第15章业绩评价

近三年题型题量分析表 题型年份 分值单选题多选题判断题计算分析题综合题合计题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值22123412223411121116410第十五章 业 绩 评 价本章属于非重点章。本章重要论述成本中心的类型、成本中心的考核指标、拟定可控成本的三原则和制造费用的归属和分摊措施，利润中心的类型、考核指标和四种内部转移价格的种类和合用条件，投资中心业绩评价的投资报酬率和剩余收益指标的计算、合用范畴以及特点等。本章内容相对独立，与其她章节联系不大。本章题型，重要波及客观题，近三年的考试平均分值为6分左右，应重点注意客观题。第一节 成本中心的业绩评价对各级主管人员的业绩评价，应以其对公司完毕目的和筹划中的奉献和履行职责中的成绩为根据。她们所主管的部门和单位有不同的职能，按其责任和控制范畴的大小，这些责任单位分为成本中心、利润中心和投资中心。一、什么是成本中心一种责任中心，如果不形成或者不考核其收入，而着重考核其所发生的成本和费用，此类中心称为成本中心。成本中心往往是没有收入的。例如，一种生产车间，它的产品或半成品并不由自己销售，没有销售职能，没有货币收入。有的成本中心也许有少量收入，但不成为重要的考核内容。例如，生产车间也许会获得少量外协加工收入，但这不是它的重要职能，不是考核车间的重要内容。一种成本中心可以由若干个更小的成本中心所构成。又如，一种分厂是成本中心，它由几种车间所构成，而每个车间还可以划分为若干个工段，这些工段是更小的成本中心。任何发生成本的责任领域，都可以拟定为成本中心，大的成本中心也许是一种分公司，小的成本中心也许是一台卡车和两个司机构成的单位。成本中心的职责，是用一定的成本去完毕规定的具体任务。成本中心有两种类型：原则成本中心和费用中心。原则成本中心，必须是所生产的产品稳定而明确，并且已经懂得单位产品所需要的投入量的责任中心。一般，原则成本中心的典型代表是制造业工厂、车间、工段、班组等。在生产制造活动中，每个产品都可以有明确的原材料、人工和间接制造费用的数量原则和价格原则。事实上，任何一种反复性的活动都可以建立原则成本中心，只要这种活动可以计量产出的实际数量，并且可以阐明投入与产出之间渴望达到的函数关系。因此，多种行业都也许建立原则成本中心。银行业根据经手支票的多少，医院根据接受检查或放射治疗的人数，快餐业根据售出的盒饭多少，都可建立原则成本中心。费用中心，合用于那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入与产出之间没有密切关系的单位。这些单位涉及一般行政管理部门，如会计、人事、劳资、筹划等；研究开发部门，如设备改造、新产品研制等；以及某些销售部门，如广告、宣传、仓储等。一般行政管理部门的产出难以度量，研究开发和销售活动的投入量与产出量之间没有密切的联系。对于费用中心，惟一可以精确计量的是实际费用，无法通过投入和产出的比较来评价其效果和效率，从而限制无效费用的支出，因此，有人称之为“无限制的费用中心”。二、成本中心的考核指标一般说来，原则成本中心的考核指标，是既定产品质量和数量条件下的原则成本。原则成本中心不需要作出价格决策、产量决策或产品构造决策，这些决策由上级管理部门作出，或授权给销货单位作出。原则成本中心的设备和技术决策，一般由职能管理部门作出，而不是由成本中心的管理人员自己决定。因此，原则成本中心不对生产能力的运用限度负责，而只对既定产量的投入量承当责任。如果采用全额成本法，成本中心不对闲置能量的差别负责，她们对于固定成本的其她差别要承当责任。值得强调的是，如果原则成本中心的产品没有达到规定的质量，或没有按筹划生产，则会对其她单位产生不利的影响。因此，原则成本中心必须按规定的质量、时间原则和筹划产量来进行生产。这个规定是“硬性”的，很少有伸缩余地。完不成上述规定，成本中心要受到批评甚至惩罚。过高的产量，提前产出导致积压，超产后来销售不出去，同样会给公司带来损失，也应视为未按筹划进行生产。拟定费用中心的考核指标是一件困难的工作。由于缺少度量其产出的原则，以及投入和产出之间的关系不密切，运用老式的财务技术来评估这些中心的业绩非常困难。费用中心的业绩波及预算、工作质量和服务水平。工作质量和服务水平的量化很困难，并且与费用支出关系密切。这正是费用中心与原则成本中心的重要差别。原则成本中心的产品质量和数量有良好的量化措施，如果能以低于预算水平的实际成本生产出相似的产品，则阐明该中心业绩良好。而对于费用中心则否则，一种费用中心的支出没有超过预算，也许该中心的工作质量和服务水平低于筹划的规定。一般，使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。由于很难根据一种费用中心的工作质量和服务水平来拟定预算数额，一种解决措施是考察同行业类似职能的支出水平。例如，有的公司根据销售收入的一定比例来制定研究开发费用预算。尽管很难解释为什么研究开发费与销售额具有某种因果关系，但是比例法还是使人们可以在同行业之间进行比较。此外一种解决措施是零基预算法，即详尽分析支出的必要性及其获得的效果，拟定预算原则。尚有许多公司根据历史经验来编制费用预算。这种措施虽然简朴，但缺陷也十分明显。管理人员为在将来获得较多的预算，倾向于把能花的钱所有花掉。越是勤俭度日的管理人员，将越容易面临严峻的预算压力。预算的有利差别只能阐明比过去少花了钱既不表白达到了应有的节省限度，也不阐明成本控制获得了应有的效果。因此，根据历史实际费用数额来编制预算并不是个好措施。从主线上说，决定费用中心预算水平有赖于理解状况的专业人员的判断。上级主管人员应信任费用中心的经理，并与她们密切配合，通过协商拟定合适的预算水平。在考核预算完毕状况时，要运用有经验的专业人员对该费用中心的工作质量和服务水平做出有根据的判断，才干对费用中心的控制业绩作出客观评价。三、责任成本责任成本是以具体的责任单位（部门、单位和个人）为对象，以其承当的责任为范畴所归集的成本，也就是特定责任中心的所有可控成本。可控成本是指在特定期期内、特定责任中心可以直接控制其发生的成本。其对称概念是不可控成本。可控成本总是针对特定责任中心来说的。一项成本，对某个责任中心来说是可控的，对此外的责任中心则是不可控的。例如，耗用材料的进货成本，采购部门可以控制，使用材料的生产单位则不能控制。有些成本，对于下级单位来说是不可控的，而对于上级单位来说则是可控的。例如，车间主任不能控制自己的工资（尽管它一般要计入车间成本），而她的上级则可以控制。辨别可控成本和不可控成本，还要考虑成本发生的时间范畴。一般来说，在消耗或支付的当期成本是可控的，一旦消耗或支付就不再可控。有些成本是此前决策的成果，如折旧费、租赁费等，在添置设备和签订租约时曾经是可控的，而使用设备或执行契约时已无法控制。从整个公司的空间范畴和很长的时间范畴来观测，所有成本都是人的某种决策或行为的成果，都是可控的。但是，对于特定的人或时间来说，则有些是可控的，有些是不可控的。可控成本与直接成本、变动成本是不同的概念。直接成本和间接成本的划分根据，是成本的可追溯性。可追溯到个别产品或部门的成本是直接成本；由几种产品或部门共同引起的成本是间接成本。对生产的基层单位来说，大多数直接材料和直接人工是可控的，但也有部分是不可控的。例如，工长的工资也许是直接成本，但工长无法变化自己的工资，对她来说该成本是不可控的。最基层单位无法控制大多数的间接成本，但有一部分是可控的。例如，机物料的消耗也许是间接计入产品的，但机器操作工却可以控制它。变动成本和固定成本的划分根据，是成本依产量的变动性。随产量正比例变动的成本，称为变动成本。在一定幅度内不随产量变动而基本上保持不变的成本，称为固定成本。对生产单位来说，大多数变动成本是可控的，但也有部分不可控。例如，按产量和实际成本分摊的工艺装备费是变动成本，但使用工装的生产车间未必能控制其成本的多少，由于产量是上级的指令，其实际成本是制造工装的辅助车间控制的。固定成本和不可控成本也不能等同，与产量无关的广告费、研究开发费、教育培训费等酌量性固定成本都是可控的。责任成本计算、变动（边际）成本计算和制导致本计算，是三种不同的成本计算措施。她们的重要区别是：第一，核算的目的不同：计算产品的完全成本是为了按会计准则拟定存货成本和期间损益；计算产品的变动成本是为了经营决策；计算责任成本是为了评价成本控制业绩。第二，成本计算对象不同：变动成本计算和制导致本计算以产品为成本计算的对象；责任成本以责任中心为成本计算的对象。第三，成本的范畴不同：制导致本计算的范畴是所有制导致本，涉及直接材料、直接人工和所有制造费用；变动成本计算的范畴是变动成本，涉及直接材料、直接人工和变动制造费用，有时还涉及变动的管理费用；责任成本计算的范畴是各责任中心的可控成本。第四，共同费用在成本对象间分摊的原则不同：制导致本计算按受益原则归集和分摊费用，谁受益谁承当，要分摊所有的间接制造费用；变动成本计算只分摊变动成本，不分摊固定成本；责任成本法按可控原则把成本归属于不同责任中心，谁能控制谁负责，不仅可控的变动间接费要分派给责任中心，可控的固定间接费也要分派给责任中心。责任成本法是介于制导致本法和变动成本法之间的一种成本措施，有人称之为“局部吸取成本法”或“变动成本和吸取成本法结合的成本措施”。责任成本与原则成本、目的成本既有区别又有密切关系。原则成本和目的成本重要强调事先的成本计算，而责任成本重点是事后的计算、评价和考核，是责任会计的重要内容之一。原则成本在制定期是分产品进行的，事后对差别进行分析时才鉴别责任归属。目的成本管理规定在事先规定目的时就考虑责任归属，并按责任归属收集和解决实际数据。不管使用目的成本还是原则成本作为控制根据，事后的评价与考核都规定核算责任成本。计算责任成本的核心是鉴别每一项成本费用支出的责任归属。1鉴别成本费用支出责任归属的原则一般，可以按如下原则拟定责任中心的可控成本：（1）如果某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。（2）如果某责任中心有权决定与否使用某种资产或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责。（3）某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级规定她参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则她对该成本也要承当责任。2制造费用的归属和分摊措施将发生的直接材料和人工费用归属于不同的责任中心一般比较容易，而制造费用的归属则比较困难。为此，需要仔细研究各项消耗和责任中心的因果关系，采用不同的分派措施。一般是依次按下述五个环节来解决：（1）直接计入责任中心。将可以直接鉴别责任归属的费用项目，直接列入应负责的成本中心。例如，机物料消耗、低值易耗品的领用等，在发生时可鉴别耗用的成本中心，不需要采用其她原则进行分派。（2）按责任基本分派。对不能直接归属于个别责任中心的费用，优先采用责任基本分派。有些费用虽然不能直接归属于特定成本中心，但它们的数额受成本中心的控制，能找到合理根据来分派，如动力费、维修费等。如果成本中心能自己控制使用量，可以根据其用量来分派。分派时要使用固定的内部结算价格避免供应部门的责任向使用部门转嫁。（3）按受益基本分派。有些费用不是专门属于某个责任中心的也不适宜用责任基本分派，但与各中心的受益多少有关，可按受益基本分派，如按装机功率分派电费等。（4）归入某一种特定的责任中心。有些费用既不能用责任基本分派，也不能用受益基本分派，则考虑有无也许将其归属于一种特定的责任中心。例如，车间的运送费用和实验检查费用，难以分派到生产班组，不如建立专门的成本中心，由其控制此项成本，不向各班组分派。（5）不能归属于任何责任中心的固定成本，不进行分摊。例如，车间厂房的折旧时此前决策的成果，短期内无法变化，可临时不加控制，作为不可控费用。第二节 利润中心的业绩评价一、什么是利润中心成本中心的决策权力是有限的。原则成本中心的管理人员可以决定投入，但产品的品种和数量往往要由其她人员来决定。费用中心为本公司提供服务或进行某一方面的管理。收入中心负责分派和销售产品，但不控制产品的生产。当某个责任中心被同步赋予生产和销售职能时，该中心的自主权就会明显地增长，管理人员可以决定生产什么、如何生产、产品质量的水平、价格的高下、销售的措施，以及生产资源如何在不同产品之间进行分派等。这种责任中心出目前大型分散式经营的组织中，小型公司很难或不必采用分散式组织构造，如果大型公司采用集权式管理组织构造也不会使下级具有如此广泛的决策权。这种具有几乎所有经营决策权的责任中心，可以被拟定为利润中心或投资中心。一种责任中心，如果能同步控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资的水平，因而可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩，那么，该中心称为利润中心。利润中心有两种类型：一种是自然的利润中心，它直接向公司外部发售产品，在市场上进行购销业务。例如，某些公司采用事业部制，每个事业部均有销售、生产、采购的职能，有很大的独立性，这些事业部就是自然的利润中心。另一种是人为的利润中心，它重要在公司内部按照内部转移价格发售产品。例如，大型钢铁公司提成采矿、炼铁、炼钢、轧钢等几种部门，这些生产部门的产品重要在公司内部转移，她们只有少量对外销售，或者所有对外销售由专门的销售机构完毕，这些生产部门可视为利润中心并称为人为的利润中心。再如，公司内部的辅助部门，涉及修理、供电、供水、供气等部门，可以按固定的价格向生产部门收费，它们也可以拟定为人为的利润中心。一般，利润中心被当作是一种可以用利润来衡量其一定期期业绩的组织单位。但是，并不是可以计量利润的组织单位都是真正意义上的利润中心。利润中心组织的真正目的是鼓励下级制定有助于整个公司的决策并努力工作。仅仅规定一种组织单位的产品价格并把投入的成本归集到该单位，并不能使该组织单位具有自主权或独立性。从主线目的上看，利润中心是指管理人员有权对其供货的来源和市场的选择进行决策的单位。一般说来，利润中心要向顾客销售其大部分产品，并且可以自由地选择大多数材料、商品和服务等项目的来源。根据这一定义，尽管某些公司也采用利润指标来计算各生产部门的经营成果，但这些部门不一定就是利润中心。把不具有广泛权力的生产或销售部门定为利润中心，并用利润指标去评价它们的业绩，往往会引起内部冲突或次优化，对加强管理反而是有害的。二、利润中心的考核指标对于利润中心进行考核的指标重要是利润。但是，也应当看到，任何一种单独的业绩衡量指标都不可以反映出某个组织单位的所有经济效果，利润指标也是如此。因此，尽管利润指标具有综合性，利润计算具有强制性和较好的规范化限度，但仍然需要某些非货币的衡量措施作为补充，涉及生产率、市场地位、产品质量、职工态度、社会责任、短期目的和长期目的的平衡等。三、部门利润的计算在计量一种利润中心的利润时，我们需要解决两个问题：第一，选择一种利润指标，涉及如何分派成本到该中心；第二，为在利润中心之间转移的产品或劳务规定价格。我们在这里先讨论第一种问题，后一种问题将单独讨论。利润并不是一种十分具体的概念，在这个名词前边加上不同的定语，可以得出不同的概念。在评价利润中心业绩时，我们至少有四种选择：边际奉献、可控边际奉献、部门边际奉献和税前部门利润。【例151】某公司的某一部门的数据如下（单位：元）：部门销售收入 15 000已销商品变动成本和变动销售费用 10 000部门可控固定间接费用 800分派的公司管理费用 1 000假设该部门的利润表如下：收入 15 000变动成本 10 000（1）边际奉献 5 000 可控固定成本 800（2）可控边际奉献 4 200 不可控固定成本 1 200（3）部门边际奉献 3 000 公司管理费用 1 000（4）部门税前利润 2 000以边际奉献5 000元作为业绩评价根据不够全面。部门经理至少可以控制某些固定成本，并且在固定成本和变动成本的划分上有一定选择余地。以边际奉献为评价根据，也许导致部门经理尽量多地支出固定成本以减少变动成本支出，尽管这样做并不能减少总成本。因此，业绩评价时至少应涉及可控制的固定成本。以可控边际奉献4 200元作为业绩评价根据也许是最佳的，它反映了部门经理在其权限和控制范畴内有效使用资源的能力。部门经理可控制收入，以及变动成本和部分固定成本，因而可以对可控边际奉献承当责任。这一衡量原则的重要问题是可控固定成本和不可控固定成本的辨别比较困难。例如，这就、保险等，如果部门经理有权解决这些有关的资产，那么，它们就是可控的；反之，则是不可控的。又如，雇员的工资水平一般是由公司集中决定的，如果部门经理有权决定本部门雇用多少职工，那么，工资成本是她的可控成本；如果部门经理既不能决定工资水平，又不能决定雇员人数，则工资水平是不可控成本。以部门边际奉献3 000元作为业绩评价根据，也许更适合评价该部门对公司利润和管理费用的奉献，而不适合于部门经理的评价。如果要决定该部门的取舍，部门边际奉献是有重要意义的信息。如果要评价部门经理的业绩，由于有一部分固定成本是过去最高管理阶层投资决策的成果，目前的部门经理已很难变化，部门边际奉献则超过了经理人员的控制范畴。以税前部门利润2 000元作为业绩评价的根据一般是不合适的。公司总部的管理费用是部门经理无法控制的成本，由于分派公司管理费用而引起部门利润的不利变化，不能由部门经理负责。不仅如此，分派给各部门的管理费用的计算措施常常是任意的，部门自身的活动和分派来的管理费用高下并无因果关系。普遍采用的销售比例、资产比例、工资比例等，会使其她部门分派基数的变化影响本部门分派管理费用的数额。许多公司把所有的总部管理费用分派给下属部门，其目的是提示部门经理注意各部门提供的边际奉献必须抵补总部的管理费用，否则公司作为一种整体就不会赚钱。其实，通过给每个部门建立一种盼望能达到的可控边际奉献原则，可以更好地达到上述目的。这样，部门经理可集中精力增长收入并减少可控成本，而不必在分析那些她们不可控的分派来的管理费用上耗费精力。四、内部转移价格分散经营的组织单位之间互相提供产品或劳务时，需要制定一种内部转移价格。转移价格对于提供产品或劳务的生产部门来说表达收入，对于使用这些产品或劳务的购买部门来说则表达到本。因此，转移价格会影响到这两个部门的获利水平，使得部门经理非常关怀转移价格的制定，并常常引起争论。制定转移价格的目的有两个：避免成本转移带来的部门间责任转嫁，使每个利润中心都能作为单独的组织单位进行业绩评价；作为一种价格引导下级部门采用明智的决策，生产部门据此拟定提供产品的数量，购买部门据此拟定所需要的产品数量。但是，这两个目的往往有矛盾。可以满足评价部门业绩的转移价格，也许引导部门经理采用并非对公司最抱负的决策；而可以对的引导部门经理的转移价格，也许使某个部门获利水平很高而另一种部门亏损。我们很难找到抱负的转移价格来兼顾业绩评价和制定决策，而只能根据公司的具体状况选择基本满意的解决措施。可以考虑的转移价格有如下几种：1市场价格在中间产品存在完全竞争市场的状况下，市场价格减去对外的销售费用，是抱负的转移价格。产品内在经济价值计量的最佳措施是把它们投入市场，在市场竞争中判断社会所承认的产品价格。由于公司为把中间产品销售出去，还需追加多种销售费用，如包装、发运、广告、结算等，因此，市场价格减去某些调节项目才是目前未销售的中间产品的价格。从机会成本的观点来看，中间产品用于内部而失去的外销收益，是它们被内部购买部门使用的应计成本。这里失去的外销收益并非是市场价格，而需要扣除必要的销售费用，才是失去的净收益。完全竞争市场这一假设条件，意味着公司外部存在中间产品的公平市场，生产部门被容许向外界顾客销售任意数量的产品，购买部门也可以从外界供应商那里获得任意数量的产品。由于以市场价格为基本的转移价格，一般会低于市场价格，这个折扣反映与外销有关的销售费，以及交货、保修等成本，因此可以鼓励中间产品的内部转移。如果不考虑其她更复杂的因素，购买部门的经理应当选择从内部获得产品，而不是从外部采购。如果生产部门在采用这种转移价格的状况下不能长期获利，公司最佳是停止生产此产品而到外部去采购。同样，如果购买部门以此价格进货而不能长期获利，则应停止购买并进一步加工此产品，同步应尽量向外部市场销售这种产品。这样做，对公司总体是有利的。值得注意的是外部供应商为了能做买卖也许先报一种较低的价格，同步盼望后来抬高价格。因此，在确认外部价格时要采用可以长期保持的价格。此外，公司内部转移的中间产品比外购产品的质量也许更有保证，并且更容易根据公司需要加以改善。因此，在经济分析无明显差别时，一般不应当依托外部供应商，而应当鼓励运用自己内部的供应能力。2以市场为基本的协商价格如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用协商的措施拟定转移价格，即双方部门经理就转移中间产品的数量、质量、时间和价格进行协商并设法获得一致意见。成功的协商转移价格依赖于下列条件：一方面，要有一种某种形式的外部市场，两个部门经理可以自由地选择接受或是回绝某一价格。如果主线没有也许从外部获得或销售中间产品，就会使一方或双方处在垄断状态，这样谈判成果不是协商价格而是垄断价格。在垄断的状况下，最后价格的拟定受谈判人员的实力和技巧影响。另一方面，在谈判者之间共同分享所有的信息资源。这个条件能使协商价格接近一方的机会成本，如双方都接近机会成本则更为抱负。最后，最高管理阶层的必要干预。虽然尽量让谈判双方自己来解决大多数问题，以发挥分散经营的长处，但是，对于双方谈判时也许导致的公司非最优决策，最高管理阶层要进行干预，对于双方不能自行解决的争论有必要进行调解。固然，这种干预必须是有限的、得体的，不能使整个谈判变成上级领导裁决一切问题。协商价格往往挥霍时间和精力，也许会导致部门之间的矛盾，部门获利能力大小与谈判人员的谈判技巧有很大关系，是这种转移价格的缺陷。尽管有上述局限性之处，协商转移价格仍被广泛采用，它的好处是有一定弹性，可以照顾双方利益并得到双方承认。少量的外购或外卖是有益的，它可以保证得到合理的外部价格信息，为协商双方提供一种可供参照的基准。3变动成本加固定费转移价格这种措施规定中间产品的转移用单位变动成本来定价，与此同步，还应向购买部门收取固定费，作为长期以低价获得中间产品的一种补偿。这样做，生产部门有机会通过每期收取固定费来补偿其固定成本并获得利润；购买部门每期支付特定数额的固定费之后，对于购入的产品只需支付变动成本，通过边际成本等于边际收入的原则来选择产量水平，可以使其利润达到最优水平。按照这种措施，供应部门收取的固定费总额为期间固定成本预算额与必要的报酬之和，它按照各购买部门的正常需要量比例分派给购买部门。此外，为单位产品拟定原则的变动成本，按购买部门的实际购入量计算变动成本总额。如果总需求量超过了供应部门的生产能力，变动成本不再表达需要追加的边际成本，则这种转移价格将失去其积极作用。反之，如果最后产品的市场需求很少时，购买部门需要的中间产品也变得很少，但它仍然需要支付固定费。在这种状况下，市场风险所有由购买部门承当了，而供应部门仍能维持一定利润水平，显得很不公平。事实上，供应和购买部门都受到最后产品市场的影响，应当共同承当市场变化引起的市场波动。4所有成本转移价格以所有成本或者以所有成本加上一定利润作为内部转移价格，也许是最差的选择。在例151中已阐明了这一点。它既不是业绩评价的良好尺度，也不能引导部门经理做出有助于公司的明智决策。它的惟一长处是简朴。一方面，它以目前各部门的成本为基本，再加上一定比例作为利润，在理论上缺少说服力。以目前成本为基本，会鼓励部门经理维持比较高的成本水平，并据此获得更多的利润。越是节省成本的单位，越会有也许在下一期被减少转移价格，使利润减少。成本加成百分率的拟定也是个困难问题，很难说清晰她为什么是5%、10%或20%。另一方面，在持续式生产公司中成本随产品在部门间流转，成本不断积累，使用相似的成本加成率会使后序部门利润明显不小于前序部门。如果扣除半成品成本转移，则会因各部门投入原材料出入很大而使利润分布失衡。因此，只有在无法采用其她形式转移价格时，才考虑使用所有成本加成措施来制定转移价格。第三节 投资中心的业绩评价一、什么是投资中心投资中心是指某些分散经营的单位或部门，其经理所拥有的自主权不仅涉及制定价格、拟定产品和生产措施等短期经营决策权，并且还涉及投资规模和投资类型等投资决策权。投资中心的经理不仅能控制除公司分摊管理费用外的所有成本和收入，并且能控制占用的资产，因此，不仅要衡量其利润，并且要衡量其资产并把利润与其所占用的资产联系起来。二、投资中心的考核指标评价投资中心业绩的指标一般有如下两种选择：（一）投资报酬率这是最常用的考核投资中心业绩的指标。这里所说的投资报酬率是部门边际奉献除以该部门所拥有的资产额。假设某个部门的资产额为20 000元，部门边际奉献为4 000元，那么投资报酬率为20：投资报酬率=20%用投资报酬率来评价投资中心业绩有许多长处：它是根据既有的会计资料计算的，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较。投资人非常关怀这个指标，公司经理也十分关怀这个指标，用它来评价每个部门的业绩，促使其提高本部门的投资报酬率，有助于提高整个公司的投资报酬率。投资报酬率可以分解为投资周转率和部门边际奉献率两者的乘积，并可进一步分解为资产的明细项目和收支的明细项目，从而对整个部门经营状况作出评价。投资报酬率指标的局限性也是十分明显的：部门经理睬放弃高于资本成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少既有的投资报酬率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好评价，但却伤害了公司整体的利益。假设前边提到的公司资金成本为15%。部门经理面临一种投资报酬率为17%的投资机会，投资额为10 000元，每年部门边际奉献1 700元，尽管对整个公司来说，由于投资报酬率高于资本成本，应当运用这个投资机会，但是它却使这个部门的投资报酬率由过去的20%下降到19%：投资报酬率=19%同样道理，当状况与此相反，假设该部门既有一项资产价值5 000元，每年获利850元，投资报酬率为17%，超过了资金成本，部门经理却乐意放弃该项资产，以提高部门的投资报酬率：投资报酬率=21%当使用投资报酬率作为业绩评价原则时，部门经理可以通过加大公式分子或减少公式的分母来提高这个比率。事实上，减少分母更容易实现。这样做，会失去不是最有利但可以扩大公司总净利的项目。从引导部门经理采用与公司总体利益一致的决策来看，投资报酬率并不是一种较好的指标。（二）剩余收益为了克服由于使用比率来衡量部门业绩带来的次优化问题，许多公司采用绝对数指标来实现利润与投资之间的联系，这就是剩余收益指标。剩余收益=部门边际奉献-部门资产应计报酬 =部门边际奉献-部门资产资本成本剩余收益的重要长处是可以使业绩评价与公司的目的协调一致，引导部门经理采纳高于公司资本成本的决策。根据前边的的资料计算：目前部门剩余收益=4 000-20 00015% =1 000（元） =（4 000+1 700）-（20 000+10 000）15% =1 200（元） =（4 000-850）-（20 000-5 000）15% =900（元）部门经理睬采纳增资的方案而放弃减资的方案，这正是与公司总目的相一致的。采用剩余收益指标尚有一种好处，就是容许使用不同的风险调节资本成本。从现代财务理论来看，不同的投资有不同的风险，规定按风险限度调节其资本成本。因此，不同行业部门的资本成本不同，甚至同一部门的资产也属于不同的风险类型。例如，钞票、短期应收款和长期资本投资的风险有很大区别，规定有不同的资本成本。在使用剩余收益指标时，可以对不同部门或者不同资产规定不同的资本成本百分数，使剩余收益这个指标更加灵活。而投资报酬率评价措施并不区别不同资产，无法分别解决风险不同的资产。固然，剩余收益是绝对数指标，不便于不同部门之间的比较。规模大的部门容易获得较大的剩余收益，而它们的投资报酬率并不一定很高。在这里，我们再次体会到引导决策与评价业绩之间的矛盾。因此，许多公司在使用这一措施时，事先建立与每个部门资产构造相适应的剩余收益预算，然后通过实际与预算的对比来评价部门业绩。第四节 部门业绩的报告与考核业绩的考核波及成本控制报告、差别调查和奖惩等问题。考核的目的是纠正偏差，改善工作。一、成本控制报告成本控制报告是责任会计的重要内容之一，也称为业绩报告。其目的是将责任中心的实际成本与限额比较，以鉴别成本控制业绩。（一）控制报告的目的1形成一种正式的报告制度，使人们懂得她们的业绩将被衡量、报告和考核，会使她们的行为与没有考核时大不同样。这就与学生对于考试课及非考试课耗费的精力不同类似。当人们明确懂得考核原则并肯定懂得面临考核时，会竭力为达到原则而努力。2控制报告显示过去工作的状况，提供改善工作的线索，指明方向。3控制报告向各级主管部门报告下属的业绩，为她们采用措施纠正偏差和实行奖惩提供根据。（二）控制报告的内容1实际成本的资料。它回答“完毕了多少”。实际资料可以通过账簿系统提供，也可以在责任中心设立兼职核算员，在账簿系统之外收集加工。2控制目的的资料。它回答“应当完毕多少”。控制目的可以是目的成本，也可以是原则成本，一般都要按实际业务量进行调节。3两者之间的差别和因素。它回答“完毕得好不好，是谁的责任”。（三）良好的控制报告应满足的规定1报告的内容应与其责任范畴一致。2报告的信息要适合使用人的需要。3报告的时间要符合控制的规定。4报告的列示要简要、清晰、实用。二、差别调查成本控制报告将使人们注意到偏离目的的体现，但它只是指出问题的线索。只有通过调查研究，找到因素，分清责任，才干采用纠正行动，收到减少成本的实效。发生偏差的因素诸多，可以分为三类：1执行人的因素，涉及过错、没经验、技术水平低、责任心差、不协作等。2目的不合理，涉及本来制定的目的过高或过低，或者状况变化使目的不再合用等。3实际成本核算有问题，涉及数据的记录、加工和汇总有错误，故意的造假等。只有通过调查研究，才干找到具体因素，并针对因素采用纠正行动。三、奖励与惩罚奖励是对超额完毕目的成本行为的回报，是表达赞许的一种方式。目前奖励的方式重要是奖金，也会波及加薪和提高等。奖励的原则是：奖励的对象必须是符合公司目的、值得倡导的行为；要让职工事先懂得成本达到何种水平将会得到何种奖励；避免奖励华而不实的行为和侥幸获得好成绩的人；奖励要尽量前后一致。惩罚是对不符合盼望的行为的回报。惩罚的作用在于维持公司运转所规定的最低原则，涉及产量、质量、成本、安全、出勤、接受上级领导等。如果达不到最低规定，公司将无法正常运转。达不到成本规定的惩罚手段重要是批评和扣发奖金，又是波及降级、停止提高和罢职等。惩罚的目的是避免类似的行为反复浮现，涉及被惩罚人的行为和公司里其她人的行为。惩罚的原则是：在调查研究的基本上，尽快采用行动，迟延会削弱惩罚的效力；预先要有警告，只有重犯者和违背尽人皆知准则的人才受惩罚；惩罚要一视同仁，前后一致。四、纠正偏差纠正偏差是成本控制系统的目的。如果一种成本控制系统不能揭示成本差别及其产生因素，不能揭示应由谁对差别负责从而保证采用某种纠正措施，那么这种控制系统仅仅是一种数字游戏，白白挥霍了职能人员的许多时间。纠正偏差是各责任中心主管人员的重要职责。如果成本控制的原则是健全的并且是合适的，评价和考核也是按这些原则进行的，则产生偏差的操作环节和负责人已经指明。具有责任心和管理才干的称职的主管人员就可以通过调查研究找出具体因素，并有针对性地采用纠正措施。纠正偏差的措施一般涉及：第一，重新制定筹划或修改目的；第二，采用组织手段重新委派任务或明确职责；第三，采用人事管理手段增长人员，选拔和培训主管人员或者撤换主管人员；第四，改善指引和领导工作，给下属以更具体的指引和实行更有效的领导。成本指标具有很强的综合性，无论哪一项生产作业或管理作业出了问题都会引起成本失控。因此，纠正偏差的措施必须与其他管理职能结合在一起才干发挥作用，涉及筹划、组织、人事及指引与领导。纠正偏差最重要的原则是采用行动。一种简朴的道理是不采用行动就不也许纠正偏差。由于管理过程的复杂性和人们结识上的局限性，纠正行动不一定会产生预期的效果，从而会浮现新的偏差。这种现象不是回绝采用行动的理由，反而表白需要不断地采用行动。这就犹如在高速公路上驾车，要不断调节方向盘，才干保证汽车顺利迈进，把定方向盘不动的后果是尽人皆知的。