第十八章完成审计工作

第十八章第十八章 完成审计工作完成审计工作学习目标与要求学习目标与要求v掌握期初余额、期后事项、持续经营假设的掌握期初余额、期后事项、持续经营假设的审计程序以及对审计报告的影响审计程序以及对审计报告的影响v掌握期后事项的含义和种类以及或有事项的掌握期后事项的含义和种类以及或有事项的审计审计v了解审计差异调整表和试算平衡表。了解审计差异调整表和试算平衡表。第一节第一节 期初余额审计期初余额审计一、期初余额的含义一、期初余额的含义v注册会计师首次接受委托时，对被审计单位注册会计师首次接受委托时，对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题财务报表期初余额问题 v执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题务报表期初余额问题 二、期初余额的审计目标二、期初余额的审计目标1、确定期初余额不存在对本期财务报表产生、确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报重大影响的错报2、确定上期期末余额已正确结转至本期，或、确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述在适当的情况下已作出重新表述 3、确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策、确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报恰当的列报三、期初余额的审计程序三、期初余额的审计程序(一一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性(二二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序计程序v1 1、查阅前任注册会计师的工作底稿、查阅前任注册会计师的工作底稿v2 2、考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力、考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力(三三)上期财务报表未经审计或审计结论不满意时，注上期财务报表未经审计或审计结论不满意时，注册会计师应当根据期初余额有关账户的册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质和不同性质和重要程度重要程度，实施相应的审计程序，实施相应的审计程序四、期初余额审计对审计报告的影响四、期初余额审计对审计报告的影响v1、期初余额对本期财务报表、期初余额对本期财务报表可能存在可能存在重大影重大影响，如果实施相关审计程序后无法获取有关响，如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具计师应当出具保留意见或无法表示意见保留意见或无法表示意见的审的审计报告计报告v2、如果期初余额存在、如果期初余额存在严重影响严重影响本期财务报表本期财务报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整或披露。如果被审计单位单位进行调整或披露。如果被审计单位不接不接受建议受建议，注册会计师应当对本期财务报表发，注册会计师应当对本期财务报表发表表保留意见或否定意见保留意见或否定意见。v3、如果前任注册会计师出具了、如果前任注册会计师出具了带说明段带说明段的审的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期财务报表的影响。如果其期财务报表的影响。如果其影响未消除影响未消除，注，注册会计师仍应在审计报告中进行册会计师仍应在审计报告中进行恰当反映恰当反映。v范例见范例见P430431第二节第二节 期后事项审计期后事项审计一、期后事项含义一、期后事项含义v期后事项，是指资产负债表日至审计报告日期后事项，是指资产负债表日至审计报告日发生发生的、的、审计报告日至会计报表公布日审计报告日至会计报表公布日发生发生的、以及会计报的、以及会计报表公告日后表公告日后发现发现的事实对会计报表产生影响的事项。的事实对会计报表产生影响的事项。前者为第一时段，后者为第二时段，会计报表公布前者为第一时段，后者为第二时段，会计报表公布日后称为第三时段。日后称为第三时段。v审计报告日审计报告日审计外勤工作结束日审计外勤工作结束日v注册会计师的责任以外勤审计工作日为限，该期间注册会计师的责任以外勤审计工作日为限，该期间发生的事项，审计人员应主动实施审计程序或进行发生的事项，审计人员应主动实施审计程序或进行专门询问；对审计报告日之后的期后事项，则没有专门询问；对审计报告日之后的期后事项，则没有责任，但应对熟知的期后事项给予关注，实施相应责任，但应对熟知的期后事项给予关注，实施相应审计程序。审计程序。类别类别项目项目会计调整会计调整披露披露调整事项调整事项诉讼案件结案诉讼案件结案调整预计负债调整预计负债调整与之相关的调整与之相关的披露信息披露信息资产减值资产减值确认减值或调整原确确认减值或调整原确认的减值金额认的减值金额进一步确定了购入资产成本或进一步确定了购入资产成本或出售资产收入出售资产收入调整资产成本调整资产成本调整收入调整收入发现舞弊或差错发现舞弊或差错追溯重述法调整追溯重述法调整非调整事项非调整事项重大讼诉、仲裁、承诺重大讼诉、仲裁、承诺在附注中披露其在附注中披露其性质、内容及其性质、内容及其对财务状况和经对财务状况和经营成果的影响。营成果的影响。无法作出估计的，无法作出估计的，应当说明原因。应当说明原因。资产价格资产价格 、税收政策、外汇汇、税收政策、外汇汇率发生重大变化率发生重大变化因自然灾害导致资产发生重大因自然灾害导致资产发生重大损失损失发行股票、债券、巨额举债发行股票、债券、巨额举债资本公积转增股本资本公积转增股本巨额亏损巨额亏损企业合并或处置子公司企业合并或处置子公司二、期后事项种类二、期后事项种类三、审计程序三、审计程序v（1）结合对会计报表项目实施的实质性测试程）结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计序进行的审计v对应予调整的期后事项进行审计时，应着重查对应予调整的期后事项进行审计时，应着重查明期后的重大购销业务和重大的收付款业务，明期后的重大购销业务和重大的收付款业务，有无不寻常的转账交易或调整分录。有无不寻常的转账交易或调整分录。（2）专为发现所审会计期间必须弄清的事项另）专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序行实施的审计程序向被审计单位管理当局询问向被审计单位管理当局询问va a、已依据初步数据进行会计处理的项目的现状；、已依据初步数据进行会计处理的项目的现状；vb b、是否已进行或将进行异常的会计调整；、是否已进行或将进行异常的会计调整；vc c、是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的、是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项；事项；vd d、资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；、资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；ve、资产是否已出售或计划出售；、资产是否已出售或计划出售；vf、是否发生新的担保、贷款或财务承诺；、是否发生新的担保、贷款或财务承诺；vg、是否已发行或计划发行新的股票或债券，、是否已发行或计划发行新的股票或债券，若有，应获取并检查有关的申请和审批文件；若有，应获取并检查有关的申请和审批文件；vh、是否已签订或计划签订合并或清算协议，、是否已签订或计划签订合并或清算协议，若有，则应获取并检查企业合并或清算的有若有，则应获取并检查企业合并或清算的有关文件。关文件。审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告。其他相关管理报告。v重点放在所审计期间生产经营业务中重点放在所审计期间生产经营业务中与同期结果有与同期结果有关的变化，以及年末发生的重大变化关的变化，以及年末发生的重大变化上，特别是被上，特别是被审计单位生产经营环境的主要变化上。审计单位生产经营环境的主要变化上。审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。v重点检查日记账和明细账。重点检查日记账和明细账。取得并审阅被审计单位资产负债表日后的有关会议取得并审阅被审计单位资产负债表日后的有关会议记录记录v重点检查影响所审期间会计报表的重大期后事项。重点检查影响所审期间会计报表的重大期后事项。v了解管理当局确认期后事项的程序。了解管理当局确认期后事项的程序。v查询有关诉讼、赔偿和税收纠纷等事项。查询有关诉讼、赔偿和税收纠纷等事项。v取得被审计单位管理当局和其他律师的取得被审计单位管理当局和其他律师的声明书。声明书。四、期后事项对审计报告的影响四、期后事项对审计报告的影响v1、对已发现的对会计报表产生重大影响的期、对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，应当根据其类型分别处理：后事项，应当根据其类型分别处理：v(1)对能为资产负债表日已存在情况提供补充对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位证据的事项，提请被审计单位调整调整会计报表；会计报表；v(2)对虽不影响会计报表金额，但可能影响对对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中在会计报表有关附注中适当披露适当披露。v如果被审计单位不接受调整或披露建议，注如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表册会计师应当发表保留意见或否定保留意见或否定意见。意见。期后事项类别期后事项类别CPA的处理的处理被审单位的处理被审单位的处理审计报告类型审计报告类型已发现第一类期后事已发现第一类期后事项，即能为资产负债项，即能为资产负债表日已存在情况提供表日已存在情况提供补充证据的情况补充证据的情况提请被审单位提请被审单位调整所审财务调整所审财务报表报表接受调整建议接受调整建议无保留意见无保留意见不接受调整建不接受调整建议议保留或否定意见保留或否定意见已发现第二类期后事已发现第二类期后事项，即虽不影响会计项，即虽不影响会计报表金额，但可能影报表金额，但可能影响对会计报表正确理响对会计报表正确理解的事项。解的事项。提请被审单位提请被审单位在所审财务报在所审财务报表中予以披露表中予以披露接受披露建议接受披露建议无保留意见。但如果期无保留意见。但如果期后事项具有很大的不确后事项具有很大的不确定性，应出具带强调事定性，应出具带强调事项段的无保留意见。项段的无保留意见。不接受披露建不接受披露建议议保留或否定意见保留或否定意见v2、如对审计报告日至会计报表公布日获知的、如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：报告日期：v（1）可以签署）可以签署双重报告日期双重报告日期，即保留原来审，即保留原来审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；告日；v（2）可以）可以更改审计报告日期更改审计报告日期，即将原定审计，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。告日。v延长延长外勤审计工作结束日的做法，在会计报外勤审计工作结束日的做法，在会计报表审计范围内表审计范围内全面全面地扩大了注册会计师的责地扩大了注册会计师的责任范围；注明任范围；注明双重日期双重日期的做法，仅在反映有的做法，仅在反映有关关特定项目特定项目方面扩大了注册会计师责任范围。方面扩大了注册会计师责任范围。v如在会计报表公布日后获知审计报告日已经如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否要修改已审计会计报表。如被审计单位拒绝要修改已审计会计报表。如被审计单位拒绝采取适当措施，注册会计师应当考虑修改审采取适当措施，注册会计师应当考虑修改审计报告。计报告。时段时段CPA的责任的责任CPA的处理的处理对财务报表及审计报告的影响对财务报表及审计报告的影响资产负债表资产负债表日日-审计报审计报告日（第一告日（第一时段）时段）积极责任：主动识别积极责任：主动识别期后事项期后事项设计专门的审计设计专门的审计程序，查找并确程序，查找并确定期后事项的类定期后事项的类型和影响。型和影响。会计报表要做出相应的调整、披会计报表要做出相应的调整、披露。若被审单位露。若被审单位拒绝调整或披露，拒绝调整或披露，CPA考虑发表保留意见或否定意考虑发表保留意见或否定意见见的审计报告。的审计报告。审计报告日审计报告日-财务报表公财务报表公布日（第二布日（第二时段）时段）消极责任：被动识别消极责任：被动识别,无专门责任查找，但无专门责任查找，但对已获知的期后事项对已获知的期后事项要进行审计要进行审计及时与被审单位及时与被审单位管理当局沟通，管理当局沟通，必要时追加审计必要时追加审计程序。程序。会计报表要做出相应的调整或披会计报表要做出相应的调整或披露。若被审单位露。若被审单位拒绝调整拒绝调整，CPA考虑发表考虑发表保留意见或否定意见保留意见或否定意见的的审计报告。审计报告。审计报告日可采用双重报告日期审计报告日可采用双重报告日期或更改审计报告日期。或更改审计报告日期。财务报表公财务报表公布日之后布日之后（第三时段）（第三时段）关注责任：没有义务关注责任：没有义务识别。对已获知的审识别。对已获知的审计报告日已存在、可计报告日已存在、可能导致修改审计报告能导致修改审计报告的事实，采取适当措的事实，采取适当措施施与被审单位讨论与被审单位讨论如何处理，并考如何处理，并考虑是否建议修改虑是否建议修改已审财务报表或已审财务报表或审计报告。审计报告。修改已审财务报表修改已审财务报表或修改审计报告（增加强调事项或修改审计报告（增加强调事项段）段）vABCABC会计师事务所承接会计师事务所承接D D公司公司20082008年财务报表年财务报表审计工作。于审计工作。于20092009年年3 3月月1515日完成审计工作，日完成审计工作，审计报告日是审计报告日是20092009年年3 3月月1515日。审计报告于日。审计报告于20092009年年3 3月月2020日提交。被审计单位于日提交。被审计单位于20092009年年3 3月月2222日对外公布财务报表。注册会计师在期日对外公布财务报表。注册会计师在期后事项期间分别发生如下事项：后事项期间分别发生如下事项：（1 1）20092009年年3 3月月1414日公司在一起历时半年的日公司在一起历时半年的诉讼中败诉，支付赔偿金诉讼中败诉，支付赔偿金15001500万元，公司在万元，公司在上年末已确认预计负债上年末已确认预计负债10001000万元。被审计单万元。被审计单位最终未接受注册会计师要求的按规定对此位最终未接受注册会计师要求的按规定对此事项进行恰当会计处理的建议。事项进行恰当会计处理的建议。（2 2）20092009年年4 4月月8 8日因遭受火灾，存货发生毁日因遭受火灾，存货发生毁损损100100万元。万元。（3）2009年年3月月21日已确认为日已确认为2008年度营业年度营业收入的重大销售相关货物因质量原因被退回。收入的重大销售相关货物因质量原因被退回。管理层最终并未修改财务报表。管理层最终并未修改财务报表。（4）2009年年4月月2日被审计单位为从银行借入日被审计单位为从银行借入5000万元长期借款而签订重大资产抵押合同。万元长期借款而签订重大资产抵押合同。（5）2009年年3月月23日，注册会计师发现已公日，注册会计师发现已公布财务报表中存在某项当初未被发现的重大布财务报表中存在某项当初未被发现的重大错报。被审计单位按注册会计师的要求修改错报。被审计单位按注册会计师的要求修改了财务报表。了财务报表。要求：根据上述资料填写下列表格。要求：根据上述资料填写下列表格。事项序事项序号号是否归属于期是否归属于期后事项（是或后事项（是或否）否）对于归属于期对于归属于期后事项的，请后事项的，请判断出归属的判断出归属的种类种类注册会计注册会计师应承担师应承担的责任的责任对于归属于期后事项的，注册会对于归属于期后事项的，注册会计师应采取的对措施计师应采取的对措施事项一事项一 事项二事项二 事项三事项三 事项四事项四 事项五事项五 序序号号是否归是否归属期后属期后事项事项归属归属的的种类种类注册会计注册会计师应承担的师应承担的责任责任对于归属于期后事项的，对于归属于期后事项的，注册会计师应采取的对措施注册会计师应采取的对措施一一是是第一第一时段时段主动识别该主动识别该时段期后时段期后事项事项注册会计师应当出具保留或注册会计师应当出具保留或否定意见的审计报告。否定意见的审计报告。二二否否不承担责任不承担责任三三是是第二第二时段时段被动识别第被动识别第二时段期后二时段期后事项事项注册会计师应当通知管理层注册会计师应当通知管理层不要将财务报表和审计报告不要将财务报表和审计报告向第三方提出。如果财务报向第三方提出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。用者信赖该审计报告。四四否否不承担不承担责任责任五五是是第第三三时时段段期期后后事事项项没有义务没有义务识别第三识别第三时段期后时段期后事项，但事项，但如果知悉如果知悉在审计报在审计报告日已存告日已存在的、可在的、可能导致修能导致修改财务报改财务报表的事实，表的事实，注册会计注册会计师应当采师应当采取适当措取适当措施施（1）实施必要的审计程序，确定管理）实施必要的审计程序，确定管理层对财务报表的修改是否恰当；层对财务报表的修改是否恰当；（2）复核管理层采取的措施能否确保）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；士了解这一情况；（3）针对修改后的财务报表出具新的）针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告应当增加强审计报告，新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告；的原审计报告；（4）注册会计师应当将用以识别期后）注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。日，以避免重大遗漏。第三节第三节 或有事项审计或有事项审计一、或有事项的含义一、或有事项的含义v或有事项，是指过去的交易或事项形成的，或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生时其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。才能决定的不确定事项。v常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证债务担保、产品质量保证(含产品安全保证含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。等。二、或有事项的审计二、或有事项的审计 v1 1、向被审计单位管理层、向被审计单位管理层询问询问其确定、评价与控制其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。或有事项方面的有关方针政策和工作程序。v2 2、向被审计单位管理层索取下列资料，作必要的、向被审计单位管理层索取下列资料，作必要的审核和评价：审核和评价：v(1)(1)被审计单位有关或有事项的全部被审计单位有关或有事项的全部文件和凭证文件和凭证。v(2)(2)被审计单位与被审计单位与银行之间的往来函件银行之间的往来函件，以查找有，以查找有关票据贴现、应收账款抵借、票据背书和对其他债关票据贴现、应收账款抵借、票据背书和对其他债务的担保。务的担保。v(3)(3)被审计单位的被审计单位的债务说明书债务说明书，其中，除其他债务，其中，除其他债务说明外，还应包括对或有事项的说明，即说明已知说明外，还应包括对或有事项的说明，即说明已知的或有事项均已在财务报表中作了适当反映。的或有事项均已在财务报表中作了适当反映。v3 3、向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，、向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取法律顾问和律师对被审计单位资产负以获取法律顾问和律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债日至复函债表日业已存在的，以及资产负债日至复函日期间存在的或有事项的确认证据，即日期间存在的或有事项的确认证据，即律师律师声明书声明书。v4 4、复核上期税务机构的税收结算报告。从报、复核上期税务机构的税收结算报告。从报告中或许能发现被审期间有关纳税方面可能告中或许能发现被审期间有关纳税方面可能发生的争执之处。发生的争执之处。v5 5、向与被审计单位有业务往来的银行寄发含、向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函。函。v被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。是律师声明书。v对律师的函证，通常通过被审计单位向其律师对律师的函证，通常通过被审计单位向其律师寄发审计询证函的方式来实施。寄发审计询证函的方式来实施。v内容应包括被审计单位叙述和评价与该律师业内容应包括被审计单位叙述和评价与该律师业务相关的期后事项和或有事项等情况。务相关的期后事项和或有事项等情况。v律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。v对该律师熟悉，不需调查；如不熟悉，需对该对该律师熟悉，不需调查；如不熟悉，需对该律师的职业背景、声誉及其地位进行调查。律师的职业背景、声誉及其地位进行调查。v律师的责任在于声明被审计单位对有关期后律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的（或指明事项和或有事项等的叙述是完整的（或指明其疏漏），并对被审计单位就有关期后事项其疏漏），并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明做出评价。和或有事项等情况的说明做出评价。v如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，注册会计师一般应认为审的情况不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。审计报告。v6 6、审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历、审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次次董事会纪要和股东大会会议记录董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在，确定是否存在或有事项的记录。或有事项的记录。v7 7、复核现存的、复核现存的审计工作底稿审计工作底稿，寻找任何可以说明，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。潜在或有事项的资料。v8 8、查询被审计单位对未来事项和协议的、查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺财务承诺，并向被审计单位管理层并向被审计单位管理层询问询问。v9 9、确定或有事项的确认和计量、确定或有事项的确认和计量是否符合规定是否符合规定。v1010、向被审计单位管理层获取、向被审计单位管理层获取书面声明书面声明，保证其已，保证其已按照企业会计准则的规定，对其全部或有事项作了按照企业会计准则的规定，对其全部或有事项作了恰当反映。恰当反映。v1111、确定或有事项在财务报表上的、确定或有事项在财务报表上的披露披露是否恰当。是否恰当。第四节第四节 持续经营审计持续经营审计v持续经营假设是指被审计单位在编制财务报持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的未来会继表时，假定其经营活动在可预见的未来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营活动中变现资产、清偿债可以在正常的经营活动中变现资产、清偿债务。务。一、管理层的责任和注册会计师的责任一、管理层的责任和注册会计师的责任v（一）管理层的责任（一）管理层的责任管理层应当根据会计准则和相关会计制度的管理层应当根据会计准则和相关会计制度的规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。持续经营假设编制财务报表的合理性。v（二）注册会计师的责任（二）注册会计师的责任注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性和披露的报表时运用持续经营假设的适当性和披露的充分性，并考虑是否存在需要在财务报表中充分性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性，披露的有关持续经营能力的重大不确定性，并考虑审计报告的影响。并考虑审计报告的影响。二、计划审计工作与实施风险评估程序二、计划审计工作与实施风险评估程序1、财务方面、财务方面v（1）债务违约）债务违约v（2）无法继续履行重大借款合同中的有关条）无法继续履行重大借款合同中的有关条款；款；v（3）累计经营性亏损数额巨大；）累计经营性亏损数额巨大；v（4）过度依赖短期借款筹资；）过度依赖短期借款筹资；v（5）无法获得供应商的正常商业信用；）无法获得供应商的正常商业信用；v（6）难以获得开发必要新产品或进行必要投）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；资所需资金；v（7）资不抵债；）资不抵债；v（8）现金流量困难；）现金流量困难；v（9）大股东长期占用巨额资金；）大股东长期占用巨额资金；v（10）重要子公司无法持续经营且未进行处）重要子公司无法持续经营且未进行处理；理；v（11）存在大量长期未作处理的不良资产；）存在大量长期未作处理的不良资产；v（12）存在因对外巨额担保等或有事项引发）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。的或有负债。2、经营方面、经营方面v（1）关键管理人员离职且无人替代；）关键管理人员离职且无人替代；v（2）主导产品不符合国家产业政策；）主导产品不符合国家产业政策；v（3）失去主要市场、特许权或主要供应商；）失去主要市场、特许权或主要供应商；v（4）人力资源或重要原材料短缺；）人力资源或重要原材料短缺；v（5）企业并购等快速扩张。）企业并购等快速扩张。3、其他方面、其他方面v（1）严重违反有关法律法规或政策；）严重违反有关法律法规或政策；v（2）异常原因导致停工、停产；）异常原因导致停工、停产；v（3）有关法律法规或政策的变化可能造成重大不）有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响；利影响；v（4）经营期限即将到期且无意继续经营；）经营期限即将到期且无意继续经营；v（5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；并有可能造成重大不利影响；v（6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失；损失；v（7）企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁。）企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁。三、评价管理层对持续经营能力做出的评估三、评价管理层对持续经营能力做出的评估v1、管理层评估涵盖的期间、管理层评估涵盖的期间v管理层对持续经营能力的合理评估期间应是管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间。如果自资产负债表日起的下一个会计期间。如果评估期间少于资产负债表日起的十二个月，评估期间少于资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。至十二个月。2、管理层做出评估的过程：、管理层做出评估的过程：v（1）对可能导致对其持续经营能力产生重大）对可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的识别；疑虑的事项或情况的识别；v（2）对相关事项或情况结果的预测；）对相关事项或情况结果的预测；v（3）对拟采取改善措施的考虑；）对拟采取改善措施的考虑；v（4）最终的评估结论。）最终的评估结论。v如果管理层没有对持续经营能力做出初步评如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估，注册会计师应当：估，注册会计师应当：v（1）与管理层讨论运用持续经营假设的理由；）与管理层讨论运用持续经营假设的理由；v（2）询问是否存在导致对持续经营能力产生）询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；重大疑虑的事项或情况；v（3）提请管理层对持续经营能力做出评估。）提请管理层对持续经营能力做出评估。四、对超出管理层评估期间的事项或情况的处四、对超出管理层评估期间的事项或情况的处理理 v询问管理层询问管理层 v没有责任设计其他审计程序没有责任设计其他审计程序 五、进一步审计程序五、进一步审计程序v1、复核管理层提出的应对计划、复核管理层提出的应对计划v2、实施相关审计程序、实施相关审计程序v3、取得管理层声明、取得管理层声明六、审计结论与报告六、审计结论与报告（范例见（范例见P443445）（一）被审计单位在编制财务报表时运用持续（一）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。确定性。v1、财务报表中已就重大不确定性做出充分披、财务报表中已就重大不确定性做出充分披露露带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见v2、财务报表中未就重大不确定性做出充分披、财务报表中未就重大不确定性做出充分披露露保留意见或否定意见保留意见或否定意见v3、在极端情况下，如同时存在多项重大不确、在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，即使已作充分披露定性，即使已作充分披露无法表示意见无法表示意见（二）被审计单位将不能持续经营，但财务报（二）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制。表仍然按持续经营假设编制。v注册会计师应当出具注册会计师应当出具否定意见否定意见的审计报告的审计报告（三）被审计单位将不能持续经营，选用其他（三）被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表。编制基础编制财务报表。v实施补充审计程序，如果认为管理层选用的实施补充审计程序，如果认为管理层选用的编制基础是适当的，且财务报表已做出充分编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，是可以出具无保留意见的审计报告，披露，是可以出具无保留意见的审计报告，并并考虑考虑在审计意见段之后在审计意见段之后增加强调事项段增加强调事项段，提醒提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。编制基础。（四）管理层拒绝对持续经营能力做出评估或（四）管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起十二个评估期间未能涵盖自资产负债表日起十二个月。月。v1 1、管理层没有对持续经营能力进行评估、管理层没有对持续经营能力进行评估v2 2、管理层未就超出评估期间的事项或情况对持续、管理层未就超出评估期间的事项或情况对持续经营能力的影响作出评估经营能力的影响作出评估v3 3、管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资、管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表起的产负债表起的1212个月。个月。v如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制的程度，发表受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见保留意见或无法表示意见。第五节第五节 现金流量表审计现金流量表审计一、审计目的一、审计目的v1、确定现金流量表的内容、性质和数额是否、确定现金流量表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整；正确、合理、完整；v2、确定现金流量表有关项目数额与其他报表、确定现金流量表有关项目数额与其他报表及附注的勾稽关系是否正确；及附注的勾稽关系是否正确；v3、确定现金流量表各项目的披露是否恰当。、确定现金流量表各项目的披露是否恰当。二、审计程序二、审计程序v1、获取编制现金流量的基础资料；、获取编制现金流量的基础资料；v2、检查对现金及现金等价物的界定是否符合、检查对现金及现金等价物的界定是否符合规定，界定范围在前后会计期间是否保持一规定，界定范围在前后会计期间是否保持一致；致；v3、检查现金流量表的编制方法；、检查现金流量表的编制方法；v4、对现金流量表进行复核；、对现金流量表进行复核；v5、检查现金流量表补充资料中不涉及现金收、检查现金流量表补充资料中不涉及现金收支的投资和筹资活动各项目金额是否正确、支的投资和筹资活动各项目金额是否正确、合理、完整、合理、完整、v6、检查现金流量表各项目的披露是否恰当。、检查现金流量表各项目的披露是否恰当。第六节第六节 获取管理层声明书获取管理层声明书一、定义一、定义v管理层声明书是指被审计单位向注册会计师管理层声明书是指被审计单位向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。提供的关于财务报表的各项陈述。二、作用二、作用v1、明确被审计单位管理当局对其会计报表应、明确被审计单位管理当局对其会计报表应负的会计责任负的会计责任v2、提供审计证据，有利于保护注册会计师、提供审计证据，有利于保护注册会计师v注册会计师不应以管理层声明替代能够合理注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。预期获取的其他审计证据。三、获取的事项三、获取的事项v1、管理层认可其设计和实施内部控制以防止、管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任。或发现并纠正错报的责任。v2、管理层认为注册会计师在审计过程中发现、管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。未虑，对财务报表整体均不具有重大影响。未更正错报项目的概要应当包含在书面声明书更正错报项目的概要应当包含在书面声明书中或附于声明书后。中或附于声明书后。四、注意事项四、注意事项 v1、当能合理确信其他充分、适当的审计证据、当能合理确信其他充分、适当的审计证据并不存在时，审计人员就对财务报表具有重并不存在时，审计人员就对财务报表具有重大影响的事项向被审计单位管理当局获取书大影响的事项向被审计单位管理当局获取书面声明，并把它作为审计证据。面声明，并把它作为审计证据。v2、被审计单位管理当局提供的书面声明仅限、被审计单位管理当局提供的书面声明仅限于对财务报表具有重大影响的事项，或个别于对财务报表具有重大影响的事项，或个别虽不重要但累计起来重要的事项。虽不重要但累计起来重要的事项。五、收集证据支持管理层声明五、收集证据支持管理层声明v当管理当局声明的有关事项对财务报表具有当管理当局声明的有关事项对财务报表具有重大影响时，审计人员应当追加审计程序加重大影响时，审计人员应当追加审计程序加以复核，主要包括：以复核，主要包括：v1、获取相关佐证证据；、获取相关佐证证据；v2、评价管理当局声明是否合理并与获取的其、评价管理当局声明是否合理并与获取的其他审计证据一致；他审计证据一致；v3、考虑声明人是否熟知所声明事项。、考虑声明人是否熟知所声明事项。六、声明书的可靠性六、声明书的可靠性审计人员应当关注管理当局声明书的可靠性，审计人员应当关注管理当局声明书的可靠性，特别是存在以下情况之一时：特别是存在以下情况之一时：v（1）管理当局的某项声明与其他证据相矛盾；）管理当局的某项声明与其他证据相矛盾；v（2）管理当局拒绝就对财务报表具有重大影）管理当局拒绝就对财务报表具有重大影响的事项提供书面声明；响的事项提供书面声明；v（3）管理当局拒绝就重要的口头声明予以书）管理当局拒绝就重要的口头声明予以书面确认。面确认。七、对管理层声明的记录的形式七、对管理层声明的记录的形式v书面声明和口头声明书面声明和口头声明v书面声明书面声明管理层声明书；注册会计师提管理层声明书；注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函；董事会及类似机构的相关会议纪确认的函；董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。要，或已签署的财务报表副本。八、管理层声明书的总体要求和内容八、管理层声明书的总体要求和内容1、总体要求、总体要求v直接递送给注册会计师本人，包括要求列明的信息，直接递送给注册会计师本人，包括要求列明的信息，日期和签章。日期和签章。2、内容、内容v（1）标题：某某公司管理层声明书。）标题：某某公司管理层声明书。v（2）收件人：接受委托的会计师事务所及签署审）收件人：接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。计报告的注册会计师。（3 3）财务报表信息）财务报表信息v管理层认可其对财务报表的编制责任；管理层认可其对财务报表的编制责任；v管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并纠正错报的责任；发现并纠正错报的责任；v管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整错报无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。体均不具有重大影响。（4）关于信息的完整性）关于信息的完整性v所有财务信息和其他数据的可获得性；所有财务信息和其他数据的可获得性；v所有股东会议和董事会会议记录的完整性和可获得所有股东会议和董事会会议记录的完整性和可获得性；性；v就违反法规行为这一事项，被审计单位与监管机构就违反法规行为这一事项，被审计单位与监管机构沟通的书面文件的可获得性；沟通的书面文件的可获得性；v与未记录交易相关的资料的可获得性；与未记录交易相关的资料的可获得性；v涉及下列人员舞弊行为或舞弊嫌疑的信息的可获得涉及下列人员舞弊行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性：管理层；对内部控制产生重大影响的雇员；对性：管理层；对内部控制产生重大影响的雇员；对财务报表编制具有重大影响的其他人员。财务报表编制具有重大影响的其他人员。（5）关于确认、计量和列报）关于确认、计量和列报v对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图；意图；v关联方交易，以及涉及关联方的应收或应付款项；关联方交易，以及涉及关联方的应收或应付款项；v需要在财务报表中披露的违反法规行为；需要在财务报表中披露的违反法规行为；v需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大影响的承诺事项和需要偿付的担保等。影响的承诺事项和需要偿付的担保等。v对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况；对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况；v对财务报表具有重大影响的重大不确定事项；对财务报表具有重大影响的重大不确定事项；v被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、质押或留置资产质押或留置资产v持续经营假设的合理性；持续经营假设的合理性；v需要调整或披露的期后事项。需要调整或披露的期后事项。3、签署日期、签署日期v通常应当与审计报告日一致，但在某些情况通常应当与审计报告日一致，但在某些情况下，可以是注册会计师获取该声明书的日期，下，可以是注册会计师获取该声明书的日期，如在审计报告日后就某些交易取得的声明书，如在审计报告日后就某些交易取得的声明书，这种情况下，审计人员需要获取补充声明书，这种情况下，审计人员需要获取补充声明书，其内容包括其内容包括v管理层是否注意到任何事项使其认为前一声管理层是否注意到任何事项使其认为前一声明书需要修改；明书需要修改；v在资产负债表日后是否发生任何事项导致需在资产负债表日后是否发生任何事项导致需要对财务报表进行调整。要对财务报表进行调整。4、签署人、签署人v签署人为管理层中对被审计单位以及财务负签署人为管理层中对被审计单位以及财务负主要责任的人员。主要责任的人员。v范例见范例见P449451九、与审计报告类型的关系九、与审计报告类型的关系v1、如果被审计单位管理当局拒绝就对报表具有重、如果被审计单位管理当局拒绝就对报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面化，审计人员应将其视为审计的口头声明予以书面化，审计人员应将其视为审计范围受到严重限制，考虑签发保留意见或无法表示范围受到严重限制，考虑签发保留意见或无法表示意见的审计报告。意见的审计报告。v2、如果审计人员对影响报表的重大事项无法实施、如果审计人员对影响报表的重大事项无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，即必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，即使管理当局声明，仍视为审计范围受到限制，并签使管理当局声明，仍视为审计范围受到限制，并签发保留意见或无法绝表示意见的审计报告。发保留意见或无法绝表示意见的审计报告。第七节第七节 终结审计和审计报告终结审计和审计报告一、编制审计差异调整表一、编制审计差异调整表 v审计差异内容按是否需要调整账户记录可分审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。为核算错误和重分类错误。v核算错误核算错误是因企业对经济业务进行了不正确是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误；的会计核算而引起的错误；v重分类错误是因企业未按企业会计准则列报重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。财务报表而引起的错误。v（1）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目层）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目层次重要性水平的，应视为建议调整的误差；次重要性水平的，应视为建议调整的误差；v（2）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的；（或账项）层次重要性水平，但性质重要的；v（3）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为不建议调整的误差。但当若干笔同类型未调般应视为不建议调整的误差。但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的误差，重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的误差，过入调整分录汇总表，使不建议调整的误差汇总金额过入调整分录汇总表，使不建议调整的误差汇总金额降至重要性水平之下。降至重要性水平之下。v审计人员在确定了建议调整误差和重分类误审计人员在确定了建议调整误差和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位对差后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位同意调整，应取得他们的书面确认；如不位同意调整，应取得他们的书面确认；如不同意，则应分析原因，并根据未调整误差的同意，则应分析原因，并根据未调整误差的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映。以反映。v注册会计师应将调整的不符事项、重分类错注册会计师应将调整的不符事项、重分类错误以及未调整不符事项分别汇总至误以及未调整不符事项分别汇总至“账项调账项调整分录汇总表整分录汇总表”、“重分类调整分录汇总表重分类调整分录汇总表”与与“未更正错报汇总表未更正错报汇总表”。（见。（见P452454P452454）二、编制试算平衡表二、编制试算平衡表v试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑账项调整分录、未审财务报表的基础上，考虑账项调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。数的表式。三、对报表总体合理性实施分析程序三、对报表总体合理性实施分析程序v确定审计调整后的报表整体是否与其对被审确定审计调整后的报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。计单位的了解一致。四、评价审计结果四、评价审计结果1、对重要性和审计风险进行最终的评价、对重要性和审计风险进行最终的评价v（1）确定可能的错报金额）确定可能的错报金额v（2）根据财务报表层次重要性水平）根据财务报表层次重要性水平2、对已审财务报表形成审计意见并草拟审计、对已审财务报表形成审计意见并草拟审计报告报告五、沟通五、沟通1、沟通的目的、沟通的目的v（1）明确责任；）明确责任；v（2）建立良好的工作关系；）建立良好的工作关系；v（3）保证执业质量，提高审计效果和效率；）保证执业质量，提高审计效果和效率；v（4）为被审计单位提供更好的服务。）为被审计单位提供更好的服务。2、沟通的内容、沟通的内容（1 1）责任）责任注册会计师的对财务报表的责注册会计师的对财务报表的责任以及与治理层沟通的责任任以及与治理层沟通的责任（2 2）计划的审计范围和时间）计划的审计范围和时间v注册会计师如何应对重大错报；注册会计师如何应对重大错报；v审计采取的方案；审计采取的方案；v重要性的概念；重要性的概念；v审计业务受限或法律法规对审计业务的特定审计业务受限或法律法规对审计业务的特定要求等要求等（3 3）审计中发现的问题）审计中发现的问题v对被审计单位会计处理的看法；对被审计单位会计处理的看法；v遇到的重大困难；遇到的重大困难；v尚未更正的错报；尚未更正的错报；v重大且与治理层履行监督责任直接相关的事项。重大且与治理层履行监督责任直接相关的事项。（4 4）独立性）独立性v保持独立性的声明；保持独立性的声明；v可能影响独立性的所有关系和其他事项；可能影响独立性的所有关系和其他事项；v为消除或降低独立性的威胁而采取的措施。为消除或降低独立性的威胁而采取的措施。六、完成质量控制复核六、完成质量控制复核1、项目组内部复核、项目组内部复核 v（1）项目负责经理的现场复核。）项目负责经理的现场复核。v（2）项目负责合伙人的复核。）项目负责合伙人的复核。2、独立的项目质量控制复核、独立的项目质量控制复核 v项目质量控制复核又称独立复核，是指在出项目质量控制复核又称独立复核，是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。备报告时形成的结论作出客观评价的过程。意义意义v一是对审计工作结果实施最后质量控制。一是对审计工作结果实施最后质量控制。v二是确认审计工作已达到会计师事务所的工二是确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。作标准。v三是消除妨碍注册会计师判断的偏见。三是消除妨碍注册会计师判断的偏见。v独立的项目质量控制复核不能减轻项目组内独立的项目质量控制复核不能减轻项目组内部复核的责任部复核的责任。v1、甲注册会计师于、甲注册会计师于2009年年1月月28日开始对日开始对A公司公司2008年度财务报表进行审计，年度财务报表进行审计，2月月18日完日完成审计工作，成审计工作，2月月22日编写完成审计报告，并日编写完成审计报告，并于于2月月23日将审计报告送交日将审计报告送交A公司，则公司，则A公司公司管理层声明书的日期通常应为（）。管理层声明书的日期通常应为（）。A、2009年年1月月28日日 B、2009年年2月月18日日 C、2009年年2月月22日日 D、2009年年2月月23日日v【正确答案正确答案】B。v2、如果认为被审计单位在可以预见的将来无、如果认为被审计单位在可以预见的将来无法持续经营，继续运用持续经营假设编制财法持续经营，继续运用持续经营假设编制财务报表将产生严重的误导，但被审计单位仍务报表将产生严重的误导，但被审计单位仍然使用持续经营进行编制，但对此作了充分然使用持续经营进行编制，但对此作了充分披露，则注册会计师应当发表（）。披露，则注册会计师应当发表（）。A、带强调事项段的无保留意见或保留意见、带强调事项段的无保留意见或保留意见 B、保留或