第10章 所有者权益

2011年最新注会视频课件下载 6门全 第十章所有者权益所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常由实收资本（或股本）、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润构成，商业银行等金融企业按照规定在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入资本公积，并在资产负债表中的资本公积项目下反映。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得，直接计入所有者权益的利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失，直接计入所有者权益的损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。第一节所有者权益核算的基本要求所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，反映的是企业资产中扣除债权人权益之后应由所有者享有的部分。所有者权益既可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。负债反映的是企业债权人对企业资产的索取权，而且通常债权人对企业资产的索取权要优先于所有者对企业资产的索取权。因此，所有者权益和负债在性质上有本质区别，企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况，尤其是企业的偿债能力和产权比率等。在实务中，企业某些交易或者事项可能同时具有负债和所有者权益的特征，在这种情况下，企业应当将属于负债和所有者权益的部分分开处理和列报。例如，对于企业发行的可转换公司债券，企业应当将其中的负债部分和权益工具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。一、权益工具与金融负债的区分根据企业会计准则第37号金融工具列报的规定，权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。因此，从权益工具的发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。比如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。企业将发行的金融工具确认为权益工具，就应当同时满足下列条件：一是该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；二是该是金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行主自身权益权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。企业在进行权益工具和金融负债的区分时，还应注意以下方面：1.某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。企业可能拥有获取或交付一定数量的自身股份或其他变动的权益工具的合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其他变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其他权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）而变化。以下是这种合同的两个例子：（1）交付价值等于100万元的企业自身权益工具的合同；（2）交付与100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。即使企业必须通过或可以通过交付自身权益工具来结算这一合同，该合同仍属于一项金融负债。它并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具结算合同。因此，该合同不表明对企业的资产拥有的、扣除所有负债后的剩余权益。2.在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。例如，发行在外的股份期权赋予了持有方以固定价格或以固定面值的债券购买固定数额的企业自身股份，它是一项权益工具。如果合同清算时需支付或可收到的现金或其他金融资产的金额、需交付或可获得的权益工具数量不受市场利率变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化并不会使该合同不能成为一项权益工具。收到的所有款项（例如基于企业自身股份的期权或认股权所收到的价款）直接增加权益，支付的所有款项（例如买入期权所支付的价格）直接从权益中扣减。权益工具公允价值的变化不在财务报表中确认。3.一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。即使合同本身是一项权益工具时也是如此。例如，在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务。这一金融负债根据金融工具确认和计量准则进行初始确认时，其公允价值（可赎回价格的现值）应从权益中扣除并重新归类。随后，应根据金融工具确认和计量准则对该金融负债进行计量。如果合同到期没有发生支付，则该项金融负债的账面价值重新划分为权益。企业回购自身权益工具的合同义务将形成一项金融负债，该负债在数量上等于赎回价格的现值，即使回购义务取决于合同对方是否行使赎回权利（例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价格向企业出售企业自身权益工具的权利）。4.企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。例如，在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给股份持有方。如果合同要求发行方有义务赎回优先股，即使发行方可能不能履行该义务，不论是由于资金缺乏、受法令限制，还是利润或储备不足，都不能取消此项义务。发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。在这种情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。但是，当股份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这时将产生一项义务。如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。对优先股的分类应当基于对合同实质的评估、金融负债和权益工具的定义。如果持有方对优先股（无论是累积优先股还是非累积优先股）持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，则该优先股属于权益工具。将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：（1）以前发放股利的情况；（2）未来发放股利的意向；（3）没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；（4）发行方各种储备的金额；（5）发行方对一段期间内的损益的预期；（6）发行方能否控制当期损益。5.金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。只有在发生了极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件的情况下才能以现金或可变数量的企业自身股份进行结算时，就属于这种情形。与之相类似，合同可能规定在企业无法控制的情况发生时，不能以固定数量的企业自身股份进行结算。但是，只有这些情况的发生不具有现实可能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。6.在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加协议（例如担保），则该集团的股利发放或股份回购有可能受到某种限制。尽管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下也可能对这项工具进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集团整体的角度反映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响应予以考虑。只要存在这样的义务或结算条款，该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中才应归类为金融负债。【例101】ABC公司于207年2月1日向公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从人ABC公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日 207年2月1日（2）行权日（欧式期权） 208年1月31日（3）207年2月1日每股市价 100元（4）207年12月31日每股市价 104元（5）208年1月31日每股市价 104元（6）208年1月31日应支付的固定行权价格 102元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）207年2月1日期权的公允价值 5 000元（9）207年12月31日期权的公允价值 3 000元（10）208年1月31日期权的公允价值 2 000元假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算ABC公司：208年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股102元/股=102 000元。（1）207年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000 贷：衍生工具看涨期权 5 000（2）207年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000（3）208年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104 000（1041 000）元，并从EFG公司收取102 000（1021 000）元，ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权 2 000 贷：银行存款 2 000情形2：以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情彤1相同。208年1月31日：借：衍生工具看涨期权 2 000 贷：股本 19.2资本公积股本溢价 1 980.8情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。（1）207年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款 5 000 贷：资本公积股本溢价 5 000（2）207年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。（3）208年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。借：银行存款 102 000 贷：股本 1 000资本公积股本溢价 101 000【例102】XYZ公司于207年2月1日与MNO公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ公司有权要求MNO公司于208年1月31日购入XYZ公司普通股1 000股，对价为98 000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。其他有关资料如下：（1）合同签订日 207年2月1日（2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权） 208年1月31日（3）207年2月1日每股市价 100元（4）207年12月31日每股市价 95元（5）208年1月31日每股市价 95元（6）208年1月31日应支付的固定行权价格 98元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）207年2月1日期权的公允价值 5 000元（9）207年12月31日期权的公允价值 4 000元（10）208年1月31日期权的公允价值 3 000元假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算（1）207年2月1日，确认购入看跌期权：期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5 000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MNO公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。借：衍生工具看跌期权 5 000 贷：银行存款 5 000（2）20年12月31日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4 000元，其中3000（9895）1 000元属于内在价值，1 000元属于剩余的时间价值。借：公允价值变动损益 1 000 贷：衍生工具看跌期权 1 000（3）208年1月31日，确认期权公允价值下降：股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3 000（9895）1000元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。借：公允价值变动损益 1 000 贷：衍生工具看跌期权 1 000在同一天，MNO公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付98 000（981 000）元，XYZ公司有义务向MNO公司支付95 000（951 000）元，XYZ公司实际收到净额为3 000元。确认期权合同的结算：借：银行存款 3 000 贷：衍生工具看跌期权 3 000情形2：以普通股净额结算除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有208年1月31日的账务处理不同。208年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付与98 000（981 000）元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MNO公司交付与95 000（951 000）元等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MNO公司有义务向XYZ公司交付与3 000元等值的XYZ公司普通股31.6（3000/95）股：借：股本 31.6 资本公积股本溢价 2 968.4 贷：衍生工具看跌期权 3 000情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，NMO公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MNO公司出售本公司普通股1 000股。（1）207年2月1日，确认支付期权费，获得期权：借：资本公积股本溢价 5 000 贷：银行存款 5 000（2）20年12月31日，不需进行账务处理。因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。（3）208年1月31日，反映XYZ公司行权。该合同以总额进行结算，MNO公司有义务从XYZ公司购入1000股XYZ公司普通股，同时支付98 000元现金：借：银行存款 98 000 贷：股本 1 000资本公积股本溢价 97 000二、混合工具的分拆企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成份，又含有权益成份，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。【例103】甲公司207年1月1日按每份面值1 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9%的折现率计算如表101所示。表101 单位：元本金的现值：第3年年末应付本金2 000 000元（复利现值系数为0.772183551 544 367利息的现值：3年期内每年应付利息120 000元（年金现值系数为2.5312917）303 755负债部分总额1 848 122所有者权益部分151 878债券发行总收入2 000 000（2）甲公司的账务处理如下：207年1月1日，发行可转换债券：借：银行存款 2 000 000 应付债券利息调整 151 878 贷：应付债券面值 2 000 000资本公积其他资本公积（股份转换权） 151 878207年12月31日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用 166 331 贷：应付利息 120 000应付债券利息调整 46 331实际支付利息时：借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000208年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用 170 501 贷：应付利息 120 000应付债券利息调整 50 501实际支付利息时：借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954（1 848 122+46 331+50 500）元。假定至208年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：借：应付债券面值 2 000 000 贷：资本公积股本溢价 1 444 954股本 500 000应付债券利息调整 55 046借：资本公积其他资本公积（股份转换权） 151 878 贷：资本公积股本溢价 151 8784.企业发行认股权和债券分离的可转换公司债券，所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。三、所有者权益的分类所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本（股本）资本资积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。第二节实收资本按照我国有关法律规定，投资者设立企业首先必须投入资本。实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份比例，通常是确定所有者在企业所有者权益中所占的份额和参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。一、实收资本确认和计量的基本要求企业应当设置“实收资本”科目，核算企业接受投资者投入的实收资本，股份有限公司应将该科目改为“股本”。投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。企业收到投资时，一般应作如下会计处理：收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时，借记有关资产科目，以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，借记“无形资产”科目，按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”等科目。【例104】甲、乙、丙共同出资设立有限责任公司、公司注册资本为10 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为50%、30%和20%。207年1月5日，A公司如期收到各投资者一次性缴足的款项。根据上述资料，A公司应作以下账务处理：借：银行存款 10 000 000 贷：实收资本甲 5 000 000乙 3 000 000丙 2 000 000【例105】B股份有限公司发行普通股20 000 000股，每股面值为1发行价格为6元。股款120 000 000元已经全部收到，发行过程中发生相关税费60 000无。根据上述资料；B股份有限公司应作以下账务处理：计入股本的金额=20 000 0001=20 000 000（元）计入资本公轵的金额=（61）20 000 00060 000=99 940 000（元）借：银行存款 119 940 000 贷：股本 20 000 000资本公积股本溢价 99 940 000按照中华人民共和国公司法的规定，有限责任公司的股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章程投入企业的资本，应全部记入“实收资本”科目，注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在企业增资时，如有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而作为资本公积，记入“资本公积”科目。股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本、股东以其认购的股份为限对公司承担责任、公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业法人。股份有限公司设立有两种方式，即发起式和募集式。发起式设立的特点是公司的股份全部由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集股份；募集式设立的特点是公司股份除发起人认购外，还可以采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集。公司设立方式不同，筹集资本的风险也不同。发起式设立公司，其所需资本由发起人一次认足，一般不会发生设立公司失败的情况。因此，其筹资风险小。社会募集股份，其筹资对象广泛，在资本市场不景气或股票的发行价格不恰当的情况下，有发行失败（即股票未被全部认购）的可能。因此，其筹资风险大。按照有关规定，发行失败损失由发起人负担，包括承担筹建费用、公司筹建过程中的债务和对认股人已缴纳的股款支付银行同期存款利息等责任。股份有限公司与其他企业相比较，最显著的特点就是将企业的全部资本为分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹集资本。股东以其所认购股份对么司承担有限责任。股份是很重要的指标。股票的面值与股份总数的乘积为股本，股本应等于企业的注册资本，所以，股本也是很重要的指标。为了直观地反映这一指标，在会计处理上，股份有限公司应设置“股本”科目。 “股本”科目核算股东投入股份有限公司的股本，企业应将核定的股本额、股份总数，每股面值在股本账户中作备査记录。为提供企业股份的构成况，企业可在“股本”科目下按股东单位或姓名设置明细账。企业的股本在核定的股本总额范围内，发行股票取得。但值得注意的是，企业发行股票得的收入与股本总额往往不一致，公司发行股票取得的收入大于股本总额称为溢价发行；小于股本总额的，称为折价发行：等于股本总额的，为面值发行。我国不允许企业折价发行股票。在采用溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费金等发行费用后记入“资本公积股本溢价”科目。二、实收资本增减变动的会计处理中华人民共和国公司登记管理条例规定，公司增加注册资本的，有限责任公司股东认缴新增资本的出资和股份有限公司的股东认购新股，应当分别依照公司法设立有限责任公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。公司法定公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的25%。公司减少注册资本的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务清偿或者债务担保情况的说明。公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起30日内申请变更登登记。（一）实收资本增加的会计处理1.企业增加资本的一般途径企业增加资本的途径一般有三条：一是将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应借记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。二是将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。这里要注意的是，资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或者股本时，企业如为独资企业的，核算比较简单，直接结转即可；如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。三是所月者（包括原企业所有者和新投资者）投入。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。【例106】A有限责任公司由甲、乙两人共同投资设立，原注册资本为20 000 000元，甲、乙出资分别为15 000 000元和5 000 000元，为了扩大经规模，经批准，A公司按照原出资比例将资本公积5 000 000元转增资本。根据上述资料，A公司应作以下账务处理：借：资本公积 5 000 000 贷：实收资本甲 3 750 000乙 1 250 0002.股份有限公司发放股票股利股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时（新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。3.可转换公司债券持有人行使转换权利可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。4.企业将重组债务转为资本企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入“债务重组利得”科目。5.以权益结算的股份支付的行权以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按根据实际行权情况确定的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目。（二）实收资本臧少的会计处理企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还投资的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也能与发行价格不同，会计处理较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原记入资本公积的溢价部分，借记“资本公积溢价”科目，回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。【例107】B股份有限公司截至208年12月31日共发行股票30 000 000股，股票面值为1元，资本公积（股本溢价）6 000 000元，盈余公积4 000 000元。经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3 000 000股并注销。假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的账务处理如下：库存股的成本=3 000 0004=12 000 000（元）借：库存股 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000借：股本 3 000 000 资本公积股本溢价 6 000 000 盈余公积 3 000 000 贷：库存股 12 000 000【例108】沿用【例107】，假定B公司以每股0.9元回购股票，其他条件不变。B公司的账务处理如下：库存股的成本=3 000 0000.9=2 700 000（元）借：库存股 2 700 000 贷：银行存款 2 700 000借：股本 3 000 000 贷：库存股 2 700 000资本公积股本溢价 300 000由于B公司以低于面值的价格回购股票，股本与库存股成本的差额300 000元应作增加资本公积处理。第三节资本公积一、资本公积概述资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。资本溢价（或股本溢价）是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。形成资本溢价（或股本溢价）的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。资本公积一般应当设置“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”明细科目核算。二、资本公积的确认和计量（一）资本溢价或股本溢价的会计处理1.资本溢价投资者经营的企业（不含股份有限公司），投资者依其出资份额对企业经营决策享有表决权，依其所认缴的出资额对企业承担有限责任。明确记录投资者认缴的出资额，真实地反映各投资者对企业享有的权利与承担的义务，是会计处理应注意的问题。为此，会计上应设置“实收资本”科目，核算企业投资者按照公司章程所规定的出资比例实际缴付的出资额。在企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。在企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。这是因为，在企业正常经营过程中投入的资金虽然与企业创立时投入的资金在数量上一致，但其获利能力却不一致。企业创立时，要经过筹建、试生产经营、为产品寻找市场、开辟市场等等过程，从投入资金到取得投资回报，中间需要许多时间，并且这种投资具有风险性，在这个过程中资本利润率很低。而企业进行正常生产经营后，在正常情况下，资本利润率要髙于企业初创阶段。而这髙于初创阶段的资本利润率是初创时必要的垫支资本带来的，企业创办者为此付出了代价。因此，相同数量的投资，由于出资时间不同，其对企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权利也不同，往往早期出资带给投资者的权利要大于后期出资带给投资者的权利。所以，新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与投资者相同的投资比例。另外，不仅原投资者原有投资从质量上发生了变化，就是从数量上也可能发生变化，这是因为企业经营过程中实现利润的部分留在企业，形成留存收益，而留存收益也属于投资者权益，但其未转入实收资本。新加入的投资者如与原投资者共享这部分留存收益，也要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积”科目。例如，某有限责任公司由甲、乙、丙三位股东各自出资100万元设立。设立时的实收资本为300万元。经过三年的经营，该企业留存收益为150万元。这时又有丁投资者有意参加该企业，并表示愿意出资180万元，而仅占该企业股份的25%。在会计处理时，将丁股东投入资金中的100万元记入“实收资本”科目，其余80万元记入“资本公积”科目。2.股本溢价股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是企业签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面证明。由于股东按其所持企业股份享有权利和承担义务，为了反映和便于计算各股东所持股份占企业全部股本的比例，企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。国家规定，实收股本总额应与注册资本相等。因此，为提供企业股本总额及其构成和注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。【例109】A公司委托B证券公司代理发行普通股2 000 000股，每股面值1元，按每股1.2元的价格发行。公司与受托单位约定，按发行收入的收取手续费，从发行收入中扣除。假如收到的股款已存入银行。根据上述资料，A公司应作以下账务处理：公司收到受托发行单位交来的现金=2 000 0001.2（13%）=2 328 000（元）=2 000 000（1.2-1）-2 000 0001.23%=328 000（元）借：银行存款 2 328 000 贷：股本 2 000 000资本公积股本溢价 328 000（二）其他资本公积的会计处理其他资本公积，是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事项引起：1.采用权益法核算的长期股权投资长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，如果是利得，应当增加长期股权投资的账面价值，同时增加资本公积（其他资本公积）；如果是损失，应当作相反的会计分录。当处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当将原记入资本公积的相关金额转入投资收益。2.以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，并将其差额记入“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”。3.存货或自用房地产转换为投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于贱面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产成本”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入科目。4.可供出售金融资产公允价值的变动可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目，公允价值变动形成的损失，作相反的会计分录。5.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额对于以公允价值计量的可供出售非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额计入资本公积。具体地说，对于发生