销售与收款审计

单元五单元五 销售与收款销售与收款 循环审计循环审计 项目一项目一 销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试销售与收款循环是企业主要的业务循环之销售与收款循环是企业主要的业务循环之一，也是审计风险较大的环节。根据财务一，也是审计风险较大的环节。根据财务报表项目与业务循环的相关程度，销售与报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的资产负债表项目和利润表收款循环涉及的资产负债表项目和利润表项目如表项目如表5-1所示。所示。(课本课本)nextpreviousbackindexbreakover表表5-1 业务循环与财务报表项目对照表业务循环与财务报表项目对照表3Payment客户付款客户付款Billing开出发票开出发票发票Delivery合同账务处理账务处理销售合同销售合同发货凭证发货凭证赊销审准赊销审准销售单销售单订货单订货单收账通知收账通知收款凭证收款凭证现金现金银行银行应收应收收入收入一、销售与收款循环涉及的主要一、销售与收款循环涉及的主要业务活动及对应的凭证、记录业务活动及对应的凭证、记录4此外：主要业务及单证此外：主要业务及单证1.商品价目表商品价目表2.贷项通知单贷项通知单3.折扣折让审核表折扣折让审核表4.顾客月末对账单顾客月末对账单5.坏账审批表坏账审批表6.坏账提取、核销政策的说明坏账提取、核销政策的说明7.应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表5流程说明流程说明1.接受订单（接受订单（合同合同）：订货单）：订货单 销售单销售单2.核准赊销：在销售单上签字核准赊销：在销售单上签字3.发货：在销售单上签字发货：在销售单上签字4.装运：连续编号的提货单装运：连续编号的提货单5.开开销售发票销售发票：销售发票的记账联和存根联：销售发票的记账联和存根联6.记录销售：收入、应收明细账记录销售：收入、应收明细账7.收到现金或转账支票：现金日记账，银行存款日记账，收到现金或转账支票：现金日记账，银行存款日记账，应收账款明细账，客户对账单应收账款明细账，客户对账单8.退货、折扣或折让：贷项通知单，折扣与折让审核表，退货、折扣或折让：贷项通知单，折扣与折让审核表，折扣与折让明细帐折扣与折让明细帐9.核销坏账：坏账确认的会计政策说明，坏账审批表，应核销坏账：坏账确认的会计政策说明，坏账审批表，应收账款明细账收账款明细账10.提取坏账准备：坏账准备计提的会计政策说明，计算提取坏账准备：坏账准备计提的会计政策说明，计算过程过程11.定期寄送对账单定期寄送对账单审核后二、销售与收款循环的内部控制二、销售与收款循环的内部控制 内部控制要点内部控制要点1.1.处理订单（处理订单（发生发生）2.2.信用批准（信用批准（估价与分摊估价与分摊）3.3.供货与发运（供货与发运（连续编号连续编号）4.4.开具账单（开具账单（发生、完整性、准确性发生、完整性、准确性）5.5.记录销售（记录销售（发生、完整性、准确性发生、完整性、准确性）销售与收款业务的销售与收款业务的关键内部控制点和重要控制程序（关键内部控制点和重要控制程序（5-3）v1.适当的职责分离适当的职责分离v2.正确地授权审批正确地授权审批v3.充分的凭证和记录充分的凭证和记录v4.凭证的预先编号凭证的预先编号v5.按月寄出对账单按月寄出对账单v6.内部核查程序内部核查程序三、销售与收款循环的控制测试三、销售与收款循环的控制测试（一）销售与收款循环控制测试程序（一）销售与收款循环控制测试程序（5-4）销售与收款循环控制测试要求审计人员可以销售与收款循环控制测试要求审计人员可以根据具体情况，专业判断增加和减少相应程序，根据具体情况，专业判断增加和减少相应程序，并把对常规程序的修改记录在审计程序表中。并把对常规程序的修改记录在审计程序表中。销售与收款循环控制测试程序表如下：销售与收款循环控制测试程序表如下：nextpreviousbackindexoverbreakv1.抽取销售发票抽取销售发票v2.检查是否连续编号、缺号、作废检查是否连续编号、缺号、作废v3.抽取送货单，与销售发票核对抽取送货单，与销售发票核对v4.检查销售退回、折让、折扣的核准检查销售退回、折让、折扣的核准v5.抽取收款凭证抽取收款凭证v6.抽取销售合同，检查有无限制性条款抽取销售合同，检查有无限制性条款三、销售与收款循环的控制测试三、销售与收款循环的控制测试（二）销售与收款循环控制测试工作底稿（二）销售与收款循环控制测试工作底稿（5-5）销售与收款循环控制测试工作底稿包括销售与收款循环控制测试工作底稿包括“销售与收款循环销售与收款循环调查问卷调查问卷”、“收款管理测试表收款管理测试表”、“销售管理测试表销售管理测试表”等。等。审计人员编制销售与收款循环调查问卷的目的，是为了验审计人员编制销售与收款循环调查问卷的目的，是为了验证被审计单位内部控制制度中销售管理和收款管理的相关规证被审计单位内部控制制度中销售管理和收款管理的相关规定设计的有效性。审计人员通过询问有关人员，初步评价被定设计的有效性。审计人员通过询问有关人员，初步评价被审计单位销售与收款内部循环控制，以决定控制测试的性质、审计单位销售与收款内部循环控制，以决定控制测试的性质、时间和范围。如果通过询问了解被审计单位的内部控制不存时间和范围。如果通过询问了解被审计单位的内部控制不存在或不值得信赖，审计人员可考虑直接进行实质性程序；如在或不值得信赖，审计人员可考虑直接进行实质性程序；如果通过询问了解到被审计单位的内部控制值得信赖，审计人果通过询问了解到被审计单位的内部控制值得信赖，审计人员可考虑进行控制测试，以减少实质性程序的工作量。销售员可考虑进行控制测试，以减少实质性程序的工作量。销售与收款循环调查问卷如下表：与收款循环调查问卷如下表：nextpreviousbackindexoverbreak项目二项目二 主营业务收入的审计主营业务收入的审计 注册会计师在审计中根据被审计单位销售与收款循环注册会计师在审计中根据被审计单位销售与收款循环业务的不同特点和情况，结合审计目标对审计程序制业务的不同特点和情况，结合审计目标对审计程序制定计划实施的控制程序和实质性程序。定计划实施的控制程序和实质性程序。确定本期入账的主营业务收入是否确定确定本期入账的主营业务收入是否确定发生发生；（发生发生）确定已实现的主营业务收入是否确定已实现的主营业务收入是否全部入账全部入账；（完整性完整性）确定主营业务收入的确定主营业务收入的截止截止是否适当；是否适当；（截止截止）确定主营业务收入的确定主营业务收入的金额金额是否正确；是否正确；（准确准确）确定主营业务收入在报表上确定主营业务收入在报表上披露披露是否恰当；是否恰当；（披露披露）nextpreviousbackindexoverbreak一一 主营业收入的审计目标主营业收入的审计目标二、主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（一）获取或编制主营业务收入明细表。（一）获取或编制主营业务收入明细表。获取或编制主营业务收入项目明细表，获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计核对相符。合计核对相符。nextpreviousbackindexoverbreak主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（二）实质性分析程序。（二）实质性分析程序。收入的审计，较多运用实质性分析程序，这是因为收入收入的审计，较多运用实质性分析程序，这是因为收入项目的指标具有相对稳定性。通过实质性分析程序，注册会项目的指标具有相对稳定性。通过实质性分析程序，注册会计师可以更确切地了解审计单位经营状况及其趋势，并可以计师可以更确切地了解审计单位经营状况及其趋势，并可以估计会计报表和有关记录可能存在的错误，据以决定是否扩估计会计报表和有关记录可能存在的错误，据以决定是否扩大审计范围。大审计范围。比如，将本期与上期的主营业务收入进行比较，可以分比如，将本期与上期的主营业务收入进行比较，可以分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；比较本期各月主营业务收入的波动情况，可以分析的原因；比较本期各月主营业务收入的波动情况，可以分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。（三）查明主营业务收入确认的正确性。（三）查明主营业务收入确认的正确性。主要审查主营业务收入的确认原则、方法，注意主要审查主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则的收入实现条件，前后期是其是否符合会计准则的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入认定的原否一致。特别关注周期性、偶然性收入认定的原则和方法。对主营业务收入确认的审查，主要采则和方法。对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。用抽查法、核对法和验算法。nextpreviousbackindexoverbreak（四）审查主营业务收入的真实性和完整性。（四）审查主营业务收入的真实性和完整性。根据增值税发票申报表或普通发票，估根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。况。nextpreviousbackindexoverbreak（五）审查主营业务收入计价的正确性。（五）审查主营业务收入计价的正确性。获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，或抽取企业被审计期间一定数量的销货发票，审策，或抽取企业被审计期间一定数量的销货发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测价、金额是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表，已检查收入估价是否正确。特别注意销售给关试表，已检查收入估价是否正确。特别注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。nextpreviousbackindexoverbreak（六）实施销售的截止测试。（六）实施销售的截止测试。对销售实施截至测试的目的在于确定被审计对销售实施截至测试的目的在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。至下期或提前至本期。注册会计师在实施销售截至测试时，关键要注册会计师在实施销售截至测试时，关键要注意三个与主营业务收入确认有着密切关系的日注意三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期是否属于同一会计期间：期是否属于同一会计期间：一是发票开具或收款日期；一是发票开具或收款日期；二是记账日期；二是记账日期；三是发货日期。三是发货日期。nextpreviousbackindexoverbreak 注册会计师可选择注册会计师可选择三条审计路线三条审计路线实施主营业务收入的实施主营业务收入的截至测试：截至测试：1.以账簿记录为起点。以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，确定已入账的收入是否在同一期间已票存根与发运凭证，确定已入账的收入是否在同一期间已开具发票发货，以防止高估主营业务收入。开具发票发货，以防止高估主营业务收入。2.以销售发票为起点。以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票追查至记账凭证与账簿记录，确从报表日前后若干天的发票追查至记账凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，以防止低估主营业务收入。入，以防止低估主营业务收入。3.以发运凭证为起点。以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证追查至发票开具情况于账簿从报表日前后若干天的发运凭证追查至发票开具情况于账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间，以记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间，以防止低估主营业务收入。防止低估主营业务收入。nextpreviousbackindexoverbreak（七）审查主营业务收入的会计处理。（七）审查主营业务收入的会计处理。对主营业务收入会计处理的审查，重点是企业实现对主营业务收入会计处理的审查，重点是企业实现的销售收入是否及时足额地入账，有无少计收入、偷漏税的销售收入是否及时足额地入账，有无少计收入、偷漏税金等问题。其主要审计程序为，抽查部分销售业务，进行金等问题。其主要审计程序为，抽查部分销售业务，进行原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，核对其记录、过账、加总是否正确。核对其记录、过账、加总是否正确。nextpreviousbackindexoverbreak（八）检查销售退回与折扣、折让。（八）检查销售退回与折扣、折让。主要审查销售退回、销售折让于折扣是否经过审批，主要审查销售退回、销售折让于折扣是否经过审批，金额是否合理、正确，会计处理是否正确。金额是否合理、正确，会计处理是否正确。（九）确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露。（九）确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露。注册会计师应审查利润表上的主营业务收入是否于注册会计师应审查利润表上的主营业务收入是否于审定数相符，主营业务收入确认所采用的会计政策是否已审定数相符，主营业务收入确认所采用的会计政策是否已在会计报表附注总披露。在会计报表附注总披露。nextpreviousbackindexoverbreak 主营业务收入审计工作底稿主营业务收入审计工作底稿主营业务收入审计工作底稿主要包括主营业务收入审计工作底稿主要包括“主营业务主营业务收入审计程序表收入审计程序表”、“主营业务收入审定表主营业务收入审定表”、“主营业务收入截止性测试表主营业务收入截止性测试表”等。下面以案例等。下面以案例说明以上审计工作底稿的编制。说明以上审计工作底稿的编制。【例5-3】见课本nextpreviousbackindexoverbreak项目三项目三 应收账款和坏帐准备审计应收账款和坏帐准备审计应收账款审计目标与认定对应关应收账款审计目标与认定对应关系如表系如表5-13所示。所示。nextpreviousbackindexbreakover一、一、应收账款的审计目标应收账款的审计目标 二、应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序一般包括以下程序：应收账款的实质性程序一般包括以下程序：（一）获取或编制应收账款明细表复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。结合坏账准备科目与报表数核对相符。检查应收账款账龄分析是否正确。检查应收账款账龄分析是否正确。分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时作重分类分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时作重分类调整。调整。结合其他应收款及预收款明细余额，查明是否存在双结合其他应收款及预收款明细余额，查明是否存在双方同时挂账的项目，是否存在不属于应收销货款的其他应方同时挂账的项目，是否存在不属于应收销货款的其他应收款。收款。nextpreviousbackindexoverbreak（二）实质性分析程序复核应收账款借方累计发生额除以（复核应收账款借方累计发生额除以（1+17%）与主营业务收入进行）与主营业务收入进行核对，如存在不匹配的情况应查明原因。核对，如存在不匹配的情况应查明原因。差异原因主要包括以下方面：差异原因主要包括以下方面：（1）与其他业务收入有关；）与其他业务收入有关；（2）公司现金收付的销售款项未通过应收账款核算。审计人员可以根）公司现金收付的销售款项未通过应收账款核算。审计人员可以根据银行、现金日记账，通过归集对方科目为据银行、现金日记账，通过归集对方科目为“应收账款应收账款”的金额进行核的金额进行核对；对；（3）公司红字冲销项目以反方向的借贷处理。）公司红字冲销项目以反方向的借贷处理。在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性。合理性。计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款 函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。审计人员应当考虑被审计单位的经营环境、内审计人员应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。账款函证的范围、对象、方式和时间。nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款函证的范围函证的范围 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证，如果注册会计师不对应收账款进行函证，应证，如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。取充分、适当的审计证据。nextpreviousbackindexoverbreak函证的范围函证的范围 函证数量的范围是由诸多因素决定的，主要有：函证数量的范围是由诸多因素决定的，主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在）应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在资产中的比重较大，函证的范围通常也较大。资产中的比重较大，函证的范围通常也较大。（2）被审计单位内部控制的强弱。如果被审计单位的内）被审计单位内部控制的强弱。如果被审计单位的内部控制制度比较完善且被一贯遵守，则可以相应地减少函部控制制度比较完善且被一贯遵守，则可以相应地减少函证结果。证结果。（3）以前期间的函证结果。如果以前年度函证中发现重）以前期间的函证结果。如果以前年度函证中发现重大差错或欠款纠纷较多，则函证范围适当扩大。大差错或欠款纠纷较多，则函证范围适当扩大。（4）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式减少函证量；若采用否定式 函证，则要相应增加函证量。函证，则要相应增加函证量。nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款函证的对象函证的对象一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：证对象：（1）大额或账龄较长的项目；）大额或账龄较长的项目；（2）与债务人发生纠纷的项目；）与债务人发生纠纷的项目；（3）关联方包括持股）关联方包括持股 5（含）以上股东项（含）以上股东项目；目；（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；）主要客户（包括关系密切的客户）项目；（5）余额为零的项目；）余额为零的项目；（6）非正常的项目。）非正常的项目。nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款函证方式函证方式 函证方式分为积极的函证方式和消极的函证函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。审计人员可采用积极的或消极的函证方式方式。审计人员可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。实施函证，也可将两种方式结合使用。积极的函证方式通常比消极的函证方式提供积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。但有时候两种函证方式结合起的审计证据可靠。但有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。函证，对于小金额项则采用否定式函证。nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款函证方式函证方式 （1）积极的函证方式）积极的函证方式 积极的函证方式就是向债务人发出询证函，积极的函证方式就是向债务人发出询证函，要求债务人证实所查证的欠款是否正确，无论对要求债务人证实所查证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。错都要求复函。当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：较好：个别账户的欠款金额较大；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题 nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款（2）消极的函证方式）消极的函证方式 消极的函证方式就是向债务人发出询证函，但消极的函证方式就是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。项不符时才要求债务人向注册会计师复函。当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的；相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况待询证函，并对不正确的情况 予以反馈。予以反馈。nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款4函证时间函证时间 发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可并同时考虑对方复函的时间，尽可 能做到在注册会能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料计师的审计工作结束前取得函证的全部资料 nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款5函证的控制函证的控制 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要对于因无法投递而退回的信函要 进行分析、研究、处理，进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。是这笔应收账款本来就是一笔假账。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运售发票副本及发运 凭证等，以验证这些应收账款的真实性。凭证等，以验证这些应收账款的真实性。注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控 nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款6函证结果差异的分析函证结果差异的分析产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。未收到货款。（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。未收到。（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。而全部或部分拒付。nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款7对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价 注册会计师对函证结果可进行如下评价：注册会计师对函证结果可进行如下评价：（1）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。是否适当；相关的风险评价是否适当等等。（2）如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设）如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设计和对样本的审计是适当的，计和对样本的审计是适当的，则注册会计师可以合理地则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。推论：全部应收账款总体是正确的。（3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。步扩大函证范围。nextpreviousbackindexoverbreak（三）向债务人函证应收账款（四）检查未函证应收账款 对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售发票等，以验证与其相关凭证，如销售合同、销售发票等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性和可收回性，如有逾期或的这些应收账款的真实性和可收回性，如有逾期或其他异常事项，由被审计单位作出合理解释，必要其他异常事项，由被审计单位作出合理解释，必要时进行函证。时进行函证。nextpreviousbackindexoverbreak（五）截止测试 结合主营业务收入的审计，在应收账款明细账结合主营业务收入的审计，在应收账款明细账余额中挑选一定数量的资产负债表日前后的样本，余额中挑选一定数量的资产负债表日前后的样本，核对应收账款明细账与主营业务收入明细账、库存核对应收账款明细账与主营业务收入明细账、库存现金、银行存款日记账及相关原始凭证的金额或数现金、银行存款日记账及相关原始凭证的金额或数量是否相符，并确定有关业务（销售、收款）是否量是否相符，并确定有关业务（销售、收款）是否已被记入恰当的会计期间。已被记入恰当的会计期间。nextpreviousbackindexoverbreak（六）确认已收回的应收账款余额 请被审计单位协助，在应收账款明细表上标请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。性。nextpreviousbackindexoverbreak（七）检查坏账的确认和处理 主要检查坏账去让人是否合规、合理，坏账主要检查坏账去让人是否合规、合理，坏账的处理是否经授权审批，有关会计处理是否正确的处理是否经授权审批，有关会计处理是否正确（八）抽查有无不属于结算业务的债权 不属于结算业务的债权，不应在应收账款中不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收账款明细进行核算。因此，注册会计师应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应作记录或建议被审属于结算业务的债权。如有，应作记录或建议被审计单位作适当调整。计单位作适当调整。nextpreviousbackindexoverbreak（九）确定应收账款是否已在资产负债表上恰当披露 注册会计师应注意被审计单位是否对应收账款注册会计师应注意被审计单位是否对应收账款和预收账款做重分类。资产负债表上的应收账款期末和预收账款做重分类。资产负债表上的应收账款期末余额应根据应收账款明细账和预收账款的借方余额的余额应根据应收账款明细账和预收账款的借方余额的合计数扣除应收账款计提的坏账准备来填列。合计数扣除应收账款计提的坏账准备来填列。如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有金额较大的单位账款，以及持有5%以上（含以上（含5%）股）股份的股东单位账款等情况。份的股东单位账款等情况。nextpreviousbackindexoverbreak 应收账款审计公作底稿主要包括应收账款审计公作底稿主要包括“应收账款审计应收账款审计程序表程序表”、“应收账款审定表应收账款审定表”、“应收账款明细表应收账款明细表表表”“”“应收账款函证结果汇总表应收账款函证结果汇总表”等。下面以案例说等。下面以案例说明以上审计工作底稿的编制。明以上审计工作底稿的编制。nextpreviousbackindexoverbreak应收账款审计工作底稿的编制应收账款审计工作底稿的编制应收账款审计工作底稿的编制应收账款审计工作底稿的编制nextpreviousbackindexbreakover【例【例5-5】光华公司资产负债表】光华公司资产负债表“应收账款应收账款”项目的数额为项目的数额为20 746 518.68元，在审计过程中，审计人员对被审计单位元，在审计过程中，审计人员对被审计单位协助填制的账龄分析进行审验，并发出询证函协助填制的账龄分析进行审验，并发出询证函18份，收到份，收到回函回函15份，对在审计外勤日收讫货款的两户（份，对在审计外勤日收讫货款的两户（B公司和公司和G公公司）实施了包括查阅原始资料和电话查询等审计程序后，司）实施了包括查阅原始资料和电话查询等审计程序后，可以确认。对光华公司账面贷方余额，经查系可以确认。对光华公司账面贷方余额，经查系F公司原预付公司原预付货款余额，尚未按合同履行第二批供货，因此，根据规定货款余额，尚未按合同履行第二批供货，因此，根据规定应予重分类调整，即应予重分类调整，即借：应收账款借：应收账款F公司公司 3 000 000 贷：预收账款贷：预收账款F公司公司 3 000 000 四、坏账准备审计坏账准备审计1取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。总账数、明细账合计数核对相符。2将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。项目的发生额核对相符。3检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。准备所依据的资料、假设及计提方法。4实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。会计处理是否正确。5检查长期挂账应收账款。检查长期挂账应收账款。注册会计师应检查应收账款明细账及相关原始凭证，查找有无注册会计师应检查应收账款明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款，如有，应提请资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款，如有，应提请被审计单位作适当处理。被审计单位作适当处理。nextpreviousbackindexoverbreak6检查函证结果。检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并做记录。必要时，应建议被审计单位作相应的师应查明原因并做记录。必要时，应建议被审计单位作相应的调整。调整。7实施分析程序。实施分析程序。通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比例和以前期间的相通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比例和以前期间的相关比例比较，评价应收账款坏账准备计提的合理性。关比例比较，评价应收账款坏账准备计提的合理性。8确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准。坏账企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准。坏账准备的计提方法和计提比例。准备的计提方法和计提比例。nextpreviousbackindexoverbreak 一、应收票据的审计一、应收票据的审计 1核对应收票据明细账与总账的余额是否相符。核对应收票据明细账与总账的余额是否相符。2获取或编制资产负债表日应收票据明细表，并检查明细表获取或编制资产负债表日应收票据明细表，并检查明细表各项余额的加计是否正确；从应收票据明细表总数追查到总分各项余额的加计是否正确；从应收票据明细表总数追查到总分类账；抽查部分票据，检查其内容是否正确；将所查的票据项类账；抽查部分票据，检查其内容是否正确；将所查的票据项目：追查到应收票据明细账，并与有关文件核对。目：追查到应收票据明细账，并与有关文件核对。3监盘库存票据，并与应收票据登记簿的有关内容核对。监盘库存票据，并与应收票据登记簿的有关内容核对。4抽取部分票据向出票人函证，以证实其存在性和可收回性。抽取部分票据向出票人函证，以证实其存在性和可收回性。5验明应收票据的利息收入是否均已正确入账。验明应收票据的利息收入是否均已正确入账。6核对已贴现的应收票据，其贴现额与利息额的计算是否准核对已贴现的应收票据，其贴现额与利息额的计算是否准确，会计处理方法是否恰当。确，会计处理方法是否恰当。7验明应收票据是否已在资产负债表上恰当披露。验明应收票据是否已在资产负债表上恰当披露。nextpreviousbackindexoverbreak项目四项目四 其他相关账户审计其他相关账户审计 二、预收款项的审计二、预收款项的审计1获取或编制预收款项明细表，并进行以下检查：获取或编制预收款项明细表，并进行以下检查：(1)复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；数核对是否相符；(2)以非记账本位币结算的预收账款，检查其采用的折算汇以非记账本位币结算的预收账款，检查其采用的折算汇率及折算是否正确；率及折算是否正确；(3)检查是否存在借方余额，必要时进行重分类调整；检查是否存在借方余额，必要时进行重分类调整；(4)结合应收账款等往来款项目的明细余额，检查是否存在结合应收账款等往来款项目的明细余额，检查是否存在应收、预收两方挂账的项目，必要时做出调整；应收、预收两方挂账的项目，必要时做出调整；(5)标识重要客户。标识重要客户。2请被请被审计审计单位协助，在预收款项明细表上标出截至审计单位协助，在预收款项明细表上标出截至审计日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进行检查，日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进行检查，核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意这些凭证日期的合理性。这些凭证日期的合理性。nextpreviousbackindexoverbreak3.抽查预收账款有关的销货合同、仓库发货记录、货运单据和抽查预收账款有关的销货合同、仓库发货记录、货运单据和收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。定预收账款期末余额的正确性和合理性。4选择预收款项的若干重大项目函证，根据回函情况编制函选择预收款项的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。证结果汇总表。函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。对于回函金额不符的，应查明原因方项目以及主要客户项目。对于回函金额不符的，应查明原因并做出记录或建议作适当调整；对于未回函的，应再次函证或并做出记录或建议作适当调整；对于未回函的，应再次函证或通过检查资产负债表日后已转销的预收款项是否与仓库发运凭通过检查资产负债表日后已转销的预收款项是否与仓库发运凭证、销售发票相一致等替代程序，确定其是否真实、正确。证、销售发票相一致等替代程序，确定其是否真实、正确。5检查预收账款长期挂账的原因，并作出记录，必要时提请检查预收账款长期挂账的原因，并作出记录，必要时提请被被审计审计单位予以调整。检查账龄超过一年的预收款项未结转的单位予以调整。检查账龄超过一年的预收款项未结转的原因并做出记录。原因并做出记录。nextpreviousbackindexoverbreak 6对预收款项中按税对预收款项中按税法规法规定应预缴税赞的预收销售款，结合定应预缴税赞的预收销售款，结合应交税费项目检查是否及时、足额缴纳有关税费。应交税费项目检查是否及时、足额缴纳有关税费。7通过货币资金的期后测试，以确定预收账款是否已计入恰通过货币资金的期后测试，以确定预收账款是否已计入恰当期间当期间 8标明预收关联方标明预收关联方包括持股包括持股5%以上以上(含含5%)股东股东的款项，执的款项，执行关联方及其交易行关联方及其交易审计审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。额。9检查预收款项的列报是否恰当。检查预收款项的列报是否恰当。如果被如果被审计审计单位是上市单位是上市公司公司，其，其财务财务报表附注通常应披露持报表附注通常应披露持有其有其5以上以上(含含5)股份的股东单位账款情况，并说明账龄超股份的股东单位账款情况，并说明账龄超过过1年的预收款项未结转的原因年的预收款项未结转的原因 nextpreviousbackindexoverbreak 三、营业税金及附加的审计三、营业税金及附加的审计 1获取或编制营业税金及附加明细表，复核加计是否正确，获取或编制营业税金及附加明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。2确定被确定被审计审计单位的纳税单位的纳税(费费)范围与税范围与税(费费)种是否符合国家种是否符合国家规定。规定。3根据审定的本期应纳营业税的营业收入和其他纳税事项，根据审定的本期应纳营业税的营业收入和其他纳税事项，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税额，检查会按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税额，检查会计处理是否正确。计处理是否正确。4根据审定的本期应税根据审定的本期应税消费消费品销售额（或数量），按规定适品销售额（或数量），按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额，检查会计处用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额，检查会计处理是否正确。理是否正确。5根据审定的本期应纳资源税产品的课税数量，按规定适用根据审定的本期应纳资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额，检查会计处理的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额，检查会计处理是否正确。是否正确。nextpreviousbackindexoverbreak 6检查城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否检查城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、和本期应纳增值税、营业税、消费消费税合计数一致，并按规定适税合计数一致，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等，用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等，检查会计处理是否正确。检查会计处理是否正确。7结合应交税费科目的结合应交税费科目的审计审计，复核其勾稽关系。，复核其勾稽关系。8检查营业税金及附加是否已按照企业会计准则的规定在检查营业税金及附加是否已按照企业会计准则的规定在财财务务报表中作出恰当列报。如果被报表中作出恰当列报。如果被审计审计单位是上市单位是上市公司公司，在其，在其财财务务报表附注中应分项列示本期营业税金及附加的计缴标准及金报表附注中应分项列示本期营业税金及附加的计缴标准及金额。额。nextpreviousbackindexoverbreak 四、销售费用的审计销售费用的审计 1获取或编制销售费用明细表：获取或编制销售费用明细表：(1)复核其加计数是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计复核其加计数是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；数核对是否相符；(2)将销售费用中的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，将销售费用中的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，检查其勾稽关系的合检查其勾稽关系的合理性。理性。2对销售费用进行分析：对销售费用进行分析：(1)计算分析各个月份销售费用总额及主要项目金额占主营业务计算分析各个月份销售费用总额及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一收入的比率，并与上一年度进行比较，判断变动的合理性；年度进行比较，判断变动的合理性；(2)计算分析各个月份销售费用中主要项目发生额及占销售费用计算分析各个月份销售费用中主要项目发生额及占销售费用总额的比率，并与上一总额的比率，并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性。年度进行比较，判断其变动的合理性。nextpreviousbackindexoverbreak 3检查各明细项目是否与被检查各明细项目是否与被审计审计单位销售商品和材料、提供劳务以单位销售商品和材料、提供劳务以及专设的销售机构及专设的销售机构发生的各种费用有关，是否合规、合理，计算是否正确。注意需经发生的各种费用有关，是否合规、合理，计算是否正确。注意需经外汇管理部门审批的费用外汇管理部门审批的费用项目，是否经过批准。项目，是否经过批准。4检查销售佣金支出是否符合规定，审批手续是否健全，是否取得检查销售佣金支出是否符合规定，审批手续是否健全，是否取得有效的原始凭证；有效的原始凭证；如超过规定，是否按规定进行了纳税调整。如超过规定，是否按规定进行了纳税调整。5检查广告费、宣传费、业务招待费的支出是否合理，审批手续是检查广告费、宣传费、业务招待费的支出是否合理，审批手续是否健全，是否取得否健全，是否取得有效的原始凭证；如超过规定限额，应在计算应纳税所得额时调整。有效的原始凭证；如超过规定限额，应在计算应纳税所得额时调整。6检查由产品质量保证产生的预计负债，是否按确定的金额检查由产品质量保证产生的预计负债，是否按确定的金额进行会计处理。进行会计处理。nextpreviousbackindexoverbreak7选择重要或异常的销售费用，检查销售费用各项目开支标选择重要或异常的销售费用，检查销售费用各项目开支标准是否符合有关规定，开准是否符合有关规定，开支内容是否与被支内容是否与被审计审计单位的产品销售或专设销售机构的经费有单位的产品销售或专设销售机构的经费有关，计算是否正确，原始凭证关，计算是否正确，原始凭证是否合法，会计处理是否正确。是否合法，会计处理是否正确。8抽取资产负债表日前后一定数量的凭证，实施截止测试，抽取资产负债表日前后一定数量的凭证，实施截止测试，若存在异常迹象，应考虑若存在异常迹象，应考虑是否有必要追加是否有必要追加审计审计程序，对于重大跨期项目的应作必要调整。程序，对于重大跨期项目的应作必要调整。9如果被如果被审计审计单位系商品流通企业且已将管理费用科目的核单位系商品流通企业且已将管理费用科目的核算内容并入算内容并入本科本科目核算，目核算，应同时实施管理费用审计程序。应同时实施管理费用审计程序。10检查销售费用是否已按照企业会计准则在检查销售费用是否已按照企业会计准则在财务财务报表中作出报表中作出恰当的列报。恰当的列报。nextpreviousbackindexoverbreaknextpreviousbackindexover