开发间接费用的会计核算与税务处理

开发间接费用的会计核算与税务解决房地产开发公司所发生的开发间接费用如何归集，以及开发间接费用如何分摊，不仅直接影响到公司所得税的汇算清缴，同步还影响到土地增值税清算。 一、容许税前扣除的开发间接费用构成内容 根据土地增值税暂行条例第七条规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，涉及工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”由此可见，土地增值税中的开发间接费用，与当时房地产开发公司会计核算中“开发间接费用”的构成内容是完全一致的。而国家税务总局有关印发（房地产开发经营业务公司所得税解决措施）的告知（国税发31号）规定：“开发间接费用指公司为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。重要涉及管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”从土地增值税与公司所得税各自对开发间接费用的表述来看，土地增值税中的开发间接费用并未涉及公司所得税中列举的工程管理费，以及项目营销设施建造费。虽然土地增值税开发费用中并未列举“工程管理费”，但在计算土地增值税时应当容许扣除；对房地产公司单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，在土地增值税上应分不同状况分别解决： 一是房地产公司在开发社区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购买支出不得在销售费用中列支。二是房地产公司在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。三是房地产公司运用规划配套设施（如：会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按如下原则解决：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。（2）建成后免费移送给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 借款费用是构成开发期间的一项重要费用，但在房地产公司财务制度、土地增值税以及公司所得税列举的“开发间接费用”中均未列举“借款费用”这一项，与否意味着开发间接费用就不涉及“借款费用”？现行公司会计准则第17号借款费用规定：公司发生的借款费用（含专门借款和一般借款费用），可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化。所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要通过相称长时间的购建或者生产活动才干达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。房地产开发公司所开发的商品房，一般都要通过相称长的时间，因此，现行公司会计制度对房地产开发公司借款费用应当予以资本化。又由于借款费用是为多项目开发而发生的费用，因此，在会计解决上，开发期间发生的借款费用，在现行会计解决上应作为开发间接费用核算。 另据公司所得税法实行条例第三十七条的规定，公司在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；公司为购买、建造固定资产、无形资产和通过12个月以上的建造，才干达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购买、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并根据规定扣除。由此可见，公司所得税法与公司会计准则，对借款费用资本化的规定上是一致的。虽然国税发31号文献列举的开发间接费用中并未涉及借款费用，但并不意味着借款费用就不应当计入开发间接费，由于列举的是开发间接费用，仅是其中的重要内容，而并未穷尽所有。 利息支出在土地增值税扣除上，根据土地增值税暂行条例实行细则第七条第三款的规定，财务费用中的利息支出，凡可以按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，容许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，财务费用的扣除按获得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的5以内计算扣除。对不能提供金融机构证明的以及对所有使用自有资金，没有发生利息支出的，根据国家税务总局有关土地增值税清算有关问题的告知（国税函220号）的规定，其房地产开发费用同样可以按照“获得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5以内计算扣除。也就是说，对计入开发间接费用中的利息支出土地增值税前的扣除应当辨别两种状况：一是据实扣除。但向金融机构借款的利息支出不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，对超过部分的利息支出应当调节；二是按比例扣除。由于按利息支出是按获得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的5以内计算扣除，因此，应当将计入“开发间接费用”的利息支出所有剔除。除利息支出外的借款费用，根据现行公司会计准则的规定，也应当予以资本化。而在原会计制度中，公司对外借款发生的借款费用应当计入“财务费用”科目，而土地增值税只是对“财务费用”科目中的利息支出容许依法据实扣除或按统一比例扣除，相应对除利息支出外的借款费用是不容许扣除的。这是由于：土地增值税立法时，是以原有会计制度为基本，而借款费用予以资本化是后期会计政策的调节，而会计政策的调节并非意味着土地增值税政策也同步调节。另据国家税务总局有关土地增值税某些具体问题规定的告知（财税字199548号）第八条第二款的规定，对于超过贷款期限的利息部分以及加罚的利息不容许土地增值税前扣除。 借款费用在公司所得税扣除上，根据公司所得税法实行条例第三十八条的规定，公司在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融公司向金融公司借款的利息支出、金融公司的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、公司经批准发行债券的利息支出；（二）非金融公司向非金融公司借款的利息支出，不超过按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额的部分。从该规定中可以看出：房地产开发公司向金融公司借款的利息支出的税前扣除是一致的，唯一不同之处在于，房地产开发公司向非金融公司借款的利息支出，不管与否超过金融公司同期同类贷款利率，会计规定按实际支付的利息予以资本化，而公司所得税规定，不超过按照金融公司同期同类贷款利率（涉及基准利率和浮动利率）计算的数额的部分方可税前扣除。对利息支付外发生的借款费用容许据实扣除。但在计算土地增值税时，对于超过贷款期限的利息部分、加罚的利息以及利息支付外的借款费用均不容许扣除。 二、公司开发间接费用的分摊 如果该公司仅开发一种项目或是成本对象，则开发间接费用属于可以直接计人成本对象的成本，可以犹如建筑安装费用按照单位面积成本在竣工开发产品与未竣工开发产品之间进行分派。如果该公司开发多种成本对象，则开发间接费用，就需要在竣工开发对象与未竣工开发对象之间进行分派。在公司所得税上，根据国税发31号文献第二十九条规定，共同成本和不能分清承当对象的间接成本的分派措施有四种：占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。不同的成本分派措施计算出来的成本也许会有一定差别。房地产开发公司应于每月终了对开发间接费用进行分派，并计入有关开发产品的成本。公司内部独立核算单位发生的开发间接费用，可仅对有关开发房屋、商品性土地、能有偿转让配套设施及代建工程进行分派。例如选择直接成本法分摊开发间接费用，则某项开发产品成本分派的开发间接费，等于本月实际发生的开发间接费用月份内该项开发产品实际发生的直接成本月份内各项开发产品实际发生的直接成本总额。但对借款费用分派措施的选择上，国税发31号文献第三十条明确规定，借款费用属于不同成本对象共同承当的，按直接成本法或按预算造价法进行分派。 在土地增值税上，根据土地增值税暂行条例实行细则第九条之规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的拟定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其她方式计算分摊。开发间接费属于扣除项目之一，也就是说，容许扣除的开发间接费，可以选择按所占土地面积或建筑面积或税务机关承认的其她措施进行分摊。因此，土地增值税与公司所得税对开发费用的分摊，并非完全一致，所选择的措施不同，其分摊的成果也不同样。