财务管理第15章销售与收款循环审计

第十五章第十五章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计提要提要 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点 内部控制测试和交易的实质性程序内部控制测试和交易的实质性程序 主营业务收入审计主营业务收入审计 应收账款审计应收账款审计 坏账准备审计坏账准备审计 其他相关账户审计其他相关账户审计一、销售与收款循环的特征一、销售与收款循环的特征（一）销售和收款循环的主要财务报表项目（一）销售和收款循环的主要财务报表项目业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目销售与收款循环销售与收款循环 应收票据应收票据 应收账款应收账款 长期应收款长期应收款 预收款项预收款项 应交税费应交税费 营业收入营业收入 营业税金及附加营业税金及附加 销售费用销售费用 （二）销售与收款循环的主要业务流程1销售部门接受顾客订单（销售部门接受顾客订单（“发生发生”认定）认定）（1）业务员业务员接受接受顾客订单顾客订单；（2）经）经销售经理销售经理对顾客订单对顾客订单授权审批授权审批，审批订单是否符合，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；费支付方式、交货地点、三包承诺等；（3）销售单管理部门销售单管理部门根据审批后的根据审批后的顾客订单顾客订单编制连续编号编制连续编号的的销售单销售单，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。（二）销售与收款循环的主要业务流程2信用管理部门信用批准（信用管理部门信用批准（“计价和分摊计价和分摊”认定认定）信用管理部门经理信用管理部门经理按照赊销政策进行信用批准，复核按照赊销政策进行信用批准，复核 顾客订单顾客订单，并在，并在销售单销售单上签字；上签字；如果是如果是超过信用额度超过信用额度的顾客订单，应由的顾客订单，应由总经理总经理 审批。审批。信用批准的信用批准的目的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部是为了降低坏账风险，由信用管理部 门负责；门负责；信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施 职责分离职责分离。（二）销售与收款循环的主要业务流程3仓库部门发货（仓库部门发货（“发生发生”认定、认定、“完整性完整性”认认定）定）仓库部门根据已批准的仓库部门根据已批准的销售单销售单供货，并编制供货，并编制连续编号连续编号的的出库单出库单，目的目的是防止仓库未经授权的情况下擅自发货。是防止仓库未经授权的情况下擅自发货。4按销售单装运货物（按销售单装运货物（“发生发生”认定）认定）装运部门（应与仓库部门分离）按装运部门（应与仓库部门分离）按销售单销售单装运货物，装运货物，装装运凭证运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。（二）销售与收款循环的主要业务流程5财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）开具账单包括开具账单包括编制编制和向顾客和向顾客寄送寄送事先连续编号的事先连续编号的销售发销售发票票。为了降低为了降低开具账单开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：其他差错的风险，应设立以下的控制程序：（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在检查是否存在装运凭证装运凭证和相应的经批准的和相应的经批准的销售单销售单，目的，目的是为了控制是为了控制“发生发生”认定的错误，即确保只对实际装运认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易。的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易。（二）销售与收款循环的主要业务流程5财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）（2）依据已授权批准的）依据已授权批准的商品价目表商品价目表编制销售发票，目编制销售发票，目的是为了控制的是为了控制“准确性准确性”认定的错误，即确保按已授权认定的错误，即确保按已授权批准的批准的商品价目表商品价目表所列价格计价开具账单。所列价格计价开具账单。（3）独立检查）独立检查销售发票计价销售发票计价和计算的正确性，目的是和计算的正确性，目的是为了控制为了控制“准确性准确性”认定的错误。认定的错误。（4）将装运凭证上的）将装运凭证上的商品总数商品总数与相对应的销售发票上与相对应的销售发票上的的商品总数商品总数进行比较，目的是为了控制进行比较，目的是为了控制“完整性完整性”认定认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。（二）销售与收款循环的主要业务流程6财务部门记录销售财务部门记录销售 在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账销，按销售发票编制转账记账凭证记账凭证或现金、银行存款或现金、银行存款收收款凭证款凭证，再据以登记销售，再据以登记销售明细账明细账和应收账款和应收账款明细账明细账或库或库存现金、银行存款日记账。存现金、银行存款日记账。注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。（对上市公司担心多记资产和并归属适当的会计期间。（对上市公司担心多记资产和业绩）业绩）（二）销售与收款循环的主要业务流程 记录销售的控制程序包括以下内容：记录销售的控制程序包括以下内容：（1）只依据）只依据附有附有有效有效装运凭证装运凭证和和销售单销售单的的销售发票销售发票记录记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（能证明及其发生的日期。（能证明“发生发生”认定）认定）（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明）控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明“完完整性整性”认定）认定）（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（能证明金额的一致性。（能证明“准确性准确性”认定和认定和“计价和分计价和分摊摊”认定）认定）（二）销售与收款循环的主要业务流程 （4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（离。（不相容职务相分离不相容职务相分离原则的要求）原则的要求）（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（以减少未经授权批准的记录发生。（“发生发生”认定、认定、“完整性完整性”认定）认定）（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（能证明（能证明“计价和分摊计价和分摊”认定）认定）（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（能证明。（能证明“准确性准确性”认定和认定和“计价和分摊计价和分摊”认定）认定）（二）销售与收款循环的主要业务流程 7办理和记录现金、银行存款收入（最担心货办理和记录现金、银行存款收入（最担心货币资金失窃）币资金失窃）8办理和记录销货退回、销货折扣与折让（办理和记录销货退回、销货折扣与折让（不不相容职务相分离相容职务相分离，实物验收入库，会计处理），实物验收入库，会计处理）9注销坏账（授权、注销坏账（授权、“计价和分摊计价和分摊”认定，会认定，会计处理）计处理）10提取坏账准备（提取坏账准备（“计价和分摊计价和分摊”认定，会计认定，会计处理）处理）销售与收款循环的主要活动与凭证简表销售与收款循环的主要活动与凭证简表订货单订货单存在或存在或发生认定发生认定销售单销售单估价认定估价认定审批后的审批后的销售单销售单存在存在或或发生发生发运凭证发运凭证完整性完整性应收账款明细帐应收账款明细帐、主营业务收入明细帐主营业务收入明细帐 汇款通知书及银行存款日记帐等汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让明细折扣与折让明细账、贷项通知单账、贷项通知单坏账审批表坏账审批表 坏账准备明细帐、坏账准备明细帐、顾客月末对账单顾客月末对账单接受顾客订单接受顾客订单批准赊销信用批准赊销信用按销售单供货按销售单供货 向顾客开具帐单向顾客开具帐单 按销售单装货按销售单装货 记录销售记录销售 办理和记录现金、办理和记录现金、银行存款收入银行存款收入计提坏账准备计提坏账准备注销坏账注销坏账记录销售退回、记录销售退回、销售折扣与折让销售折扣与折让二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序（一）销货交易的内部控制和控制测试（一）销货交易的内部控制和控制测试二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序（二）销售与收款的内部控制（二）销售与收款的内部控制 1、岗位分工、岗位分工 单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。单位应当将互分离、制约和监督。单位应当将办理销售、发货、收款三项办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。业务的部门（或岗位）分别设立。（1）销售部门（或岗位）主要负责处理订单、签订合同、执行）销售部门（或岗位）主要负责处理订单、签订合同、执行销售政策和信用政策、催收货款。销售政策和信用政策、催收货款。（2）发货部门（或岗位）主要负责审核销售发货单据是否齐全）发货部门（或岗位）主要负责审核销售发货单据是否齐全并办理发货的具体事宜。并办理发货的具体事宜。（3）财会部门（或岗位）主要负责销售款项的结算和记录、监）财会部门（或岗位）主要负责销售款项的结算和记录、监督管理货款回收。督管理货款回收。单位不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。单位不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序 2、职责分离、职责分离（1）销售谈判和合同订立。单位在销售合同订立前）销售谈判和合同订立。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。销售谈。销售谈判的全过程应有完整的书面记录。判的全过程应有完整的书面记录。（2）合同订立和合同审批。单位应当建立健全销售）合同订立和合同审批。单位应当建立健全销售合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。发货及收款方式等严格把关。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序（3）组织销售。单位销售部门应按照经批准的销售）组织销售。单位销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单；并经审批后下达给财会部门时编制销售发票通知单；并经审批后下达给财会部门，由财会部门据销售发票通知单向客户开出销售发票，由财会部门据销售发票通知单向客户开出销售发票。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。应相互分离。（4）组织发货。发货部门应当对销售发货单据进行）组织发货。发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。发运。（5）销售和收款。）销售和收款。销售人员避免接触现款销售人员避免接触现款。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序 注册会计师测试程序：注册会计师可以通过注册会计师测试程序：注册会计师可以通过观察观察有关人员的活动及与其有关人员的活动及与其讨论讨论来证实岗位来证实岗位分工和职责分离情况分工和职责分离情况二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序 3、授权批准、授权批准 单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求责范围和工作要求 审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在在授权范围内进行审批，不得超越审批权限授权范围内进行审批，不得超越审批权限 对于对于审批人超越授权范围审批审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经的销售与收款业务，经办人员办人员有权拒绝办理有权拒绝办理，并，并及时向审批人的上级授权部及时向审批人的上级授权部门报告门报告 对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行殊销售业务，单位应当进行集体决策集体决策，防止决策失误，防止决策失误而造成严重损失而造成严重损失 二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序（1）销售前，赊销的审批）销售前，赊销的审批（2）发货的审批）发货的审批（3）销售价格、折扣条件的审批）销售价格、折扣条件的审批（4）销售退回等的审批）销售退回等的审批 注册会计师测试程序：注册会计师测试程序：通过通过检查检查相关凭证是否经过审批，来测试授权批相关凭证是否经过审批，来测试授权批准的有效性准的有效性二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序4、业务活动、业务活动（1）销售：销售谈判、合同订立、合同审批）销售：销售谈判、合同订立、合同审批、组织销售、组织发货、销货退回、组织销售、组织发货、销货退回（2）收款）收款 注册会计师测试程序：注册会计师测试程序：重新执行重新执行二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序5、凭证记录、凭证记录 销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票证、运货凭证、销售发票 销售台账、顾客订单销售台账、顾客订单 注册会计师测试程序：注册会计师测试程序：检查检查原始凭证编号是原始凭证编号是否连续否连续二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序6、监督检查、监督检查 销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。准手续是否健全，是否存在越权审批行为。销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。符合规定。收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。规定。销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全、退销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全、退回贷物是否及时入库。回贷物是否及时入库。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序（三）登记入账的销货业务的（三）登记入账的销货业务的真实性真实性测试测试1.针对未曾发货却已将销货业务登记入账的测试针对未曾发货却已将销货业务登记入账的测试（1）细节测试方向：）细节测试方向：逆查逆查，查多记销货。查多记销货。（2）从明细账入手：从主营业务收入）从明细账入手：从主营业务收入明细账明细账中抽取几笔分中抽取几笔分录，追查有无录，追查有无发运凭证发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实及其他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务；上没有发货却已登记入账的销货业务；（3）查存货的永续盘存记录：对发运凭证等的真实性也有）查存货的永续盘存记录：对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试，测试永续盘存记录永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否中存货余额有无减少，以确认是否发货。发货。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序2.针对销货业务针对销货业务重复入账重复入账的测试：注册会计师可通过检查的测试：注册会计师可通过检查企业为防止重复编号而设置的企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录有序号的销货交易记录清清单加以确定。单加以确定。3.针对针对虚构虚构销售的测试：虚假入账通常是企业的一种舞弊销售的测试：虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入主营业务收入明细账明细账中与销货分录相应的中与销货分录相应的销货单销货单，检查，检查其是否经过赊销批准手续和其是否经过赊销批准手续和发货审批发货审批手续，是测试是否手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。向虚构的顾客发货的办法之一。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序4.追查追查应收账款应收账款明细账中明细账中贷方贷方发生额的记录发生额的记录（1）如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记）如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；录入账的销货业务一开始通常是真实的；（2）如果贷方发生额是注销坏账，或直到审计时所欠货款）如果贷方发生额是注销坏账，或直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要实施上述实质性程序。而可能出现舞弊时，才有必要实施上述实质性程序。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序（四）已发生的销货业务均已登记入账的（四）已发生的销货业务均已登记入账的完整性完整性测试测试 1销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，因此，题，因此，通常无须通常无须对完整性目标实施交易实质性程序对完整性目标实施交易实质性程序。2如果如果内部控制不健全内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有有必要必要对完整性目标实施交易实质性程序。对完整性目标实施交易实质性程序。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序3细节测试方向：细节测试方向：顺查顺查，查少记销货。，查少记销货。从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。的发货的一种有效程序。4细节测试实施的条件细节测试实施的条件 注册会计师必须能够注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档确信全部发运凭证均已归档，这一，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序（五）收款交易的内部控制、控制测试和实质性（五）收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序程序 1、遵循结算规定、遵循结算规定 2、收入及时入账，不得账外设账，、收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现不得擅自坐支现金金，销售人员避免接触销售现款，销售人员避免接触销售现款 3、建立应收账款账龄分析制度和逾期账款催收制度、建立应收账款账龄分析制度和逾期账款催收制度 4、按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应、按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况 5、对可能成为坏账的应收账款，及时报告决策机构、对可能成为坏账的应收账款，及时报告决策机构，确定是否确认为坏账，履行程序后作出会计处理，确定是否确认为坏账，履行程序后作出会计处理 二、内部控制和交易的实质性程序二、内部控制和交易的实质性程序 6、注销的坏账应当进行备查登记，做到、注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存账销案存，注销的坏账收回时，及时入账注销的坏账收回时，及时入账 7、应收票据的收取和贴现必须经由保管票据以外的应收票据的收取和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。主管人员的书面批准。专人保管票据，即将到期票据专人保管票据，即将到期票据，应及时向付款人提示付款，已贴现票据应在备查簿，应及时向付款人提示付款，已贴现票据应在备查簿登记，建立逾期票据冲销管理程序和逾期票据追踪监登记，建立逾期票据冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度控制度 8、定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据，预收账款等往来款项，不符时，及时予以应收票据，预收账款等往来款项，不符时，及时予以处理处理练练 习习 L注册会计师计划测试注册会计师计划测试M公司公司2007年度主营业务收入的完年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是标的是()。A.抽取抽取2007年年12月月31日开具的销售发票，检查相应的发运日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录单和账簿记录B.抽取抽取2007年年12月月31日的发运单，检查相应的销售发票和日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取2007年年12月月31日的明细记日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取2008年年1月月1日的明细记录日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票练练 习习 A注册会计师为甲单位注册会计师为甲单位2007年度会计报表年度会计报表审计负责人，为证实所有的销售业务均记审计负责人，为证实所有的销售业务均记录，录，A注册会计师应选择最有效的具体审注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（计程序是（）。）。A.抽查出库单抽查出库单 B.抽查销售明细账抽查销售明细账 C.抽查应收账款明细账抽查应收账款明细账 D.抽查银行对账单抽查银行对账单练练 习习 注册会计师对被审计单位实施销货业务截注册会计师对被审计单位实施销货业务截止测试，主要目的是为了检查止测试，主要目的是为了检查()。A.年底应收账款的真实性年底应收账款的真实性 B.是否存在过多的销货折扣是否存在过多的销货折扣 C.销货业务的入账时间是否正确销货业务的入账时间是否正确 D.销货退回是否已经核准销货退回是否已经核准 练练 习习 注册会计师对被审计单位已发生的销货业注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有控制测试程序有()。A.检查发运凭证连续编号的完整性检查发运凭证连续编号的完整性 B.检查赊销业务是否经过授权批准检查赊销业务是否经过授权批准 C.检查销售发票连续编号的完整性检查销售发票连续编号的完整性 D.观察已经寄出的对账单的完整性观察已经寄出的对账单的完整性 练练 习习 为了证实被审计单位登记入账的销货是否为了证实被审计单位登记入账的销货是否均经正确的估价，下列证据中（）是最均经正确的估价，下列证据中（）是最基本证据。基本证据。A顾客订货单顾客订货单 B销售单销售单 C商品价目表商品价目表 D销售发票销售发票三、主营业务收入审计三、主营业务收入审计（一）审计目标（一）审计目标（1）确定主营业务收入的内容、数额是否合）确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整理、正确、完整（2）确定对销货退回、销售折扣与折让的处）确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当理是否适当（3）确定主营业务收入的会计处理是否正确）确定主营业务收入的会计处理是否正确（4）确定主营业务收入的列报是否恰当）确定主营业务收入的列报是否恰当 三、主营业务收入审计（二）实质性程序（二）实质性程序 1、取得或编制主营业务收入项目明细表取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计复核加计正确，并与正确，并与报表数、总账数和明细账合计数报表数、总账数和明细账合计数核对相符核对相符；（账表核对）；（账表核对）2、查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计、查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致；（会准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致；（会计政策）计政策）3、运用、运用实质性分析程序实质性分析程序，作比较分析；（分析异常和重大波动，作比较分析；（分析异常和重大波动的原因）的原因）（1）本期与上期的主营收入比较；）本期与上期的主营收入比较；（2）本期各月主营业务收入的波动情况；）本期各月主营业务收入的波动情况；（3）计算重要产品的毛利率，将本期与上期进行比较，收入与）计算重要产品的毛利率，将本期与上期进行比较，收入与成本是否配比，查清重大波动和异常情况的原因；成本是否配比，查清重大波动和异常情况的原因；（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析本期和上期）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析本期和上期有无异常变化。有无异常变化。（5）与同行比较）与同行比较三、主营业务收入审计 4、根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收、根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况发票或已销售但未开发票的情况 5、获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策、获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象；象；6、抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审、抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，并编价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，并编制测试表制测试表 三、主营业务收入审计 7、实施销售的截止测试、实施销售的截止测试（1）目的目的 主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。入有否被推迟至下期或提前至本期。（2）三个三个与主营业务收入确认有密切关系的与主营业务收入确认有密切关系的日期日期：发票开具日期或者收款日期；发票开具日期或者收款日期；记账日期；记账日期；发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查检查三者是否归属于同一适当会计期间三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截是营业收入截止测试的止测试的关键关键所在。所在。三、主营业务收入审计（3）三条实施营业收入截止测试的审计路线：）三条实施营业收入截止测试的审计路线：以以账簿记录账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计收入。法主要是为了防止多计收入。以以销售发票销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。使用这种方法主要是为了防止少计收入一会计期间确认收入。使用这种方法主要是为了防止少计收入。注意发运凭证是否齐全，是否在下期初用红字冲回；发票存根注意发运凭证是否齐全，是否在下期初用红字冲回；发票存根是否全部提供。是否全部提供。三、主营业务收入审计 以以发运凭证发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。还应考虑被审计单位的会计已记入恰当的会计期间。还应考虑被审计单位的会计政策。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。政策。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。上述三条审计路线可以在同一被审计单位会计报表审上述三条审计路线可以在同一被审计单位会计报表审计中运用，甚至可以在同一主营业务收入项目审计中计中运用，甚至可以在同一主营业务收入项目审计中并用。并用。8、结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未、结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售；经认可的巨额销售；三、主营业务收入审计 9、检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，、检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。的计算和会计处理是否正确。10、检查外币收入折算汇率是否正确。、检查外币收入折算汇率是否正确。11、检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收、检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核；当的审计程序并进行审核；12、调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数、调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵消；抵消；13、检查关联方的销售情况，记录其交易品种、数量、检查关联方的销售情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例、价格、金额以及占营业收入总额的比例 14、检查主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。、检查主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。三、主营业务收入审计 练习：练习：X公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。同完工程度。207年年1月，月，X公司作为建筑承包商与建公司作为建筑承包商与建设单位签订一项总金额为设单位签订一项总金额为40000000元的固定造价合同，元的固定造价合同，预计总成本为预计总成本为36000000元。元。207年度实际发生成本年度实际发生成本25200000元。元。207年末，预计为完成该项合同尚需在年末，预计为完成该项合同尚需在208年发生成本年发生成本16800000元，该合同的结果能够可靠元，该合同的结果能够可靠估计，但估计，但X公司在公司在207年度尚未确认与该项合同相关的年度尚未确认与该项合同相关的主营业务收入和主营业成本。主营业务收入和主营业成本。如果不考虑审计重要性水平，请回答注册会计师是否需要提出审计如果不考虑审计重要性水平，请回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录。四、应收账款审计（一）审计目标（一）审计目标（1）确定应收账款是否存在；）确定应收账款是否存在；（2）确定应收账款是否归被审计单位所有；）确定应收账款是否归被审计单位所有；（3）确定应收账款增减变动的记录是否完整；）确定应收账款增减变动的记录是否完整；（4）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当；法和比例是否恰当；（5）确定应收账款、坏账准备期末余额是否正确。）确定应收账款、坏账准备期末余额是否正确。（6）确定应收账款和坏账准备是否按照企业会计准）确定应收账款和坏账准备是否按照企业会计准则的规定在财务报表中恰当列报。则的规定在财务报表中恰当列报。四、应收账款审计（二）应收账款的实质性程序（二）应收账款的实质性程序 1.获取或编制应收账款明细表获取或编制应收账款明细表 (1)(1)复核加计复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；(2)(2)检查非记账本位币应收账款的检查非记账本位币应收账款的折算汇率折算汇率及折算是否正确；及折算是否正确；(3)(3)分析有分析有贷方余额贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；(4)(4)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同同一客户多处挂账、异常余额一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或雇员账户）。如有，应做出记录，必要时作调整户、关联方账户或雇员账户）。如有，应做出记录，必要时作调整；(5)(5)标识标识重要的欠款单位重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。四、应收账款审计 重分类调整重分类调整 应收账款明细账的余额一般在应收账款明细账的余额一般在借方借方，表示被审计单位应，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷余额在贷方方，此时其性质不是应收债权，而是预收款项。，此时其性质不是应收债权，而是预收款项。预收账款预收账款A 200万万 B 400万万 C -100万万应收账款应收账款A 200万万 B 700万万 C 1000万万 D -500万万四、应收账款审计需重分类调整的情形：需重分类调整的情形：（1）应收账款与预收账款；）应收账款与预收账款；（2）应付账款与预付账款；）应付账款与预付账款；（3）持有至到期投资持有至到期投资中属于中属于“一年内到期的持有至到期投一年内到期的持有至到期投资资”，在填列财务报表项目时，应从，在填列财务报表项目时，应从“持有至到期投资持有至到期投资”中扣除，填列在中扣除，填列在流动资产流动资产“一年内到期的非流动资产一年内到期的非流动资产”这个报表项目内；这个报表项目内；（4）在）在长期负债长期负债中的中的“长期借款、应付债券、长期应付款长期借款、应付债券、长期应付款”中，属于一年内将要还款或者承兑时，就应从中，属于一年内将要还款或者承兑时，就应从“长期长期借款借款”、“应付债券或长期应付款应付债券或长期应付款”项目中扣除，放在项目中扣除，放在流动负债类流动负债类的的“一年内到期的非流动负债一年内到期的非流动负债”内填列。内填列。（5）银行存款中如果存在）银行存款中如果存在一年以上定期存款一年以上定期存款，不应放在流，不应放在流动资产货币资金中填列报表项目，而应放在动资产货币资金中填列报表项目，而应放在“其他非流其他非流动资产动资产”中填列。中填列。四、应收账款审计2.检查涉及应收账款的相关财务指标检查涉及应收账款的相关财务指标 (1)复核应收账款复核应收账款借方借方累计发生额与累计发生额与主营业务收主营业务收入入是否是否配比配比，并将当期应收账款借方发生额占，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与销售收入净额的百分比与管理层考核管理层考核指标比较指标比较，如存在差异应查明原因；，如存在差异应查明原因；(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位标，并与被审计单位以前年度以前年度指标、指标、同行业同同行业同期期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。四、应收账款审计3.获取或编制应收账款获取或编制应收账款账龄分析表账龄分析表(1)测试测试计算计算的准确性；的准确性；(2)将加总数与将加总数与应收账款总分类账应收账款总分类账余额相比较，并调查重大余额相比较，并调查重大调节项目；调节项目；(3)检查检查原始凭证原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试，如销售发票、运输记录等，测试账龄核账龄核算算的准确性；的准确性；(4)请被审计单位协助，在应收账款明细表上请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出标出至审计时至审计时已收回已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。合同相关要素一致。顾客名称期末余额账 龄1年以内12年23年3年以上A30001000-5001500B4700700200010001000C8100-50001003000D28001500-3001000合计186003200700019006500四、应收账款审计4.对应收账款进行函证对应收账款进行函证（1）函证目的）函证目的 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性审计单位记录的可靠性。四、应收账款审计（2）函证的范围和对象）函证的范围和对象 除非有充分证据表明应收账款对财务报表除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要不重要或函证或函证很可能无效很可能无效，否则，应对应收账款进行函证。如果不对，否则，应对应收账款进行函证。如果不对应收账款进行函证，应在工作底稿中应收账款进行函证，应在工作底稿中说明理由说明理由。如果认。如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序获取充分适为函证很可能无效，应当实施替代审计程序获取充分适当的审计证据。当的审计证据。四、应收账款审计 函证数量大小、范围的决定因素函证数量大小、范围的决定因素 应收账款在全部资产中的重要性应收账款在全部资产中的重要性 被审计单位内部控制的强弱被审计单位内部控制的强弱 以前年度的函证结果以前年度的函证结果 函证方式的选择函证方式的选择 若执行肯定式函证，可以相应减少函证量；若执行肯定式函证，可以相应减少函证量；若执行否定式函证，则要相应增加函证量。若执行否定式函证，则要相应增加函证量。四、应收账款审计 一般情况下，注册会计师选择下列项目作为一般情况下，注册会计师选择下列项目作为函证对象函证对象：大额或账龄较长的项目大额或账龄较长的项目 与债务人发生纠纷的项目与债务人发生纠纷的项目 关联方关联方包括持股包括持股5（含）以上的股东（含）以上的股东项目项目 主要客户（包括关系密切的客户）项目主要客户（包括关系密切的客户）项目 交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目 四、应收账款审计 多选：多选：一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象（）。）。A账龄较长且金额较大的项目账龄较长且金额较大的项目B与债务人发生纠纷的项目与债务人发生纠纷的项目C交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目D可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目 四、应收账款审计（3）函证的方式）函证的方式 积极式函证积极式函证 向债务人发出询证函，要求他证实所查证的向债务人发出询证函，要求他证实所查证的欠款是否正确，欠款是否正确，无论对错都要求复函无论对错都要求复函。两种情形：各自优缺点两种情形：各自优缺点四、应收账款审计 消极式函证消极式函证 向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，函，只有在所函证的款项不符时只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册才要求债务人向注册会计师会计师复函复函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极消极的函证方式：的函证方式：重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。有时候两种方式可以有时候两种方式可以结合使用结合使用：大金额大金额账项采用积极式；账项采用积极式；小金额小金额采用消极式采用消极式四、应收账款审计（4）函证时间的选择）函证时间的选择 通常以资产负债表日为通常以资产负债表日为截止日截止日，充分考虑对方复，充分考虑对方复函的时间，在函的时间，在期后适当时间期后适当时间内实施函证，尽可能内实施函证，尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。如做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。如果重大错报风险评估为低水平，也可选择果重大错报风险评估为低水平，也可选择资产负资产负债表日前适当日期债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日至资产负债表日止发生的变动证项目自该截止日至资产负债表日止发生的变动实施实施其他实质性程序其他实质性程序。四、应收账款审计（5）函证的控制）函证的控制 注册会计师通常利用注册会计师通常利用被审计单位提供被审计单位提供的应收账款的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对，但注册会计师应当对选择选择被询证者、被询证者、设计设计询证询证函以及函以及发出和收回询证函发出和收回询证函保持保持控制控制。出于掩盖舞。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。四、应收账款审计（6）函证结果差异分析）函证结果差异分析 收回的询证函若有差异，即函证出现了收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项不符事项，注，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。一步分析和核实。不符事项的原因主要有：不符事项的原因主要有：购销双方记录的时间不同；购销双方记录的时间不同；一方或双方记账错误；一方或双方记账错误；被审计单位的舞弊行为。被审计单位的舞弊行为。四、应收账款审计 购销双方记录的时间不同购销双方记录的时间不同 询证函发出时，债务已经付款，而被审计单位尚询证函发出时，债务已经付款，而被审计单位尚未收到未收到 询证函发出时，被审计单位货物已经发出并作销询证函发出时，被审计单位货物已经发出并作销售登记，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物售登记，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到尚未收到 债务人对收到的货物的数量、质量以及价格等有债务人对收到的货物的数量、质量以及价格等有异议而全部或部分拒绝付款异议而全部或部分拒绝付款四、应收账款审计（7）对函证结果的总结和评价）对函证结果的总结和评价 注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。是否适当；相关的风险评价是否适当等。如果函证结果表明如果函证结果表明没有审计差异没有审计差异，则注册会计师可，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。如果函证结果表明如果函证结果表明存在审计差异存在审计差异，注册会计师则应，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。以进一步扩大函证范围。练 习 A注册会计师对于收回的应收账款询证函回函进注册会计师对于收回的应收账款询证函回函进行分析后，做出的以下审计建议中，行分析后，做出的以下审计建议中，恰当的是恰当的是()。A对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符且影对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符且影响重大的应收款项，提请修正响重大的应收款项，提请修正2008 年度财务报表年度财务报表 B对由于地址不详导致应收账款询证函退回的应收款对由于地址不详导致应收账款询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备项，全额计提坏账准备 C对函证结果不符的应收账款，仍应进一步检查是否对函证结果不符的应收账款，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏账准备需按个别认定法计提坏账准备 D对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项函金额调整应收款项 四、应收账款审计 5、请被审计单位协助，在应收账数明细表上标出至、请被审计单位协助，在应收账数明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额；对已收回的较大金额审计时已收回的应收账款金额；对已收回的较大金额的款项进行常规检查，并注意凭证发生日期的合理性的款项进行常规检查，并注意凭证发生日期的合理性 6、检查未函证应收账款、检查未函证应收账款 7、审查坏账的确认和处理、审查坏账的确认和处理 8、抽查有无不属于结算业务的债权、抽查有无不属于结算业务的债权 9、