公允价值变动损益跨会计期间的会计处理

公允价值变动损益跨会计期间的会计处理陈 建笔者在会计资格考试的辅导教学中发现，有不少学员经常被交易性金融资产跨会计期间才进行处置时其相应的“公允价值变动损益”结转的问题所困惑。由于“公允价值变动损益”科目是损益类科目，在期末时应结转入“本年利润”，根据企业会计准则应用指南的解释，期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。作为损益类科目的应用，这项内容在利润表上也是一目了然的本科目无余额。但在会计实务中，可能更经常出现交易性金融资产跨会计期间才进行处置的情况。在处置交易性金融资产（如债券）时，企业还应当将原计入该金融资产的公允价值变动转出，作为投资收益，应编制的会计分录是：借记公允价值变动损益，贷记投资收益。2007年以来的会计资格考试初级、中级乃至注册会计师考试的各类相关教科书，都是这样讲解和举例的。有什么地方是不对的吗？应当说，没有疑义的是，倘若购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间，则其会计处理相对简单，因为期末结账前“公允价值变动损益”科目已无余额，无需结转“本年利润”；倘若出售交易性金融资产与其购入不在同一会计期间，其期末“公允价值变动损益”应转入“本年利润”科目。但是，随之而来的问题也就是令不少学员产生的困惑是，在将来（下一会计期间）出售该交易性金融资产时，还需将其前期已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”再转入当期的“投资收益”吗？出售时应如何进行会计处理？这时候的“公允价值变动损益”科目不是没有余额了吗？不是在上个会计期间结转走了吗？怎么凭空又给结转出来了呢？并且，我们注意到，在财政部会计资格评价中心关于2007年度初级会计实务教材的问题解答中，类似问题占到全部问题的9%，而且在2008年度的问题解答中仍然有学员还在提问，说明其给人的困惑之大。在会计实务内容的学习中，究竟应当如何理解“公允价值变动损益”科目的内容及其应用？让我们先来重温企业会计准则应用指南中关于“公允价值变动损益”科目使用的有关规定。由于新会计准则引入了公允价值计量观念，新增加了一个一级科目也是新利润表上的项目，即“公允价值变动损益”。“公允价值变动损益”科目的使用如下：一、本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。二、本科目可按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。三、公允价值变动损益的主要账务处理（以下以交易性金融资产为解读对象）：资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记本科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录，借记本科目，贷记“交易性金融资产公允价值变动”科目。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产成本”科目，贷记或借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。下面，再以全国会计专业技术资格考试辅导教材中级会计实务 “以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产” （第六章第一节）讲解内容中所举的例题为例进行探讨与分析。例题及解法抄录如下： 2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券。另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： （1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元； （2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）； （3）2007年7月5日，收到该债券半年利息； （4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）； （5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息； （6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含一季度利息10 000元）。假定不考虑其他因素。 甲企业的账务处理如下： （1）2007年1月1日购入债券 借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 040 000 （2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （3）2007年6月30日，确认公允价值变动和投资收益 借：交易性金融资产公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （5）2007年12月31日，确认公允价值变动和投资收益 借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 （6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （7）2008年3月31日，甲企业将该债券出售 借：应收利息 10 000 贷：投资收益 10 000 借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 170 000 借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000 学员不得不对此例题中的某些账务处理有所困惑：首先，各相应期间产生的利息及其收取，应当都不成问题，也没有什么异义。但是，如前所述，“公允价值变动损益”属于损益类科目，期末应将余额结转到“本年利润”，结转后无余额。依题意，姑且认为2007年6月30日不考虑此问题，但显然该例题在2007年末未做结转，与损益类科目的规定处理是不相符的，与前述应用指南中“期末结转本年利润，结转后本科目无余额”的规定也是不相符的；因为，若依其规定，甲企业应当在2007年末结账时从相反方向结转损益类科目的发生额，结平“公允价值变动损益”，即应当借：公允价值变动损益 100 000 贷：本年利润 100 000这样，在2007年末，甲企业的“交易性金融资产”科目期末借方余额为1 000 000（成本）+100 000（公允价值变动）=1 100 000(元)，而“公允价值变动损益”科目期末余额=100 000（贷方）-100 000（借方）= 0(元)，无余额，这才符合准则应用指南的精神。因为这时候，“交易性金融资产”总账上是反映了它的“账面价值”，而其由于公允价值变动所产生的损益已经结转为“本年利润”，“公允价值变动损益”科目本身的期末是无余额的。当然，从严格意义上说，结转的这些“利润”实际上只不过是纸面上的东西罢了。顺便应当指出，在该项投资处置前，公允价值的变化一直会影响企业利润增减，实质上该项投资损益并未真正实现。期末确认的未实现损益，势必会增加企业的税负，虚增企业的未分配利润，还有，由于公允价值变动而影响增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”的账面价值，最终将会导致人为地调整账面价值而留有余地。这也都是值得我们关注的。 话说回来。接下来是甲企业于2008年3月31日出售该债券，取得出售价款为1 170 000(元)，其中，出售价款与账面价值之差=1 170 000（收回投资的金额）-1 000 000（成本）-100 000（公允价值变动）=70 000（元），所以产生投资收益为70 000元。但是，从该项债券投资的整个过程来看，其投资收益岂止只有70 000元？如果从债券的购入至出售的整个过程来看，通俗地说，不考虑相关税费支出和利息收入等，2007年1月1日投资时的面值成本为1 000 000元，将其划分为交易性金融资产，持有至2007年6月30日的公允价值为1 150 000元，增值了150 000元，继续持有至2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元，上半年持有并增值的150 000元里反而减值了50 000元，至此，该债券由于公允价值变动的增值为100 000元，连同本钱，它的价值为1 100 000元。2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款为1 170 000元，表面上看，与债券价值1 100 000元之间的收益为70 000元，但是，该债券真正实在的收益（包括增值部分）应当是170 000元，与该分录中确认的70 000元投资收益正好相差100 000元（170 000 - 70 000），正好为2007年12月31日应当确认并已结转到“本年利润”去的“公允价值变动损益”！为了能更清楚地说明问题，我们将上述第7笔分录的会计处理暂时撇开利息的问题，可以将其复合分录分解成为两笔：（7）A：借：银行存款 1 170 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 70 000A分录的处理，完全符合准则应用指南的规定，即：出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产成本”科目，贷记或借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目，其含义是：出售债券，收取金额为1 170 000元，其中，债券的投资成本为1 000 000元，债券涨价了、增值了100 000元（但这100 000元是体现在前期的“利润”中的），今天处置投资、出售债券所取得的投资收益为70 000元。（7）B：借：公允价值变动损益 100 000 贷：投资收益 100 000B分录的处理，也完全符合准则指南的相关规定，即：同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。其含义是：在出售时将原公允价值变动损益转为“整体”的投资收益，企业持有的交易性金融资产由于公允价值变动而发生的损益，原来在前期只是一笔纸面上的“持有损益”，现在出售，已变为实现的损益，真正的投资收益。为了正确反映出售债券所取得的实际收益，应当补确认100 000元的投资收益，即将原计入“公允价值变动损益”科目的100 000元(当然，该数额现在不能直接取自“公允价值变动损益”科目，而是取自“交易性金融资产公允价值变动”明细科目)转入“投资收益”科目。值得大家注意的是，这时候的投资收益为“整体”的投资收益，金额为170 000元。在结转损益类科目余额时，因投资收益现在为贷方的170 000元，因此应从其借方转入本年利润科目： 借：投资收益 170 000 贷：本年利润 170 000 同时，将本年度补计的“公允价值变动损益”科目转回： 借：本年利润 100 000 贷：公允价值变动损益 100 000至此，重新结平“公允价值变动损益”科目， 对甲企业来说，2008年3月份确认的当期损益对本年利润税前的净影响额为70 000元(170 000100 OOO)，其中：因投资收益而增加170 000元，因公允价值变动损益而减少100 000元。整个跨会计期间的公允价值变动损益的变化能够从投资购入到持有期间增值（或减值）再到处置、收回投资的过程得以完整、准确地得到反映。 （作者单位：福州市财政局干部教育中心）