税收立法的若干问题

税收立法若干基本问题探讨依法治税一方面是要”有法可依”；另一方面是要有“值得尊重的良法”可依，在税收立法、税收执法，税收司法和税法监督四者关系中，税收立法是基本和前提，税收立法是税收法治的核心。我们觉得，改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制、承认和变更的过程，也就是税收立法的过程。 一、税收立法的重要内容和基本原则 (一)税收立法的重要内容 税收立法重要涉及税收立法基本原理、税收立法基本制度和税收立法基本技术三部分内容。税收立法基本原理是有关税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括，重要涉及税收立法的意图与目的、指引思想、基本原则、调节范畴、种类与部门、机构与职能界定等等。税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的多种实体性准则的总称，重要涉及税收立法的体制、主体、权限、程序、监督等基本制度。税收立法技术是指税收立法活动中所遵循的旨在推动税收立法现代化、科学化的措施和操作技巧的总称，重要涉及税收立法的运筹技术和构造营造技术等等。(二)税收立法的基本原则税收立法的基本原则重要涉及宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。税收立法的宪法原则又称依宪治税原则。宪政是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。税收立法遵循宪法原则集中体目前对征税主体权力的科学设立和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。 税收立法的法定原则，又称税收法定主义。税收立法的法定原则重要涉及税收立法权限法定、税收立法程序法定、税收立法范畴法定。权限法定是指税收立法权限的横向和纵向配备要依法行使；程序法定是指税收立法程序要严格遵循法律规定的程序进行；范畴法定是指税收立法要保持在全国范畴的统一实行。 税收立法的公平原则。公平原则反映在税收立法层面的重要内容：一是普遍参与原则，即立法过程要广泛吸取各层面纳税人参与，要体现公开透明。二是权利(力）义务对等原则。即征税主体与纳税主体，立法主体与纳税主体间的权利(力)义务应当是对称的，在强势群体与弱势群体间不应存在权利(力)义务的差距。 税收立法的效率原则，涉及经济效率原则和程序效率原则。经济效率原则是指税收立法的成本最低原则：程序效率原则是指税收立法的期间最短原则。二、税收立法制度税收立法制度涉及税收立法体制的制度、税收立法主体的制度、税收立法权分派的制度，税收立法程序的制度、税收立法监督的制度以及税收立法与有关方面关系的制度，等等。本文重点分析体制、主体、权限、程序等几种制度。(一)税收立法体制税收立法体制是有关税收立法权、税收立法权运营和税收立法权载体诸方面的体系和制度构成的有机整体。它由三个要素构成：一是立法权限的体系和制度，涉及税收立法权的归属、性质、种类、范畴、限制、多种税收立法权之间的关系等内容。二是税收立法权的运营体系和制度涉及税收立法权运营的原则、过程、方式等方面的体系和制度。三是税收立法权的载体体系和制度，涉及行使税收立法权的立法主体或机构的设立、组织原则、活动形式与程序等方面的体系和制度。现代世界税收立法体制重要有如下几种模式： 一是单一的税收立法体制。这是指税收立法权由一种政权机关行使的税收立法体制。涉及单一的一级立法体制，即税收立法权由中央一级一种政权机关行使，而不是由几种中央政权机关行使：单一的两级立法体制，即税收立法权由中央和地方两级各由一种政权机关行使。二是复合的税收立法体制。这是指税收立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法体制，根据立法权归属的不同，有议会和总统共同行使和君主与议会共同行使两种。三是制衡的税收立法体制。这是指税收立法权建立在税收立法、行政、司法三权既互相独立又互相制约原则基本上的税收立法体制。这种体制下，立法职能原则上属议会，但行政首脑有权对议会的立法活动施加影响，甚至直接参与。目前国内税收立法体制是狭义法律角度上的单一的一级立法体制和广义法律角度上的复合立法体制并存的特殊税收立法体制。所谓狭义法律角度上的单一的一级立法体制是指国内税收法律目前只有中华人民共和国个人所得税法(1980年)、中华人民共和国外商投资公司和外国公司所得税法(1991年)和中华人民共和国税收征收管理法(1992年)三部法律是经中央立法机关颁布的。所谓广义法律角度上的复合立法体制是指国内税收立法除仅有三部具有狭义法律效力外，其他的均为国务院的行政法规和财政部、国家税务总局的部门规章(而这些均属授权立法)，而更多的则是不具广义法律效力的规范性文献。无论单一的一级税收立法还是复合税收立法(中国的这种复合立法体制不是典型的复合立法体制，所谓“复合”是指最高权力机关和最高行政机关的“复合”立法)，中国的税收立法权仅限中央，而地方不具有税收立法权。因此，要变化目前这种税收立法体制，应合适下放地方税收立法权，建立单一的两级税收立法体制，这也是深化税收体制改革、统一城乡税制的必然趋势和规定。(二)税收立法主体税收立法主体有狭义与广义之分。在单一的一级立法体制条件下，狭义的税收立法主体是指依法有权进行税法的制定、承认和变动活动的中央国家权力机关；广义的税收立法主体还应涉及与广义税收立法体制相相应的授权参与税法的制定、承认和变动活动的其她国家机关以及纳税人代表。在单一的两级立法体制条件下，狭义的税收立法主体应涉及中央和地方级国家机关。因此，狭义的税收立法主体是指具有税收立法权的国家权力机关，根据中华人民共和国宪法和中华人民共和国立法法(如下简称立法法)的规定，具有税收立法权的国家权力机关是全国人大及其常委会。广义的税收立法主体还涉及国家最高行政机关(国务院)在授权条件下具有税收行政法规的立法权以及财政部国家税务总局依法具有税收部门规章的立法权。(三)税收立法权限1税收立法权的内涵。税收立法权是一种综合权力体系。从横向看，有权力机关的立法权、行政机关的立法权和司法机关的立法权；从纵向看，有中央立法权和地方立法权；从性质看，有立法机关的立法权和非立法机关(即授权机关)的立法权；从体制看，实行单一的一级立法体制国家，只有国家立法权，实行单一的两级立法体制国家，则有中央立法权和地方立法权，等等。税收立法权是税收立法的核心，科学地界定与配备税收立法权具有重要的现实意义：一是有助于防治专制擅权；二是有助于实现立法制度化和科学化：三是有助于明确不同层次，不同机关立法的任务与目的；四是有助于监督立法活动。2税收立法权的范畴。立法法是一部专门规定立法主体行使立法权范畴的基本法律。税收法律的立法权限范畴，立法法第七条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权”。国家立法权是指由最高国家立法机关，以整个国家名义行使的，用以调节最基本的、全局性的社会关系，在立法权体系中居于最高档别和地位的一种立法权。根据这一规定税收法律(狭义)的立法权归属全国人大及其常 委会其她国家机关无此权力。立法法第八条第八款规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。至于如何界定“税收基本制度”，即在税收立法中哪些“基本制度”只能采用“法律”形式而不能采用“行政法规”和“部门规章”的法律形式，立法法并未明确界定，这给税收立法留下了不拟定的空间，也是诸多税收“行政法规”迟迟不能上升到”法律”级次，“税收基本法”迟迟不能出台的本源之一。因此，具体界定“税收基本制度”并在“税收基本法”中加以规定是税收立法的当务之急。我们觉得，”税收基本制度“是税收法律中具有普遍指引作用、规范一般最基本的法律制度。具体应涉及如下重要内容：一是税法的基本原则制度；二是税收立法权限制度；三是税收管理体制制度；四是征纳双方的权利(力)与义务制度；五是税收执法责任制度；六是税收的惩罚制度；七是税收救济制度：八是税务组织机构和职能制度；九是税务中介机构制度；十是涉外税收制度。等等。 税收行政法规的立法权限范畴。根据立法法第九条的规定，在“税收基本制度”尚未制定法律的状况下，全国人大及其常委会可授权国务院根据实际需要对其中的部分事项先制定行政法规。同步，根据立法法第十一条的规定，“授权立法事项，通过实践检查，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律”。但对”条件成熟”和”及时制定”没有具体条件和时间的规定，这给税收立法的及时“升级”留下了缺口，以致某些改革方案比较成熟的税收行政法规，经历了十几年的”实践检查”仍不能”及时制定法律”。其实，立法法第五十六条已明确规定国务院制定税收行政法规的法律根据是“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项和宪法第八十九条规定的国务院行政管理职权的事项”。根据这一规定，目前国内只有三部税收法律。而行政法规只能环绕执行这三部税收法律来制定，如果根据这一逻辑推理，凡与这三部税收法律无关的行政法规均无法律根据，从而均属无效法规。变化这种税收立法实践与立法法严重相悖尴尬局面的惟一途径就是将已基本成熟(不也许完全成熟)的税收行政法规尽快”及时制定法律”。税务部门规章的立法权限范畴。根据立法法第七十二条规定，国务院各部委，在本部门的权限范畴内，可以制定规章。但同步又规定，制定规章的法律根据是“根据法律和国务院行政法规”和“属于执行法律或者国务院的行政法规事项”。如果上述分析行政法规时的逻辑推理成立，那么同样，凡与三部税收法律无关的税务部门规章均无法律根据，从而也均属无效的部门规章，而实际状况是部门规章在广义的税收“法律”中占有相称大的比重。国内税收立法严重滞后可见一斑。3税收立法权的配备。税收立法权的配备涉及横向配备和纵向配备两个层面。税收立法权的横向配备重要是指税收立法权在权力机关和行政机关的配备。目前，税收立法权横向配备存在的重要问题是权力机关与行政机关的税收立法主体身份本末倒置，集中表目前行政机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位。这是对税收法定主义的严重背离，其直接后是税收立法层次低、质量差、权威性不高。税收立法权的纵向配备是指税收立法权在中央权力机关与地方权力机关之间、国务院与省级行政机关之间以及国家税务总局与地方省级税务局之间的税收法律行政法规和税收部门规章的税收立法权之间的配备。显然，纵向税收立法权的配备较为复杂，波及税收法律、税收行政法规和税收部门规章三个法律层面的关系与内容。目前，税收纵向立法权存在的重要问题是法律规定与法律实践存在较大反差，即法律规定上。税收立法权高度集中在中央在国务院，而税法实践中，地方则拥有较大的税收立法权。这种状况的直接后果是：一方面地方不能适应市场经济和改革开放的需要享有合适的税收立法权以调节和配备资源；另一方面由于种种主客观因素事实上地方拥有游离于国家税法体系之外的许多税收立法权从而破坏了税法的完整与统一。党的十六届三中全会有关完善社会主义市场经济体制若干问题的决定中，有关“合适扩大地方税政管理权”的决定为解决税收纵向立法权问题提出了基本思路，但真正要解决纵向立法权问题尚有待逐渐以法律形式加以明确。从“合适扩大地方税政管理权”到“合适下放地方税收立法权”尚有多远的路要走，是国人普遍关怀的问题。从法律意义上讲，地方享有合适税收立法权符合宪法和立法法的规定，而税收征管法却设立了法律上的某些障碍，但立法法的法律阶位是高于税收征管法的。因此，我们觉得，合适下放地方税收立法权应做好如下立法准备：一是确立地方立法的基本原则；二是拟定地方立法的性质与范畴；三是拟定地方税收立法的具体事项(采用反列举法)：四是建立地方税收立法专门机构与专业人员；五是建立地方税收立法的监督机构与机制，等等。(四)税收立法程序 根据法律级次，国内对法律、行政法规和部门规章分别制定了相应的立法程序制度。法律的立法程序制度。全国人大通过的立法法第二节和第三节分别就全国人大及其常委会的立法程序做出了法律规定。该法规定制定法律必须通过提出、审议、表决和发布四道程序。 行政法规的立法程序制度。国务院制定的行政法规制定程序条例规定，制定行政法规必须通过立项、起草、审查、决定与发布和行政法规解释等五道程序。部门规章的立法程序制度。国务院制定的规章制定程序条例规定，制定部门规章必须通过立项、起草、审查、决定与发布、解释与备案等五道程序。目前，除国家税务总局根据立法法和规章制定程序条例的规定，制定了税务部门规章制定实行法(3月1曰起实行)以外，国内尚无专门的税收法律和税收行政法规的立法程序制度，税收法律和税收行政法规的立法程序应遵循立法法和行政法规制定程序条例的有关制度实行。但是，对于平常大量的税收规范性文献却无制定程序的有关制度，这必将引起税法间的不协调、甚至矛盾现象的时有发生。因此，尽快出台和弥补规范性文献制定程序的空白，并将其中重要内容提高为部门规章是避免规范性文献过多过滥的当务之急。三、税收法律体系的形成目前，国内宏观层面税收立法面临的重要任务是对税收立法的全面规划与设计，即对税收法律体系的规划与设计，重要涉及对税收法律立法的短期、中期和长期的规划与设计。我们觉得： 从长期规划看，应设计一套适应国情的税收法律体系。具体讲，应设计一套以税收基本法为统领的，其她各部门税法涉及税收实体法、税收程序法、税收救济法、税收组织法和税收国际法等互相协调配套的税收法律体系。这一体系大体用左右的时间完毕立法程序。从中期规划看，应在抓紧完毕税收基本法最后一道立法程序的前提下，完毕税收程序法和税收组织法等的立法准备程序工作等等。从短期(近12年)规划看，应抓紧完毕税收实体法的完善与升级程序以及税收基本法的审议等等。与此同步，从宏观层面还应规划与设计税收立法的级次。我们觉得，税收基本法应列为全国人民代表大会审议通过的最高档次；某些重要的单行行政法规和国务院发布的增值税暂行条例等应列入全国人大常委会审议发布的税收“法律”级次；某些重要的部门规章和财政部发布的增值税暂行条例实行细则等应列入国务院发布的税收“行政法规”级次；某些重要的“批复”或“告知”应列入国家税务总局的税收“部门规章”级次，应尽量减少“规范性文献”的数量。 四、提高税收立法质量与效率的对策建议 一方面，要现实地拟定税收立法的基本内容。国内经济体制改革已触及深层次的矛盾，即权力与利益的重新调节与配备面临的阻力而影响税收立法的进程与效率，例如税收基本法中有关权力主体与义务主体的权益问题；出口退税、合并内外资公司两套所得税制改革都会引起中央、地方政府利益格局的变动等等。在这种状况下，应当既从全局出发，又兼顾利益格局不受太大影响，选择震动较小的立法内容，成熟的和基本成熟的先立，即先易后难，不能等各方都”协调好”或完全成熟了再出台，以加快税收立法的效率。另一方面，要合理运筹税收立法程序与税收立法技术。根据适度、够用原则，除税收基本法以外，尽量不启动全国人民代表大会这样高层次的立法程序，一般选择全国人大常委会的立法程序，从而缩短税收立法的时间。此外，根据简便、效率原则选择快捷、精确、操作性强的立法技术，以加快税收立法的进程。最后，建立专门、多级的税收立法机关。专门是指建立惟一行使税收立法权职能的专门立法机构，配备高水平的复合型专业人才。多级涉及横向与纵向两层含义：横向多级是指除在国家最高权力机关建立专门的税收立法机构外，在国家最高行政机关和国家最高司法机关也建立专门的授权税收立法机构并明确其职能；纵向多级是指除中央级建立专门的税收立法机构和授权税收立法机构外，在地方省一级人大和省政府也建立授权的税收立法机构，形成专门、多级的税收立法和授权税收立法的机构体系，以提高税收立法的质量和效率。