交易日是各单合并，交易日是各单项投资在购买方财务项投资在购买方财务报表中确认之日，购报表中确认之日，购买日则是获得控制权买日则是获得控制权之日之日（二）按合并后主体的法律形式不同（二）按合并后主体的法律形式不同n吸收合并：吸收合并：A+B=A（B）不形成母不形成母n新设合并：新设合并：A+B=C 子公司关系子公司关系n控股合并：控股合并：形成母子公司关系形成母子公司关系注意：注意：我国准财不处理新设合并，而是当作企我国准财不处理新设合并，而是当作企业新建处理。业新建处理。（三）按涉及行业的不同分类（三）按涉及行业的不同分类n横向合并：水平式横向合并：水平式n纵向合并：垂直式纵向合并：垂直式n混合合并混合合并不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并取得净资产取得净资产取得股权取得股权长期股权投资长期股权投资（四）按企业合并的支付方式分（四）按企业合并的支付方式分n付出现金和非现金资产付出现金和非现金资产n发生或承担负债发生或承担负债n发行权益性证券发行权益性证券n权益结合法（又叫联营法）权益结合法（又叫联营法）n购买法（又叫购受法）购买法（又叫购受法）主要有两个问题：主要有两个问题：合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）合并报表编制合并日（或购买日）合并报表编制具体内容见第二章具体内容见第二章不形成母子公司关系的合并不形成母子公司关系的合并 （吸收合并）（吸收合并）形成母子公司关系的合并形成母子公司关系的合并 （控股合并）（控股合并）借：借：贷：贷：现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量账务处理基本框架账务处理基本框架借：借：贷：贷：现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答对以上问题有不同回答如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？一、权益结合法（一）理论依据（一）理论依据 采用权益结合法对企业合并进行处理采用权益结合法对企业合并进行处理时，是将企业合并视为两个或两个以时，是将企业合并视为两个或两个以上的权益主体的组合，实质是现有股上的权益主体的组合，实质是现有股东权益在新的企业中的东权益在新的企业中的联合和延续联合和延续。企业合并不是购买行为，合并后的企业合并不是购买行为，合并后的企业像过去一样继续经营，因此不存企业像过去一样继续经营，因此不存在购买成本。在购买成本。（二）主要特点（二）主要特点l合并的实质是股东权益之联合而非购买交易。合并的实质是股东权益之联合而非购买交易。l合并中合并方取得净资产或股权的入账价值按合并中合并方取得净资产或股权的入账价值按被合并企业净资产账面价值的份额确定。被合并企业净资产账面价值的份额确定。l合并方的合并对价按账面价值确定。注意发行合并方的合并对价按账面价值确定。注意发行股票作为对价应以股本的面值确定。股票作为对价应以股本的面值确定。l差异调整所有者权益，不需要确认合并商誉差异调整所有者权益，不需要确认合并商誉l合并费用计入当期损益合并费用计入当期损益l需要调整股东权益。应按入股比例将被合并方需要调整股东权益。应按入股比例将被合并方留存收益并入本企业合并后的留存收益中。留存收益并入本企业合并后的留存收益中。l合并当年净收益的计算。包括参与合并方整个合并当年净收益的计算。包括参与合并方整个年度净收益之和。年度净收益之和。尤其应注意期尤其应注意期中合并的情况中合并的情况为何调整？为何调整？如何调整？如何调整？例例14：吸收合并：吸收合并资料：资料：甲公司、乙公司合并前资料见教材【例甲公司、乙公司合并前资料见教材【例14】；】；假定甲公司假定甲公司2008年年 1月初发行每股面值月初发行每股面值10元的普通股吸收合元的普通股吸收合并乙公司，发行前资本公积（股本溢价）并乙公司，发行前资本公积（股本溢价）5万元；乙公司的万元；乙公司的资料如下：资料如下：货币资金货币资金 60 短期借款短期借款 8 股本股本 60 应收帐款应收帐款 15 应付帐款应付帐款 30 资本公积资本公积 10 存货存货 25 其他应付款其他应付款 12 留存收益留存收益 30 固定资产原价固定资产原价 260 长期借款长期借款 150 累计折旧累计折旧 60假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：60 000股、股、63 000股、股、67 000股、股、72 000股、股、95 000股、股、101 000股。股。要求：分别以上要求：分别以上6种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进行账务处理（金额单位：万元），使用权益结合法。行账务处理（金额单位：万元），使用权益结合法。借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 60 （10元元60 000股）股）资本公积资本公积 40 调整股东权益：调整股东权益：借：资本公积借：资本公积 30 贷：留存收益贷：留存收益 30并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况1 1发行发行6000060000股股合并时：合并时：合并时：合并时：借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 63 （10元元63 000股）股）资本公积资本公积 37调整股东权益：调整股东权益：借：资本公积借：资本公积 30 贷：留存收益贷：留存收益 30并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况2 2发行发行6300063000股股合并时：合并时：借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 67 （10元元67 000股）股）资本公积资本公积 33 并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况3 3发行发行6700067000股股借：资本公积借：资本公积 30 贷：留存收益贷：留存收益 30调整股东权益：调整股东权益：合并时：合并时：借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 72 （10元元68 000股）股）资本公积资本公积 28 调整股东权益：调整股东权益：并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况4 4发行发行7200072000股股借：资本公积借：资本公积 30 贷：留存收益贷：留存收益 30合并时：合并时：借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 95 （10元元95 000股）股）资本公积资本公积 5（并入净资产的账面价值（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益，所以，增加股东权益100）甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况5 5发行发行9500095000股股借：资本公积借：资本公积 10 贷：留存收益贷：留存收益 10调整股东权益：调整股东权益：合并时：合并时：借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 资本公积资本公积 1 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 101 （10元元101 000股）股）调整股东权益：调整股东权益：（并入净资产的账面价值（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益，所以，增加股东权益100）甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况6 6发行发行101000101000股股 借：资本公积借：资本公积 4 贷：留存收益贷：留存收益 4例例14修改：控股合并（非全资）修改：控股合并（非全资）假定甲公司假定甲公司2008年年1月初发行面值为月初发行面值为10元的普元的普通股取得乙公司通股取得乙公司90%的股权。的股权。换出普通股的股数分别为换出普通股的股数分别为60000股、股、63000股、股、67000股、股、72000股、股、95000股、股、101000股。股。乙公司净资产的账面价值为乙公司净资产的账面价值为100万元，其中股万元，其中股本本60万元、资本公积万元、资本公积10万元、留存收益万元、留存收益30万元。万元。1.换出换出60000股：股：投资时：投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 000（100*90%）贷：股本贷：股本 600 000 资本公积资本公积 300000编制合并报表时调整股东权益：编制合并报表时调整股东权益：借：资本公积借：资本公积 270000 贷：贷：留存收益留存收益 270 000（30*90%）2.换出换出63000股：股：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 000（100*90%）贷：股本贷：股本 630000 资本公积资本公积 270 000（30*90%）借：资本公积借：资本公积 270000 贷：贷：留存收益留存收益 270 000（30*90%）3.换出换出67000股：股：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 000（100*90%）贷：股本贷：股本 670000 资本公积资本公积 230000借：资本公积借：资本公积 270000 贷：贷：留存收益留存收益 270 000（30*90%）4.换出换出72000股：股：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 000（100*90%）贷：股本贷：股本 720000 资本公积资本公积 180000借：资本公积借：资本公积 230000 贷：贷：留存收益留存收益 230 000（30*90%）5.换出换出95000股：股：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 000（100*90%）资本公积资本公积 50 000 贷：股本贷：股本 950 000或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 000（100*90%）资本公积资本公积 50000 留存收益留存收益 270 000（30*90%）贷：股本贷：股本 950 000 留存收益留存收益 270 000（30*90%）（在此情况下，甲公司原有的的资本公积为（在此情况下，甲公司原有的的资本公积为5万万元，全部被股本高于元，全部被股本高于取得的净资产账面价值取得的净资产账面价值之差所抵扣，在此情况下，此方法规定当之差所抵扣，在此情况下，此方法规定当资本公积不足以抵扣时资本公积不足以抵扣时，抵扣留存收益。），抵扣留存收益。）6.换出换出101000股：股：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 000（100*90%）资本公积资本公积 50000 留存收益留存收益 60 000 贷：股本贷：股本 1010000 或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 000 资本公积资本公积 50000 留存收益留存收益 330 000 贷：股本贷：股本 1010 000 留存收益留存收益 270 000（此分录中被冲减的留存收益包括两部分：（此分录中被冲减的留存收益包括两部分：其一是股本高于股权帐面价值抵扣资本公其一是股本高于股权帐面价值抵扣资本公积后的差额积后的差额6万元；其二是需要单独反映的万元；其二是需要单独反映的被合并方合并前的留存收益被合并方合并前的留存收益27万）万）作业（上交）：作业（上交）：将教材第将教材第9页页 表表1-5中的每笔分录拆成中的每笔分录拆成两笔分录。两笔分录。（四）评价（四）评价优点：优点：1.以账面价值记帐，信息可靠性强。以账面价值记帐，信息可靠性强。2.不需要确定公允价值，便于操作。不需要确定公允价值，便于操作。3.和购买法相比能够产生较高的账面利润，可以和购买法相比能够产生较高的账面利润，可以提高企业合并的积极性。提高企业合并的积极性。缺点：缺点：4.不能反映产权交易的实际交换价值，信息的相不能反映产权交易的实际交换价值，信息的相关性差。关性差。5.与一般资产交易的计价基础不一致。与一般资产交易的计价基础不一致。6.较高的账面利润会误导投资者。较高的账面利润会误导投资者。7.理论根据缺乏现实的基础。理论根据缺乏现实的基础。二、购买法 （一）理论根据（一）理论根据 用购买法处理企业合并时，认为企业用购买法处理企业合并时，认为企业合并是一种购买行为，与企业购置普合并是一种购买行为，与企业购置普通资产的交易基本相同，故应采用相通资产的交易基本相同，故应采用相同的计价基础。同的计价基础。（二）主要特点（二）主要特点l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易。这一交易性质决定了被合合并的实质是购买交易。这一交易性质决定了被合并企业净资产公允价值的确定是实施购买的前提，是并企业净资产公允价值的确定是实施购买的前提，是确定交易价格的基础。确定交易价格的基础。l合并成本按购买成本作为合并成本，主要取决于合合并成本按购买成本作为合并成本，主要取决于合并对价的公允价值。并对价的公允价值。l直接合并费用计入当期损益。直接合并费用计入当期损益。l差额确认合并商誉：差额确认合并商誉：购买成本与购买的可辨认净资购买成本与购买的可辨认净资产的公允价值之间的差额确认为商誉。产的公允价值之间的差额确认为商誉。l合并当年净收益的计算：合并当年净收益的计算：合并后的收益只包括合并合并后的收益只包括合并后被合并企业取得的收益。后被合并企业取得的收益。例例2：假定甲公司支付现金假定甲公司支付现金44万购买了乙企万购买了乙企业，并支付相关费用业，并支付相关费用2万元。合并日乙万元。合并日乙企业净资产的公允价值为企业净资产的公允价值为41万元：流万元：流动资产动资产20万、万、固定资产固定资产31万、负债万、负债10万。万。借：流动资产借：流动资产 200 000 固定资产固定资产 310 000 管理费用管理费用 20000 商誉商誉 30 000 贷：贷：负债负债 100 000 银行存款银行存款 460 000购买成本购买成本=440000购买的可辨认净资产的公允价值购买的可辨认净资产的公允价值=410000（四）评价（四）评价 优点：优点：1.计量基础与传统的资产交易相同。计量基础与传统的资产交易相同。2.反映了企业并购的实质反映了企业并购的实质产权交易。产权交易。3.会计信息的相关较强。会计信息的相关较强。缺点：缺点：4.公允价值容易被操纵。公允价值容易被操纵。5.商誉的会计处理比较复杂。商誉的会计处理比较复杂。6.会计处理结果不利于提高合并积极性。会计处理结果不利于提高合并积极性。三、权益结合法与购买法的比较n购买法下合并后会计主体的资产总额可能购买法下合并后会计主体的资产总额可能大于权益结合法；大于权益结合法；n权益结合法下的净收益可能高于购买法；权益结合法下的净收益可能高于购买法；n权益结合法下的留存收益可能高于购买法；权益结合法下的留存收益可能高于购买法；n权益结合法下净资产收益率可能比较高。权益结合法下净资产收益率可能比较高。四、国际会计界现状 思考题思考题 权益结合法逐渐被淘汰的原因分析权益结合法逐渐被淘汰的原因分析n同一控制下企业合并：权益结合法同一控制下企业合并：权益结合法 这里仅仅以对企业这里仅仅以对企业合并事项的确认与计量合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问并日合并财务报表的问题请参见第二章。题请参见第二章。1.合并方取得的资产、负债或股权按被合并方取得的资产、负债或股权按被合并方的合并方的帐面价值帐面价值计量。计量。2.合并方支付的合并方支付的对价对价按帐面价值计量，按帐面价值计量，发行的股票按面值计量。发行的股票按面值计量。3.合并方取得的净资产的入账价值与支合并方取得的净资产的入账价值与支付对价的帐面价值之间的付对价的帐面价值之间的差额差额调整所调整所有者权益（资本公积、留存收益）有者权益（资本公积、留存收益）4.合并费用合并费用：（1）直接费用计入当期损益；）直接费用计入当期损益；（2）发行权益性证券的手续费、佣金）发行权益性证券的手续费、佣金等抵扣溢价收入，不足的冲减留存收等抵扣溢价收入，不足的冲减留存收益；益；（3）发行债券及其他债务的手续费、）发行债券及其他债务的手续费、佣金等计入债务的初始计量金额。佣金等计入债务的初始计量金额。5.留存收益的调整：被合并方在合并日留存收益的调整：被合并方在合并日以前的留存收益中归属于合并方部分以前的留存收益中归属于合并方部分的，合并方予以确认（从资本公积转的，合并方予以确认（从资本公积转入）。入）。时间：时间：吸收合并和新设合并：合并时处理吸收合并和新设合并：合并时处理控股合并：编制合并报表时处理控股合并：编制合并报表时处理例例1（教材（教材16页，例页，例1-8）：）：A与与B是同一母公司控制的两个子公司，是同一母公司控制的两个子公司，2007年年6月月A公司用帐面价值公司用帐面价值500万的库存商万的库存商品和品和100万元的银行存款与万元的银行存款与B公司合并，公司合并，A公司公司的资本公积为的资本公积为380万。合并时万。合并时B公司资产、负公司资产、负债的帐面价值为：债的帐面价值为：原材料原材料200万万 股本股本 400万万 固定资产固定资产900万万 资本公积资本公积100万万 应付帐款应付帐款400万万 盈余公积盈余公积50万万 未分配利润未分配利润150万万 1.吸收合并（新设合并）吸收合并（新设合并）借：借：原材料原材料 200 固定资产固定资产 900 贷：应付帐款贷：应付帐款 400 库存商品库存商品 500 银行存款银行存款 100 资本公积资本公积 100（合并方（合并方取得的净资产的入账价值与支付对价取得的净资产的入账价值与支付对价的帐面价值之间的差额）的帐面价值之间的差额）借：借：资本公积资本公积 200 贷：盈余公积贷：盈余公积 50 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 150（调整留存收益）（调整留存收益）2.控股合并，假定取得了控股合并，假定取得了100%的股权的股权借：长期股权投资借：长期股权投资 700（帐面价值）（帐面价值）贷：库存商品贷：库存商品 500 银行存款银行存款 100 资本公积资本公积 100在编制合并报表工作底稿时在编制合并报表工作底稿时调整合并前已实现的调整合并前已实现的留存收益留存收益：借：资本公积借：资本公积 200 贷：盈余公积贷：盈余公积 50 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 150 n3.控股合并，假定取得了控股合并，假定取得了80%的股权（教材的股权（教材17页，例页，例1-9）n借：长期股权投资借：长期股权投资 560（700*80%）n 资本公积资本公积 40n 贷：库存商品贷：库存商品 500n 银行存款银行存款 100n在编制合并报表工作底稿时在编制合并报表工作底稿时调整留存收益调整留存收益n借：资本公积借：资本公积 160n 贷：盈余公积贷：盈余公积 40n 未分配利润未分配利润 120例例2（教材教材14页，例页，例1-6）：）：甲公司发行面值为甲公司发行面值为10元的普通股元的普通股8万股万股对乙公司进行吸收合并。对乙公司进行吸收合并。合并时甲公司的资本公积为合并时甲公司的资本公积为25万元。乙公司万元。乙公司的净资产的帐面价值为的净资产的帐面价值为100万元：万元：货币资金货币资金 60 短期借款短期借款 8应收帐款应收帐款 15 应付帐款应付帐款 30存货存货 25 其他应付款其他应付款 12固定资产原价固定资产原价 260 长期借款长期借款 150累计折旧累计折旧 60 股本股本 60 资本公积资本公积 10 留存收益留存收益 30借：货币资金借：货币资金 60 应收帐款应收帐款 15 存货存货 25 固定资产固定资产 200（净值）（净值）贷：贷：短期借款短期借款 8 应付帐款应付帐款 30 其他应付款其他应付款 12 长期借款长期借款 150 股本股本 80（面值）（面值）资本公积资本公积 20借：资本公积借：资本公积 30 贷：留存收益贷：留存收益 30（调整合并前已实现的留存收益）（调整合并前已实现的留存收益）例例3，承例，承例2（教材教材14页，例页，例1-6），甲，甲公司对乙公司进行公司对乙公司进行100%控股合并控股合并。借：长期股权投资借：长期股权投资 100（帐面价值）（帐面价值）贷：股本贷：股本 80 资本公积资本公积 20 在编制合并报表工作底稿时调整留存收益在编制合并报表工作底稿时调整留存收益 借：资本公积借：资本公积 30 贷：留存收益贷：留存收益 30 例例4，承例，承例2（教材教材14页，例页，例1-6）甲）甲公司支付公司支付审计费用、法律费用等直接审计费用、法律费用等直接相关费用相关费用20000元、发行股票手续费元、发行股票手续费10000元，元，对乙公司进行吸收合并。对乙公司进行吸收合并。借：货币资金借：货币资金 60 应收帐款应收帐款 15 存货存货 25 固定资产固定资产 2 管理费用管理费用 2（直接费用）（直接费用）n贷：贷：短期借款短期借款 8 应付帐款应付帐款 30 其他应付款其他应付款 12 长期借款长期借款 150 股本股本 80（面值）（面值）银行存款银行存款 3 资本公积资本公积 19（100-80-1）（2万元的直接费用计入管理费用，万元的直接费用计入管理费用，1万元的股票万元的股票手续费冲减资本公积手续费冲减资本公积）借：资本公积借：资本公积 30 贷：留存收益贷：留存收益 30 例例5，承例，承例2（教材教材14页，例页，例1-6）甲公司支付审计费用、法律费用等直甲公司支付审计费用、法律费用等直接相关费用接相关费用20000元、发行股票手续费元、发行股票手续费10000元，对乙公司进行元，对乙公司进行控股合并控股合并（股（股权为权为100%）。）。借：长期股权投资借：长期股权投资 100（帐面价值）（帐面价值）管理费用管理费用 2 贷：股本贷：股本 80 资本公积资本公积 19 银行存款银行存款 3 借：资本公积借：资本公积 30 贷：留存收益贷：留存收益 30n非同一控制下企业合并：购买法非同一控制下企业合并：购买法 这里仅仅以对企业这里仅仅以对企业合并事项的确认与计量合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问并日合并财务报表的问题请参见第二章。题请参见第二章。1.购买方的确定：取得控制权一方购买方的确定：取得控制权一方（1）量的控制）量的控制（2）实质控制）实质控制（3）不容易区分的特殊情况）不容易区分的特殊情况2.购买日的确定：控制权取得日购买日的确定：控制权取得日标准：见教材标准：见教材P43.合并成本包括：合并成本包括：（1）支付对价的公允价值）支付对价的公允价值（2）或有支出：预计负债）或有支出：预计负债（3）合并成本的调整）合并成本的调整4.合并费用合并费用：（1）直接费用计入当期损益；）直接费用计入当期损益；（2）发行权益性证券的手续费、佣金）发行权益性证券的手续费、佣金等抵扣溢价收入，不足的冲减留存收等抵扣溢价收入，不足的冲减留存收益；益；（3）发行债券及其他债务的手续费、）发行债券及其他债务的手续费、佣金等计入债务的初始计量金额。佣金等计入债务的初始计量金额。5.可辨认净资产公允价值的确定方法可辨认净资产公允价值的确定方法（1）购买方取得的可辨认的净资产以）购买方取得的可辨认的净资产以公允价值入账；公允价值入账；（2）公允价值的确定方法：见教材）公允价值的确定方法：见教材P24。（3）合并中取得的可辨认资产、负债）合并中取得的可辨认资产、负债的重新（单独予以）确认的条件（教的重新（单独予以）确认的条件（教材材P24）。）。6.合并成本与所取得的可辨认的净资产公允合并成本与所取得的可辨认的净资产公允价值的差额：价值的差额：n合并成本大于公允价值确认为商誉；合并成本大于公允价值确认为商誉；n合并成本小于公允价值却认为当期损益合并成本小于公允价值却认为当期损益（营业外收入）。（营业外收入）。n我国将商誉确认后不再摊销，但每个我国将商誉确认后不再摊销，但每个会计年度末计提减值准备，而且一旦会计年度末计提减值准备，而且一旦计提不允许转回。计提不允许转回。合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量吸收合并、新设合并，在吸收合并、新设合并，在单独资产负债表单独资产负债表中确中确认商誉认商誉控股合并，在控股合并，在合并资产负债表合并资产负债表中确认商誉中确认商誉 7.支付对价的转销支付对价的转销 支付的对价按帐面价值转销。支付的对价按帐面价值转销。支付对价的公允价值与帐面价值差额处理支付对价的公允价值与帐面价值差额处理如下：如下：n非货币性资产非货币性资产确认为当期损益；确认为当期损益；n承担债务承担债务调整利息；调整利息；n发行股票的面值与公允价值之差发行股票的面值与公允价值之差计入资计入资本公积。本公积。8.合并成本或合并中取得的可辨认资产、合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确认的调整（准则负债公允价值暂时确认的调整（准则讲解讲解328页）页）。（1）购买日后）购买日后12个月内对有关价值量个月内对有关价值量的调整的调整（2）超过规定期限后的价值量调整）超过规定期限后的价值量调整：前期差错更正（追溯重述）前期差错更正（追溯重述）n需要强调的是，需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以是以购买日购买日确定的公允价值为基础持续计算确定的公允价值为基础持续计算的结果。的结果。例例1（调整合并成本）（调整合并成本），（教材教材22页，例页，例1-15）2006年年6月末月末A企业用帐面价值企业用帐面价值500万、公允价万、公允价值值580万元的库存商品和万元的库存商品和300万元的银行存款与万元的银行存款与B企业吸收合并，合并日企业吸收合并，合并日B企业净资产的帐面价值企业净资产的帐面价值为：为：原材料原材料 200 应付帐款应付帐款 400 固定资产固定资产 900 股本股本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 n由于当时无法确定乙公司净资产的公允价由于当时无法确定乙公司净资产的公允价值，甲公司暂按其帐面价值入账，值，甲公司暂按其帐面价值入账，n2006年年12月末，确定乙公司固定资产的公月末，确定乙公司固定资产的公允价值为允价值为1000万，其他资产、负债的公允万，其他资产、负债的公允价值与其帐面价值相同。价值与其帐面价值相同。n合并后，对合并进来的固定资产采用直线合并后，对合并进来的固定资产采用直线法，按法，按10年折旧。年折旧。2006.6.30企业合并时企业合并时借：原材料借：原材料 200 固定资产固定资产 900 商誉商誉 180 贷：应付帐款贷：应付帐款 400 银行存款银行存款 300 主营业务收入主营业务收入 580借：主营业务成本借：主营业务成本 500 贷：库存商品贷：库存商品 5002006.12.31调整合并成本调整合并成本借：固定资产借：固定资产 100 贷：商誉贷：商誉 100补提折旧补提折旧借：管理费用等借：管理费用等 5 贷：累计折旧贷：累计折旧 5 例例2（教材教材23页，例页，例1-16）n承例承例1，2006年年6月末月末A企业用帐面价企业用帐面价值值500万、公允价值万、公允价值580万元的库存商万元的库存商品和品和300万元的银行存款与万元的银行存款与B企业合并，企业合并，n合并日合并日B企业净资产的公允价值为企业净资产的公允价值为800万元，固定资产的公允价值为万元，固定资产的公允价值为1000万万元。元。（1）吸收合并）吸收合并借借 原材料原材料 200 固定资产固定资产 1000 商誉商誉 80 贷：应付帐款贷：应付帐款 400 银行存款银行存款 300 主营业务收入主营业务收入 580借：主营业务成本借：主营业务成本 500 贷：库存商品贷：库存商品 500控股合并控股合并借：借：长长期股权期股权投资投资 880（合并成本）（合并成本）贷：主营业务收入贷：主营业务收入 580 银行存款银行存款 300借：主营业务成本借：主营业务成本 500 贷：库存商品贷：库存商品 500（在此情况下，商誉记入了长期股权投资中，期末（在此情况下，商誉记入了长期股权投资中，期末体现在合并报表上；而在吸收合并中商誉体现在体现在合并报表上；而在吸收合并中商誉体现在合并方的账簿和个别报表中）合并方的账簿和个别报表中）例例 3（教材（教材23页例页例1-17）n承例承例1，假定甲企业发行股票，假定甲企业发行股票600万股万股合并乙企业，合并乙企业，n股票的面值股票的面值1元，市场价格为元，市场价格为1.3元，元，n支付手续费支付手续费6万元。万元。吸收合并吸收合并借：原材料借：原材料 200 固定资产固定资产 1000 贷：应付帐款贷：应付帐款 400 股本股本 600（面值）（面值）资本公积资本公积 174（600*1.3-600-6）银行存款银行存款 6（手续费）（手续费）营业外收入营业外收入 20（合并成本小于公允（合并成本小于公允价值的差额）价值的差额）合并成本合并成本=600*1.3=780净资产的公允价值净资产的公允价值=800 控股合并控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资 780（合并成本）（合并成本）贷：股本贷：股本 600（面值）（面值）银行存款银行存款 6 资本公积资本公积 1748、分步实现企业合并时应注意的问题、分步实现企业合并时应注意的问题n合并日为多次交易之后控股权转移之合并日为多次交易之后控股权转移之日；日；n合并成本为单向交易成本之和；合并成本为单向交易成本之和；n达到合并时应确认的商誉为每一单项达到合并时应确认的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和；交易中应确认的商誉之和；例例4（分步实现企业合并，教材（分步实现企业合并，教材25页例页例1-18）n甲公司于甲公司于2005年月初用银行存款年月初用银行存款2500万元取万元取得乙公司得乙公司20%的股份；甲公司用权益法核算。的股份；甲公司用权益法核算。n当日乙公司可辨认净资产的帐面价值为当日乙公司可辨认净资产的帐面价值为9800万万元、公允价值为元、公允价值为10000万元。乙公司当年实现净万元。乙公司当年实现净利润利润1500万元，甲公司确认投资收益万元，甲公司确认投资收益300万元。万元。n2006年月，甲公司又用银行存款年月，甲公司又用银行存款6800万元取万元取得乙公司得乙公司40%的股份。当日乙公司可辨认净资产的股份。当日乙公司可辨认净资产的帐面价值为的帐面价值为11300万元、公允价值为万元、公允价值为15000万万元，乙公司可辨认净资产的帐面价值与公允价值元，乙公司可辨认净资产的帐面价值与公允价值的差额为固定资产评估增值。的差额为固定资产评估增值。主要具体会计处里为：主要具体会计处里为：n通过多次交换交易，分步取得股权最终形通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当成企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和作为账面价值与购买日新增投资成本之和作为该项投资的初始投资成本。该项投资的初始投资成本。n确认每次交易中产生的商誉（在合并报表确认每次交易中产生的商誉（在合并报表中体现）。中体现）。（）（）购买日之前所持被购买方乙公司的股权投购买日之前所持被购买方乙公司的股权投资的账面价值：资的账面价值：2500+300=2800（万元）（万元）（）确认第二次投资（）确认第二次投资借：长期股权投资借：长期股权投资6800贷：银行存款贷：银行存款6800（3）购买日对乙公司的长期股权投资的账）购买日对乙公司的长期股权投资的账面价值：面价值：2800+6800=9600（万元）（万元）（4）计算商誉）计算商誉n第一次：第一次：25001000020500n第二次：第二次：68001500040800n合并报表中应确认的商誉为合并报表中应确认的商誉为1300第五节第五节 企业合并的披露企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露二、非同一控制下企业合并的披露二、非同一控制下企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露1参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。二、非同一控制下企业合并的披露二、非同一控制下企业合并的披露1参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。日及购买日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。等情况。7商誉的金额及其确定方法。商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。置价格等。