企业会计准则讲解3_长期股权投资

第三章 长期股权投资第一节 长期股权投资概述市场经济条件下，企业生产经营日趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还能够通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提升获利水平。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外实行的投资，能够有不同的分类。从性质上划分，能够分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分，能够分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。企业会计准则第2号长期股权投资（以下简称“长期股权投资准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认、计量结果和相关信息的披露，其他投资适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量等相关准则，交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节。明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资实行准确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。关于控制的理解及具体判断，见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能表达为不同的形式，例如能够通过在合营企业的章程中规定，也能够通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般能够考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动实行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的水平受到严格的长期限制情况下经营时，通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但假如能够证明存有共同控制，合营各方仍理应按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算。三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响表达为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据说明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。企业通常能够通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情况下，因为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相对应的实质性的参与决策权，投资企业能够通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因能够参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中能够为其自身利益提出建议和意见，从而能够对被投资单位施加重大影响。（3）与被投资单位之间发生重要交易。相关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定水准上能够影响到被投资单位的生产经营决策。（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，说明投资企业对被投资单位具有重大影响。四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资。风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定核算。本章着重讲解了长期股权投资初始成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等问题。第二节 长期股权投资的初始投资成本一、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资长期股权投资能够通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，理应按照以下要求确定初始投资成本。（一）以支付现金取得的长期股权投资，理应按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。【例31】甲公司于206年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该局部股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。甲公司理应按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资164 000 000 贷：银行存款164 000 000（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存有公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存有限制性条款等因素的影响；所发行权益性证券不存有公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。为发行权益性证券支付给相关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该局部费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入缺乏冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例32】206年3月，A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该局部股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该局部股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。本例中A公司理应以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资104 000 000 贷：股本60 000 000 资本公积股本溢价44 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积股本溢价4 000 000 贷：银行存款4 000 000（三）投资者投入的长期股权投资，理应按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上理应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据说明合同或协议中约定的价值不公允的除外。在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，相关权益性投资存有活跃市场的，理应参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存有活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，理应将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。【例33】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。本例中，A公司对于投资者投入的该项长期股权投资，应实行的会计处理为：借：长期股权投资40 000 000 贷：实收资本32 000 000 资本公积资本溢价 8 000 000 （四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。相关核算原则见本书相关章节。 （五）企业实行公司制改造建，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。二、企业合并形成的长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，理应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，理应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额缺乏冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，理应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积（资本溢价或股本溢价）缺乏冲减的，调整留存收益。 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策理应一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值实行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。假如被合并方存有合并财务报表，则理应以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权投资的初始投资成本。【例34】206年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元，市价为8.68元)，取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制，合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为： 借：长期股权投资44 040 000 贷：股本10 000 000 资本公积股本溢价34 040 000同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司理应按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的控股合并中，购买方理应按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为实行企业合并发生的各项直接相关费用之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，理应计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。【例35】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权，取得该局部股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请资产评估机构对B公司的资产实行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的相关资产在购买日的账面价值与公允价值如表31所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存有任何关联方关系。表31206年3月31日 单位：元项 目账面价值公允价值 土地使用权(自用)4000000064000000 专利技术1600000020000000 银行存款1600000016000000 合 计7200000010000000注：A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元。本例中因A公司与B公司在合并前不存有任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应实行的政务处理为：借：长期股权投资100 000 000 管理费用 2 000 000累计摊销8 000 000 贷：无形资产 64 000 000银行存款 18 000 000 营业外收入 28 000 000通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额实行调整，将相关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，理应区分个别财务报表和合并财务报表实行相关会计处理。1在个别财务报表中，理应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，理应在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的局部，下同）转入当期投资收益。2在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，理应按照该股权在购买日的公允价值实行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益理应转为购买日所属当期投资收益。购买方理应在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。(例36)A公司于205年3月以8000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于205年确认对B公司的投资收益300万元。206年4月，A公司又斥资10000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存有任何关联关系。本例中A公司是通过度步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应实行以下会计处理(假定不考虑所得税影响)：借：盈余公积3 000 000 利润分配未分配利润 27 000 000 贷：长期股权投资300 000 000借：长期股权投资 100 000 000 贷：银行存款100 000 000购买日对B公司长期股权投资的账面余额(8300300)1000018000万元三、投资成本中包含的已宣告尚未发放规金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。【例36】沿用【例31】，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利局部单独核算：借：长期股权投资163 400 000 应收股利 600 000 贷：银行存款 164 000 000第三节 长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响水准及是否存有活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法实行核算。在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算，不允许企业选择按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算。一、长期股权投资的成本法（一）成本法的适用范围 按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，理应采用成本法核算的是以下两类：一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。（二）成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的局部确认为当期投资收益。但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。【例37】甲公司207年1月，取得对乙公司5%的股权，成本为800万元。208年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6%的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存有活跃的交易市场，公允价值无法取得。208年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。甲公司应实行的会计处理为：借：长期股权投资 8 000 000 贷：银行存款 8 000 000借：长期股权投资12 000 000 贷：银行存款12 000 000借：应收股利 100 000 贷：投资收益 100 000企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，理应考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存有减值迹象时，理应注重长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业理应按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资实行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，理应计提减值准备。（三）应抵减初始投资成本金额的确定 一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年实现的利润。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的局部作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算： 应冲减初始投资成本的金额投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额 假如投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计箅应冲减初始投资成本的金额；假如投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派利润或现金股利中应由投资企业享有的局部，应确认为投资收益。二、长期股权投资的权益法 长期股权投资准则规定，理应采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。按照权益法核算的长期股权投资，一般的核算程序为： 一是初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的账面价值实行调整，计入取得投资当期的损益。三是持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相对应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积(其他资本公积)。在持有投资期间，被投资单位能够提供合并财务报表的，理应以合并财务报表、净利润和其他投资变动为基础实行核算。四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的局部，一般应冲减长期股权投资的账面价值。（一）初始投资成本的调整 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。1初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该局部差额是投资企业在取得投资过程中通过作价表达出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本实行调整。2初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额表达为双方在交易作价过程中转让方的让步，该局部经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。【例38】A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同)。A企业在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。取得投资时，A企业应实行以下账务处理：借：长期股权投资投资成本60 000 000 贷：银行存款60 000 000长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元(1500030%)，该差额不调整长期股权投资的账面价值。假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额l200万元应计入取得投资当期的营业外收入。相关账务处理为：借：长期股权投资投资成本72 000 000 贷：银行存款60 000 000 营业外收入12 000 000（二）投资损益的确认 采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响实行适当调整： 1被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表实行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。 权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，理应在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业理应基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益实行调整。 2以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及相关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位相关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的局部。投资企业取得投资时被投资单位相关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等实行调整。投资企业在对被投资单位的净利润实行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合以下条件之一的，投资企业能够被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资损益，同时应在附注中说明因以下情况不能调整的事实及其原因：（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。某些情况下，投资的作价可能因为受到一些因素的影响，不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，或者因为被投资单位持有的可辨认资产相比照较特殊，无法取得其公允价值。这种情况下，因被投资单位可辨认资产的公允价值无法取得，则无法以公允价值为基础对被投资单位的净损益实行调整。（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的。该种情况下，因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大，要求实行调整不符合重要性原则及成本效益原则。（3）其他原因导致无法取得被投资单位的相关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益实行调整的。例如，要对被投资单位的净利润按照准则中规定实行调整，需要理解被投资单位的会计政策以及对相关资产价值量的判断等信息，在无法获得被投资单位相关信息的情况下，则无法对净利润实行调整。【例39】甲公司于207年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，除表32所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 表32单位：万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700固定资产120024016002016无形资产700140800108小计24003803100假定乙公司于207年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司相关资产的账面价值与其公允价值差额的影响实行调整(假定不考虑所得税影响)：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润(700500)80%160(万元) 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额16001612002040(万元) 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额80087001030(元) 调整后的净利润6001604030370(万元)甲公司应享有份额37030%111(万元)确认投资收益的账务处理为： 借：长期股权投资损益调整1110000贷：投资收益11100003对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的局部，理应予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，理应全额确认。投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。理应注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益表达在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存有未实现内部交易损益的情况下（即相关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时相关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的局部。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的局部不予确认。【例310】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。207年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元30020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业理应实行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整(1 000-300)+2.520% 1 405 000贷：投资收益 1 405 000甲企业如存有子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上实行以下调整：借：营业收入（90020%） 1 800 000贷：营业成本（60020%） 1 200 000投资收益 600 000（2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存有未实现内部交易损益的情况下（即相关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的局部。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，表达在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值实行调整，抵销相关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相对应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【例311】甲企业于207年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至207年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司207年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应时行以下会计处理：借：长期股权投资损益调整（1 600-300+2.5）20% 2 605 000贷：投资收益 2 605 000或者：借：长期股权投资损益调整（1 60020%） 3 200 000贷：投资收益 3 200 000借：投资收益（300-2.5）20% 595 000贷：长期股权投资损益调整595 000实行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其207年合并财务报表中，因该未实现内部交易表达在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中实行以下调整：借：长期股权投资损益调整 2 975 000累计折旧 25 000 贷：固定资产 3 000 000理应说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，相关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例312】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为1 000万元。上述甲企业在确认应享有乙公司207年净损益时，假如有证据说明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业理应实行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整（1 00020%）2 000 000 贷：投资收益 2 000 000该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产说明发生了减值损失，相关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。（三）取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的局部应视同投资成本收回的局部，冲减长期股权投资的成本。（四）超额亏损的确认 长期股权投资准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比方，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。按照长期股权投资准则规定，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，假如仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，假如在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按企业会计准则第l3号或有事项的规定确认预计将承担的损失金额。企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东理应按照持股比例分担超额亏损。即在合并报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额理应冲减少数股东权益。在确认了相关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即理应按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。【例313】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。206年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业207年因为一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损6000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2400万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为1600万元。假如乙企业207年的亏损额为12000万元，甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4800万元，但长期股权投资的账面价值仅为4000万元，假如没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为4000万元，超额损失在账外实行备查登记；在确认了4000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，假如甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元，该款项从当前情况看，没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)，则甲企业应实行的账务处理为：借：投资收益40 000 000 贷：长期股权投资损益调整40 000 000借：投资收益8 000 000 贷：长期应收款8 000 000（五）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的局部，相对应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。【例314】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业相关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时： 借：长期股权投资损益调整19 200 000其他权益变动 3 600 000 贷：投资收益19 200 000 资本公积其他资本公积 3 600 000（六）股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。（七）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，理应按照以下原则处理：1.符合以下情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：（1）与投出非货币性资产所有权相关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；（2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；（3）投出非货币性资产交易不具有商业实质；2.合营方转移了与投出非货币性资产所有权相关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易说明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方理应全额确认该局部损失。3.在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，理应确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。（八）投资单位对被投资单位的持股比例发生变化，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时的处理投资单位对被投资单位的持股比例减少，如处置局部投资，投资比例减少，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位理应继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益（资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益。投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位理应按照新的持股比例对投资继续采用权益法实行核算。在新增投资日，假如新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本；假如新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值与按增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，理应调整长期股权投资账面价值和资本公积。另外，企业理应注意以下披露要求：1.长期股权投资构成联营的，应对以下各项实行披露：（1）有公开报价的对联营投资的公允价值；（2）假如投资者直接或通过子公司间接持有被投资者缺乏20%的表决权或潜在表决权，但是得出投资者具有重大影响的结论，应披露投资者不具有重大影响的假设被推翻的理由；（3）假如投资者直接或通过子公司间接持有被投资者20%或超过20%的表决权或潜在表决权，但是得出投资者不具有重大影响的结论，应披露投资者具有重大影响的假设被推翻的理由；（4）当采用权益法的联营的财务报表报告期末日或报告期间与投资者的财务报表存有差异时，应披露联营的财务报表报告期末日，以及采用不同日期或报告期间的原因；（5）未采用权益法对联营企业实行会计处理的事实以及未采用权益法的联营（单独的联营或者集团中的联营）的概要财务信息，包括总资产、总负债、收入以及损益的金额；（6）投资者应单独披露其在联营企业的终止经营中所占的份额。（7）投资者在联营企业确认的其他综合收益变动中应享有的份额，应由投资者在其他综合收益中确认。2.长期股权投资构成合营的，合营者理应披露与其在合营中的权益相关的以下承诺的总额，披露时应与其他承诺分开列示：（1）与合营者在合营中的权益相关的资本承诺，以及在与其他合营者共同发生的资本承诺中其所占的份额；（2）合营者在合营本身的资本承诺中所占的份额。三、长期股权投资的减值 长期股权投资假如存有减值迹象的，理应按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，理应按照企业会计准则第8号资产减值的规定确定其应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，理应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定确定其应予计提的减值准备。相关减值准备金额的确定及会计处理见本书第九章“资产减值”及第二十三章“舍融工具确认和计量”的相关内容。第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置 一、长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。（一）成本法转换为权益法 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，【应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值实行调整。】应区别形成该转换的不同情况实行处理。l.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两局部分别处理：首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，对于新取得的股权局部，应比较追加投资的成本