第六章销售与收款循环审计

第六章第六章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节 销售与收款循环及审计目标第二节 销售与收款循环的内部控制测试 第三节 销售与收款循环的实质性测试第一节第一节 销售与收款循环及审计目标销售与收款循环及审计目标一、业务循环与审计 循环是内部控制的产物。1、业务循环的含义 2、划分业务循环的目的 3、业务循环的划分各业务循环的关系筹资与投资循环筹资与投资循环货币资金货币资金购货与付款循环购货与付款循环销售与付款循环销售与付款循环生产与存货循环生产与存货循环接受客接受客户订单户订单批准批准赊销赊销供货供货给给客户客户开发票开发票 记录销记录销售业务售业务记录收记录收款业务款业务销售退回、销售退回、折扣、折让折扣、折让坏账坏账处理处理装运装运货物货物二、销售与收款循环涉及的主要业务活动二、销售与收款循环涉及的主要业务活动销售通知单销售通知单信用部信用部仓库仓库财会部财会部运输部运输部（1 1）接受顾客订单）接受顾客订单（2 2）批准赊销信用）批准赊销信用（3 3）按销售单供货）按销售单供货 目的是为了防止仓库在未经授目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。装运部门的授权依据。（4 4）按销售单装运货物）按销售单装运货物 将按经批准的销售单供货将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。职员在未经授权的情况下装运产品。（5 5）向顾客开具账单）向顾客开具账单 包括编制账单和向顾客寄送包括编制账单和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。事先连续编号的销售发票。是否对所有装运的货物都开了账单（是否对所有装运的货物都开了账单（即即“完整性完整性”认定问题认定问题）？是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况？是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生（发生（即即“存在或发生存在或发生”认定问题认定问题）？是否按已授权批准的商）？是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价（即品价目表所列价格计价（即“估价或分摊估价或分摊”认定问题认定问题）开单？）开单？为了降低开单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错为了降低开单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，的风险，应设立以下的控制程序应设立以下的控制程序：开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。独立检查销售发票计价和计算的正确性。独立检查销售发票计价和计算的正确性。将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。商品总数进行比较。（6 6）记录销售）记录销售（7 7）办理和记录现金、银行存款收入。）办理和记录现金、银行存款收入。（8 8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让。）办理和记录销货退回、销货折扣与折让。（9 9）注销坏账。）注销坏账。（1010）提取坏账准备。）提取坏账准备。三、主要凭证和会计记录三、主要凭证和会计记录顾客订货单顾客订货单 主营业务收入明细账主营业务收入明细账销售单销售单 折扣与折让明细账折扣与折让明细账发运凭证发运凭证 现金和银行存款日记帐现金和银行存款日记帐销售发票销售发票 坏账审批表坏账审批表商品价目表商品价目表 顾客月末对帐单顾客月末对帐单贷项通知单贷项通知单应收账款明细帐应收账款明细帐三、审计目标三、审计目标收集与销售与收款循环交易和余额相关的每一项重要认定的证据收集与销售与收款循环交易和余额相关的每一项重要认定的证据1 1、存在或发生、存在或发生 已记录的销售交易代表被审期间内已运出的商品；已记录的销售交易代表被审期间内已运出的商品；已记录的现金收入交易代表该期间内，收到现销和赊销的现已记录的现金收入交易代表该期间内，收到现销和赊销的现金；金；已记录的销售调整交易代表该期内已经过授权的折扣、退回已记录的销售调整交易代表该期内已经过授权的折扣、退回和折让，以及坏帐；和折让，以及坏帐；已记录的应收帐款余额代表资产负债表日顾客所欠的金额；已记录的应收帐款余额代表资产负债表日顾客所欠的金额；2 2、完整性、完整性本期发生的赊销、现金收入和销售调整交易均已入帐；本期发生的赊销、现金收入和销售调整交易均已入帐；应收帐款包括了在资产负债表日对顾客的所有求偿权；应收帐款包括了在资产负债表日对顾客的所有求偿权；3 3、权利和义务、权利和义务 应收帐款代表要求客户付款的法定权利应收帐款代表要求客户付款的法定权利4 4、估价或分摊、估价或分摊（1 1）所有销售、现金收入和销售调整交易均已正确入帐；）所有销售、现金收入和销售调整交易均已正确入帐；（2 2）应收帐款余额代表对顾客帐款的求偿权总数，并与应）应收帐款余额代表对顾客帐款的求偿权总数，并与应收帐款明细帐合计一致；收帐款明细帐合计一致；（3 3）坏帐备抵帐户代表对应收帐款总额与其净变现价值之）坏帐备抵帐户代表对应收帐款总额与其净变现价值之间差异的合理估计数；间差异的合理估计数；5 5、表达与披露、表达与披露（1 1）应收帐款在资产负债表上适当确认和归类；）应收帐款在资产负债表上适当确认和归类；（2 2）已作抵押的应收帐款已作了适当披露；）已作抵押的应收帐款已作了适当披露；（3 3）销售、销售折扣、销售退回和折让以及坏帐费用，）销售、销售折扣、销售退回和折让以及坏帐费用，在损益表上已作正确确认和归类；在损益表上已作正确确认和归类；第二节第二节 销售与收款的内部控制测试销售与收款的内部控制测试销货业务的内部控制及控制测试销货业务的内部控制及控制测试1 1、适当的职责分离、适当的职责分离适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。2 2、正确的授权审批、正确的授权审批第一，在销货发生之前，赊销已经正确审批，非经正当第一，在销货发生之前，赊销已经正确审批，非经正当审批，不得发出货物。这项控制的目的在于防止企业财产因审批，不得发出货物。这项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。第二，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审第二，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规批。价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。定的价格开票收款。通过对这两个的审查，可以很容易地测试出授权审批方通过对这两个的审查，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。面的内部控制的效果。3 3、充分的凭证和记录、充分的凭证和记录4 4、凭证的预先编号、凭证的预先编号对凭证预先进行编号的目的旨在防止销货以后忘记向顾客对凭证预先进行编号的目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。5 5、按月寄出对账单、按月寄出对账单由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更有成做出说明，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更有成效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。管人员处理。由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有用的控制测试程序。有用的控制测试程序。6 6、内部核查程序、内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。注册会计师，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。注册会计师可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。凭证上的签字等方法来实施控制测试。一、主营业务收入审计一、主营业务收入审计（一）主营业务收入审计目标（一）主营业务收入审计目标 1 1确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；2 2确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；3 3确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的会计处理是否正确；4 4确定主营业务收入的披露是否恰当。确定主营业务收入的披露是否恰当。（二）主营业务收入实质性测试审计程序（二）主营业务收入实质性测试审计程序 1 1取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。2 2查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别要注意视同销售行为的会计处理致。特别要注意视同销售行为的会计处理是否恰当。是否恰当。第三节 销售与收款循环的实质性测试n采用预收账款销售货物n委托其他单位代销商品n采用分期收款发出商品n长期工程合同收入3 3选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析：选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析：（1 1）将本期与上期的主营业务收入进行比较；）将本期与上期的主营业务收入进行比较；（2 2）比较本期各月主营业务收入的波动情况；）比较本期各月主营业务收入的波动情况；（3 3）计算本期重要产品的毛利率；）计算本期重要产品的毛利率；（4 4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。析比较本期与上期有无异常变化。4 4获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。5 5抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。6 6实施销售的截止期测试。实施销售的截止期测试。截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技术，截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技术，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。7 7结合对决算回应收账款的函询程序，观察有无未经认可的结合对决算回应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。巨额销售。8 8调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额；调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。9 9验明主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。验明主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。二、应收账款审计二、应收账款审计（一）应收账款的审计目标（一）应收账款的审计目标 1 1确定应收账款是否存在；确定应收账款是否存在；2 2确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款是否归被审计单位所有；3 3确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款增减变动的记录是否完整；4 4确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；5 5确定应收账款期末余额是否正确；确定应收账款期末余额是否正确；6 6确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。（二）应收账款的实质性测试（二）应收账款的实质性测试 1 1取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符数、总账数和明细账合计数核对相符2 2分析应收账款账龄分析应收账款账龄注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。3 3向债务人函证应收账款。向债务人函证应收账款。4 4请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。日期的合理性。5 5审查未函证应收账款。审查未函证应收账款。6 6审查坏账的确认和处理。审查坏账的确认和处理。7 7分析应收账款明细账余额。应收账款明细账的余额一般在分析应收账款明细账余额。应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。1 1、函证、函证（1 1）含义：审计人员为印证被审计单位应收账款的记录是否）含义：审计人员为印证被审计单位应收账款的记录是否正确，而直接向债务人发函询证的一种审计方法。正确，而直接向债务人发函询证的一种审计方法。（2 2）目的。是为了确定应收账款的真实性、所有权和估价的）目的。是为了确定应收账款的真实性、所有权和估价的正确性。正确性。（3 3）函证方式：肯定式函证和否定式函证。）函证方式：肯定式函证和否定式函证。肯定式函证：肯定式函证：适用于欠款金额较大的客户；可能存在差错、争适用于欠款金额较大的客户；可能存在差错、争议等问题的帐户。议等问题的帐户。否定式函证：否定式函证：固有风险和控制风险都比较低；预计错误率比较固有风险和控制风险都比较低；预计错误率比较低；欠款金额小的债务人数量多；低；欠款金额小的债务人数量多；应收账款的函证应收账款的函证n（4 4）确定样本规模）确定样本规模 函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：（1 1）应收账款在全部资产中的重要性。）应收账款在全部资产中的重要性。（2 2）被审计单位内部控制的强弱。）被审计单位内部控制的强弱。（3 3）以前期间的函证结果。）以前期间的函证结果。（4 4）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。2 2、函证的时间选择、函证的时间选择 应选择在与应选择在与资产负债表日接近资产负债表日接近的日期进行。的日期进行。3 3、函证的发出和回函控制：、函证的发出和回函控制：（1 1）都应由审计人员直接进行，不能经过被审计单位。）都应由审计人员直接进行，不能经过被审计单位。（2 2）对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函。如不回函，）对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函。如不回函，采取采取替代程序：替代程序：a.a.审查客户订单、销售合同、提货单、销售发票副本等凭证；审查客户订单、销售合同、提货单、销售发票副本等凭证；b.b.审查资产负债表日后的银行存款日记帐，确定是否有收回客审查资产负债表日后的银行存款日记帐，确定是否有收回客户欠款的记录。户欠款的记录。（3 3）根据函证结果，编制函证结果汇总表）根据函证结果，编制函证结果汇总表4 4、函证差异的原因、函证差异的原因（1 1）记帐时间不同和拒付）记帐时间不同和拒付 1 1）款未收到。发函时，债务人已付款，被审计单位还未收到。）款未收到。发函时，债务人已付款，被审计单位还未收到。2 2）货物未收到。发函时，被审单位的货物已经发出并已确认未）货物未收到。发函时，被审单位的货物已经发出并已确认未销售收入，但债务人尚未收到。销售收入，但债务人尚未收到。3 3）退货。债务人由于某种原因退货，但被审计单位尚未收到。）退货。债务人由于某种原因退货，但被审计单位尚未收到。4 4）拒付。因债务人对货物的数量、质量、价格有异议，全部或）拒付。因债务人对货物的数量、质量、价格有异议，全部或部分拒付货款。部分拒付货款。（2 2）记帐错误）记帐错误（3 3）虚列应收账款）虚列应收账款5 5、结果的处理、结果的处理（1 1）函证结果没有差异：据此推论全部应收账款的余额是正）函证结果没有差异：据此推论全部应收账款的余额是正确的。确的。（2 2）函证结果存在差异：估计总体的累计差错，如超过重要）函证结果存在差异：估计总体的累计差错，如超过重要性水平，就需调整。性水平，就需调整。6 6、函证风险：、函证风险：（1 1）错误的金额可能没包括在函证的样本中）错误的金额可能没包括在函证的样本中 （2 2）没有收到存在问题的应收账款的客户的回函）没有收到存在问题的应收账款的客户的回函 （3 3）客户不认真核对询证函）客户不认真核对询证函关注关注“其他应收款其他应收款”和和“其他应付款其他应付款”审计人员在工作中应特别注意对这两个账户的审审计人员在工作中应特别注意对这两个账户的审计。以下是几种比较有效的审计程序：计。以下是几种比较有效的审计程序：1 1、特别关注长期挂账的、特别关注长期挂账的“其他应收款其他应收款”明细科目明细科目 长期挂账的长期挂账的“其他应收款其他应收款”往往是收不回来的坏往往是收不回来的坏账或投资、或早已发生的费用，因此审计人员在审账或投资、或早已发生的费用，因此审计人员在审计时，对于账龄比较长的应收款，要追根刨底，彻计时，对于账龄比较长的应收款，要追根刨底，彻底弄清它的内容和性质。底弄清它的内容和性质。2 2、众所周知，审查应收款时最常用的审计程序就、众所周知，审查应收款时最常用的审计程序就是函证，但是对于特殊的其他应收款，是函证，但是对于特殊的其他应收款，审计人员不审计人员不能轻信被函证单位的确认结果。能轻信被函证单位的确认结果。这是因为与客户发这是因为与客户发生往来款的单位往往是与公司有或多或少联系的生往来款的单位往往是与公司有或多或少联系的 关联方，他们很自然地会帮助客户提交虚假的证明，所关联方，他们很自然地会帮助客户提交虚假的证明，所以审计人员不能只凭一张确认函就相信了大额应收款的以审计人员不能只凭一张确认函就相信了大额应收款的存在。如果有条件，最好行为。存在。如果有条件，最好行为。亲自到被函证的单位亲自到被函证的单位了解情况，并向其索取承认此笔债务的声明书。了解情况，并向其索取承认此笔债务的声明书。(3)(3)将将“其他应付款其他应付款”与与“应收账款应收账款”的明细科目相核对。的明细科目相核对。因为因为“其他应付款其他应付款”常常会隐藏收入常常会隐藏收入,所以审计人员应所以审计人员应将将“其他应付款其他应付款”明细科目与明细科目与“应收账款应收账款”明细科目互明细科目互相核对。如果发现相核对。如果发现“其他应付款其他应付款”中的债权人实际上是中的债权人实际上是购买公司产品的购货方购买公司产品的购货方,则应进一步审查这是否意味着则应进一步审查这是否意味着公司有隐瞒收入的公司有隐瞒收入的 三、坏账准备审计三、坏账准备审计（一）坏账准备的审计目标（一）坏账准备的审计目标 1 1确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；计提是否充分；2 2确定坏账准备增减变动的记录是否完整；确定坏账准备增减变动的记录是否完整；3 3确定坏账准备期末余额是否正确；确定坏账准备期末余额是否正确；4 4确定坏账准备的披露是否恰当。确定坏账准备的披露是否恰当。（二）坏账准备的实质性测试（二）坏账准备的实质性测试 1 1核对坏账准备报表数与总账数、明细账数是否相符；核对坏账准备报表数与总账数、明细账数是否相符；2 2审查坏账准备的计提；审查坏账准备的计提；主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。3 3审查坏账损失。重点查明坏账损失的原因是否清楚，审查坏账损失。重点查明坏账损失的原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。确。4 4审查长期挂账应收款项；审查长期挂账应收款项；5 5检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争执的余额，注册会计师应查明原因并做记录，必在争执的余额，注册会计师应查明原因并做记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。要时，应建议被审计单位作相应的调整。6 6确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。（三）关于坏账准备的计提（三）关于坏账准备的计提 下列各种情况不能全额提取坏账准备：下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1 1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；项；（2 2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；式进行重组的；（3 3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易事项产生的应收款项；交易事项产生的应收款项；（4 4）其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的）其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。应收款项。