财务管理第9章 销售与收入循环审计

第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 本章是审计实务操作知识的开篇章，在审本章是审计实务操作知识的开篇章，在审计中占有举足轻重的地位。通过本章学习，计中占有举足轻重的地位。通过本章学习，主要了解销售与收款循环的主要程序以及主主要了解销售与收款循环的主要程序以及主要业务活动，理解销售与收款循环中的主要要业务活动，理解销售与收款循环中的主要的内部控制点以及风险评估，掌握该循环中的内部控制点以及风险评估，掌握该循环中涉及的主要账户的审计程序和审计重点，如涉及的主要账户的审计程序和审计重点，如主营业务收入、应收账款、应收票据、坏账主营业务收入、应收账款、应收票据、坏账准备等准备等 。2009.8第一部分第一部分 本章内容框架本章内容框架 9.1 销售与收款循环概述销售与收款循环概述 9.2 销售与收款循环业务流程控制测试销售与收款循环业务流程控制测试 9.3 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序 9.4 主要账户、余额的测试主要账户、余额的测试 本章小结本章小结 2009.8。9.1 销售与收款循环概述销售与收款循环概述 9.1.1 销售与收款循环的主要业务活动销售与收款循环的主要业务活动 9.1.2 销售与收款循环中主要业务凭证、销售与收款循环中主要业务凭证、账户及账簿账户及账簿 第二部分第二部分 教学内容教学内容 2009.8 销售与收款循环主要指公司接受销售订单，向顾销售与收款循环主要指公司接受销售订单，向顾客销售商品的业务循环过程。其特征为：客销售商品的业务循环过程。其特征为：销售循环是从接受顾客提出订货要求开始的，销售循环是从接受顾客提出订货要求开始的，经审批信用条件、发运商品、开具发票、登记应经审批信用条件、发运商品、开具发票、登记应收账款或应收票据、处理销售退回与销售折让、收账款或应收票据、处理销售退回与销售折让、计提坏账准备、注销坏账等业务，并最终转化为计提坏账准备、注销坏账等业务，并最终转化为货币资金而结束。从销售与收款循环中个账户之货币资金而结束。从销售与收款循环中个账户之间的会计处理可以发现，除现销外，所有销售循间的会计处理可以发现，除现销外，所有销售循环的金额最终都要记录环的金额最终都要记录“应收账款应收账款”账户或账户或“应应收票据收票据”账户之中账户之中。可见，销售与收款循环可见，销售与收款循环 9.1 销售与收款循环概述销售与收款循环概述2009.8 审计的重点是审查评价销售与循环的会计处理是否审计的重点是审查评价销售与循环的会计处理是否恰当，应收账款或应收票据的实际可收回价值及坏恰当，应收账款或应收票据的实际可收回价值及坏账准备的计算是否正确。账准备的计算是否正确。发运凭证发运凭证顾客订单顾客订单（1 1）接受定单）接受定单销售单销售单赊销信用赊销信用（2 2）批批 准准 销售发票销售发票（6 6）记录销售）记录销售 凭证账簿凭证账簿（5 5）向顾客开账单）向顾客开账单（3）仓库发货）仓库发货（4）装运货物）装运货物2009.8 9.1.1 销售与收款循环的主要业务活动销售与收款循环的主要业务活动 9.1.1.1 一般业务活动一般业务活动 1.销售环节中的主要活动销售环节中的主要活动 （1）接受订货单；）接受订货单；（2）赊销信用的审批；）赊销信用的审批；（3）销售合同书的签订；）销售合同书的签订；（4）货物的配送和发运；）货物的配送和发运；（5）开具销售发票；）开具销售发票；（6）记录销售业务。）记录销售业务。2009.8 2.收款环节中的主要活动收款环节中的主要活动 (1)收取货款并将现金送存银行，包括现销交易中收取货款并将现金送存银行，包括现销交易中 收到的现金和赊销交易中应收账款的收回；收到的现金和赊销交易中应收账款的收回；(2)通过开户银行结转货款；通过开户银行结转货款；(3)记录收款业务。记录收款业务。9.1.1.2 特殊业务活动特殊业务活动 特殊业务活动是指在企业销售过程中，除正常特殊业务活动是指在企业销售过程中，除正常的一般销售业务之外，企业因发货出错、产品质量、的一般销售业务之外，企业因发货出错、产品质量、售后服务、发生坏账等而出现销售的调整业务活动，售后服务、发生坏账等而出现销售的调整业务活动，如：办理和记录销货退回、折让与折扣；提取坏账如：办理和记录销货退回、折让与折扣；提取坏账准备；注销坏账。准备；注销坏账。2009.8 9.1.2 销售与收款循环中主要业务凭证、账销售与收款循环中主要业务凭证、账户及账簿户及账簿1.原始凭证类业务凭证原始凭证类业务凭证（1）顾客订单：主要记载客户对本企业产品的需）顾客订单：主要记载客户对本企业产品的需求状况，如订货数量、交货时间、地点以及产品质求状况，如订货数量、交货时间、地点以及产品质量等初步意向。企业收到该订单后记入相关备查簿量等初步意向。企业收到该订单后记入相关备查簿中，交由企业的信用部门或相关信用审批的部门进中，交由企业的信用部门或相关信用审批的部门进行赊销信用审核。行赊销信用审核。（2）销售清单：该凭证主要用来交企业库房进行）销售清单：该凭证主要用来交企业库房进行配货，其中一联可随货物至客户，客户可以按凭证配货，其中一联可随货物至客户，客户可以按凭证和销售发票、订货单等进行采购货物的验收。和销售发票、订货单等进行采购货物的验收。2009.8（3）装运凭证：该凭证主要是用来控制在配货和）装运凭证：该凭证主要是用来控制在配货和发运过程中的责任履行，运输部门也可用作货物发运过程中的责任履行，运输部门也可用作货物出门的通行证来使用。出门的通行证来使用。（4）销售发票：该凭证主要用来反映销售业务的）销售发票：该凭证主要用来反映销售业务的具体情况，如销售数量、销售价格以及销售金额、具体情况，如销售数量、销售价格以及销售金额、销售税金等，是业务双方进行账务处理的主要凭销售税金等，是业务双方进行账务处理的主要凭证。证。（5）汇款通知书：由于现在通信方式等较为发达，）汇款通知书：由于现在通信方式等较为发达，所以该凭证可以以电话通知、电传等方式来代替。所以该凭证可以以电话通知、电传等方式来代替。2009.8（6）贷项通知单：该凭证主要是用来处理企业的）贷项通知单：该凭证主要是用来处理企业的特殊销售业务，业务企业作应收账款减少的主要特殊销售业务，业务企业作应收账款减少的主要依据。依据。（7）坏账审批表：反映坏账的发生，必须由企业）坏账审批表：反映坏账的发生，必须由企业相关主管部门或责任人的审批。相关主管部门或责任人的审批。以上凭证反映的是企业内部控制环节比较健全以上凭证反映的是企业内部控制环节比较健全的企业，在一般企业中，必须的原始凭证主要有的企业，在一般企业中，必须的原始凭证主要有销售清单、装运凭证、销售发票。销售清单、装运凭证、销售发票。2.记账凭证类业务凭证记账凭证类业务凭证2009.8（1）收款凭证：反映现销业务或应收账款的收回）收款凭证：反映现销业务或应收账款的收回业务。业务。（2）转账凭证：反映赊销业务。）转账凭证：反映赊销业务。3.账户、账簿类业务凭证账户、账簿类业务凭证（1）现金日记账、银行存款日记账及其总账；）现金日记账、银行存款日记账及其总账；（2）应收账款、预收账款明细账及总账；）应收账款、预收账款明细账及总账；（3）营业收入明细账及总账；）营业收入明细账及总账；（4）折扣与折让明细账；）折扣与折让明细账；（5）应收票据、坏账准备、应交税费、其他应交）应收票据、坏账准备、应交税费、其他应交款、营业税金及附加、营业费用等账户。款、营业税金及附加、营业费用等账户。2009.8。9.2 销售与收款循环业务流程控制测试销售与收款循环业务流程控制测试 9.2.1 销售与收款循环业务流程控制测试销售与收款循环业务流程控制测试 9.2.2 销售与收款循环业务流程的控制要点销售与收款循环业务流程的控制要点及测试及测试 第二部分第二部分 教学内容教学内容 2009.8 9.2.1 销售与收款循环业务流程控制测试销售与收款循环业务流程控制测试 9.2.1.1控制测试的目的控制测试的目的 审计人员在执行销售与收款循环审计业务时，首审计人员在执行销售与收款循环审计业务时，首先应当了解被审计单位及其环境来识别、评估销先应当了解被审计单位及其环境来识别、评估销售与收款循环以及与各类销售业务相关交易、账售与收款循环以及与各类销售业务相关交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。户余额、列报认定层次的重大错报风险。如果出现以下情形之一时，审计人员应当实施相如果出现以下情形之一时，审计人员应当实施相应的控制测试：应的控制测试：9.2 销售与收款循环业务流程控制测试销售与收款循环业务流程控制测试2009.8 1.评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；是有效的；2.仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。当的审计证据。销售与收款循环业务控制测试的目的并不是确销售与收款循环业务控制测试的目的并不是确定某项控制是否存在和是否使用，而是获取证据证定某项控制是否存在和是否使用，而是获取证据证明该控制程序执行是否有效。明该控制程序执行是否有效。2009.8 9.2.1.2控制有效性测试的执行控制有效性测试的执行 为了达到以上控制目标，审计人员应从以下几方面为了达到以上控制目标，审计人员应从以下几方面获取相关证据：获取相关证据：1.控制措施在审计的不同时点是如何运行的；控制措施在审计的不同时点是如何运行的；2.控制措施是否得到一贯执行；控制措施是否得到一贯执行；3.控制是由谁来执行控制是由谁来执行;4.控制是以何种方式运行的。控制是以何种方式运行的。2009.8 9.2.1.3控制测试的方法控制测试的方法 控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用的审计程序的类型基本上是相同的，包括：询用的审计程序的类型基本上是相同的，包括：询问、观察、检查、穿行测试和重新执行。问、观察、检查、穿行测试和重新执行。9.2.2 销售与收款循环业务流程的控制要点销售与收款循环业务流程的控制要点及测试及测试 9.2.2.1处理订单处理订单 销售单是证明管理当局对有关销售交易的销售单是证明管理当局对有关销售交易的“发生发生”的重要凭据。而设计信用批准控制的目的是为了的重要凭据。而设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。所以，该控制与应收账款净额的降低坏账风险。所以，该控制与应收账款净额的“估价估价”认定有关。认定有关。2009.8 在决定是否接受某顾客的订货单时，销售单管理在决定是否接受某顾客的订货单时，销售单管理部门应追查该顾客是否被列入已经批准销售的顾部门应追查该顾客是否被列入已经批准销售的顾客名单。客名单。如果该顾客未被列入顾客名单，则通常需要由销如果该顾客未被列入顾客名单，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定批准销售与否。然后售单管理部门的主管来决定批准销售与否。然后销售单管理部门将核准的销售单交于信用管理部销售单管理部门将核准的销售单交于信用管理部门进行赊销批准，信用管理部门在收到销售单后，门进行赊销批准，信用管理部门在收到销售单后，将销售单与购货方已被授权的赊销额度以及欠款将销售单与购货方已被授权的赊销额度以及欠款余额加以比较，以决定是否继续给予赊销。余额加以比较，以决定是否继续给予赊销。2009.8 在执行人工赊销信用检查时，应当合理划分工作在执行人工赊销信用检查时，应当合理划分工作责任，以切实避免销售人员为增加销售而使企业责任，以切实避免销售人员为增加销售而使企业承受不适当的信用风险。承受不适当的信用风险。信用管理部门应对每个新顾客进行信用调查，并信用管理部门应对每个新顾客进行信用调查，并获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告。获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，信用管理部门都要在销售单无论是否批准赊销，信用管理部门都要在销售单上签署意见，然后再将签署意见后的销售单送回上签署意见，然后再将签署意见后的销售单送回销售管理部门。销售管理部门。2009.8 9.2.2.2发送货物发送货物 装运凭证提供了商品确实已经被装运的证据，因装运凭证提供了商品确实已经被装运的证据，因此，它是证实销售交易此，它是证实销售交易“发生发生”认定的另一种形认定的另一种形式的凭据。而定期对每一张装运凭证后是否附有式的凭据。而定期对每一张装运凭证后是否附有相应的销售发票进行检查，则有助于保证销售交相应的销售发票进行检查，则有助于保证销售交易易“完整性完整性”认定的正确性。认定的正确性。企业管理当局通常要求仓库只有在收到经过批准企业管理当局通常要求仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，以防止仓库在未经授权的的销售单时才能供货，以防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。情况下擅自发货。2009.8 在计算及系统处理系统下，订单获得批准后会自动在计算及系统处理系统下，订单获得批准后会自动生成送货单，送货单上的货物品种和数量从订单复生成送货单，送货单上的货物品种和数量从订单复制而来，并有相应的索引号码。送货单打印出来后制而来，并有相应的索引号码。送货单打印出来后交储运部门，储运部门的职员在装运之前，必须独交储运部门，储运部门的职员在装运之前，必须独立检查从仓库提取的商品是否都附有经批准的销售立检查从仓库提取的商品是否都附有经批准的销售单以及商品内容是否与销售单一致，并签字同意运单以及商品内容是否与销售单一致，并签字同意运送或提取货物。送或提取货物。仓库在装运商品的同时还要编制一式多联、连续编仓库在装运商品的同时还要编制一式多联、连续编号的提货单或提货单，其中一联储运部门按序归档号的提货单或提货单，其中一联储运部门按序归档以备查，同时要定期检查。以备查，同时要定期检查。2009.8 9.2.2.3开具发票并入账开具发票并入账 主要问题及相关认定情况主要问题及相关认定情况开具账单环节相应的主要问题开具账单环节相应的主要问题相关认定相关认定是否对所有装运的货物都开了账单是否对所有装运的货物都开了账单完整性完整性是否只对实际装运的货物才开账单，是否只对实际装运的货物才开账单，有无重复开单或虚构交易有无重复开单或虚构交易发生发生是否按己授权的价格计价是否按己授权的价格计价准确性准确性2009.8 为了降低开具账单环节中出现遗漏、重复、错误为了降低开具账单环节中出现遗漏、重复、错误计价或其他风险，还应设计与销货交易的计价或其他风险，还应设计与销货交易的“发发生生”、“完整性完整性”及及“准确性准确性”的认定有关的控的认定有关的控制程序：制程序：（1 1）开单部门人员在编制每张销售发票之前，应）开单部门人员在编制每张销售发票之前，应独立检查装运凭证是否存在、是否有相应的经批独立检查装运凭证是否存在、是否有相应的经批准的销售单；准的销售单；（2 2）应根据已授权批准的价格编制销售发票；）应根据已授权批准的价格编制销售发票；（3 3）检查销售发票计价和计算的正确性；）检查销售发票计价和计算的正确性；2009.8 （4 4）将装运凭证上的商品总数与对应的销售发票）将装运凭证上的商品总数与对应的销售发票上的商品总数进行比较；上的商品总数进行比较；（5 5）依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票）依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易已真实发生；易已真实发生；（6 6）独立检查已处理销售发票上的金额同会计记）独立检查已处理销售发票上的金额同会计记录金额的一致性；录金额的一致性；（7 7）记录销售的职责应与前面所说明的处理销售）记录销售的职责应与前面所说明的处理销售交易的其他功能相分离；交易的其他功能相分离；2009.8 （8 8）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生；限制，以减少未经授权批准的记录发生；（9 9）定期独立检查应收账款明细账与其总账的一）定期独立检查应收账款明细账与其总账的一致性；致性；（1010）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向所指定的未涉及执行或记录销售交例外情况直接向所指定的未涉及执行或记录销售交易循环的会计主管报告。易循环的会计主管报告。2009.8 9.2.2.4销售与收款循环的控制测试实例销售与收款循环的控制测试实例 注册会计师王对注册会计师王对A公司的销售和收款循环进行公司的销售和收款循环进行控制测试，通过对销售和收款循环的相应会计凭控制测试，通过对销售和收款循环的相应会计凭证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了“销售销售与收款循环控制测试表与收款循环控制测试表”见下表所示见下表所示：2009.8序号序号测试过程记录测试过程记录索引号索引号 测试情况测试情况 1随机抽取随机抽取2006年年112月开出的销售发票，与销售合同、月开出的销售发票，与销售合同、销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账等数量、价格和金额相核对，测试相符率为账等数量、价格和金额相核对，测试相符率为100%。Y12 2抽取抽取9月份开出所有的销售发票，发现编号连续，无缺号，月份开出所有的销售发票，发现编号连续，无缺号，只有只有3张作废发票均盖有张作废发票均盖有“作废作废”印章。印章。Y13 3将发运单、装货单和销售发票核对，未发现货发出而不将发运单、装货单和销售发票核对，未发现货发出而不开具发票现象。开具发票现象。Y144经查，经查，112月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号并经主管人有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确。对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确。Y15 5收款凭证与现金和银行存款记录核对。收款凭证与现金和银行存款记录核对。Y17 测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性审计程序测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性审计程序 销售与收款循环控制测试表销售与收款循环控制测试表 2009.8。9.3 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序 9.3.1 销售环节的实质性程序销售环节的实质性程序 9.3.2 收款环节的实质性程序收款环节的实质性程序 第二部分第二部分 教学内容教学内容 2009.8 9.3.1 销售环节的实质性程序销售环节的实质性程序 销售环节的实质性程序主要涉及以下内容：销售环节的实质性程序主要涉及以下内容：9.3.1.1登记入账的销售业务的真实性测试登记入账的销售业务的真实性测试 销售是否真实的最有效的实质性测试程序应当是销售是否真实的最有效的实质性测试程序应当是“逆查法逆查法”，即从主营业务收入或应收账款的账，即从主营业务收入或应收账款的账簿开始逆向于记账程序查阅相关的记账凭证、原簿开始逆向于记账程序查阅相关的记账凭证、原始凭证。这种方法尤其对于没有原始凭证或原始始凭证。这种方法尤其对于没有原始凭证或原始凭证不全面的销售业务来说更重要。具体包括：凭证不全面的销售业务来说更重要。具体包括：9.3 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序2009.8 （1 1）未曾发货却已将销货业务登记入账错误）未曾发货却已将销货业务登记入账错误的审计。审计人员可以从营业收入明细账中抽取的审计。审计人员可以从营业收入明细账中抽取几笔业务，追查有无发运凭证及其他佐证凭证。几笔业务，追查有无发运凭证及其他佐证凭证。如果审计人员对发运凭证等的真实性表示怀疑，如果审计人员对发运凭证等的真实性表示怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。试存货余额有无减少。（2 2）销货业务重复入账错误的审计。审计人）销货业务重复入账错误的审计。审计人员可以通过复核企业为防止重复编号而设置的有员可以通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。序号的销货交易记录清单加以确定。2009.8 （3 3）向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入）向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账错误的审计。这类错误一般只有在登记销货的账错误的审计。这类错误一般只有在登记销货的人员同时又兼有批准发货职能，或两种职务相互人员同时又兼有批准发货职能，或两种职务相互串通时才会发生。当内部控制存在上述缺陷时，串通时才会发生。当内部控制存在上述缺陷时，审计人员很难察觉这种虚构的发货。审计人员可审计人员很难察觉这种虚构的发货。审计人员可以从营业收入明细账中抽取若干笔业务，审查其以从营业收入明细账中抽取若干笔业务，审查其相应的销售单，确认销售单是否经过赊销批准手相应的销售单，确认销售单是否经过赊销批准手续和发货审批手续，这是测试被审计单位是否向续和发货审批手续，这是测试被审计单位是否向虚构的顾客发货的办法之一。虚构的顾客发货的办法之一。2009.8 除此之外，还有一种审计方法就是追查应收除此之外，还有一种审计方法就是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果是收回货账款明细账中贷方发生额的记录。如果是收回货款或者收到退货，则原来记录入账的销货业务通款或者收到退货，则原来记录入账的销货业务通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，则有虚构销货的直到审计时所欠货款仍未收回，则有虚构销货的可能性，就必须详细追查相应的发货凭证和顾客可能性，就必须详细追查相应的发货凭证和顾客订货单等。订货单等。2009.8 9.3.1.2已发生销货业务均已登记入账的测试已发生销货业务均已登记入账的测试 这一测试所要达到的一般审计目标是这一测试所要达到的一般审计目标是“完整性完整性”，即企业所发生的业务是否全部入账，有无遗漏。即企业所发生的业务是否全部入账，有无遗漏。与所审计期间的各类交易和事项的认定与所审计期间的各类交易和事项的认定“完整完整性性”、期末账户余额的认定、期末账户余额的认定“完整性完整性”以及会计以及会计报表的认定报表的认定“完整性完整性”相关，该测试的重点是销相关，该测试的重点是销货业务的低估，即该入账的不入账。货业务的低估，即该入账的不入账。销货业务的审计通常偏重于检查资产和收入的虚销货业务的审计通常偏重于检查资产和收入的虚增的问题，因此，一般专门对销货业务的完整性增的问题，因此，一般专门对销货业务的完整性目标进行实质性测试的较少。但是，如果被审计目标进行实质性测试的较少。但是，如果被审计单位内部控制不健全的情形下还是有必要的。单位内部控制不健全的情形下还是有必要的。2009.8 销货业务入账不完整性的主要表现是：销货业务入账不完整性的主要表现是：延迟入账；延迟入账；不入账，而计入小金库。不入账，而计入小金库。销售业务是否完整的实质性测试，审计人员通常销售业务是否完整的实质性测试，审计人员通常最有效的测试程序是最有效的测试程序是“顺差法顺差法”，即从发货部门，即从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，以测试货已售发票副本和主营业务收入明细账，以测试货已发出未开票的情况。发出未开票的情况。2009.8 9.3.1.3已登记入账的销售业务估价的测试已登记入账的销售业务估价的测试 这一测试所要达到的一般审计目标是这一测试所要达到的一般审计目标是“估价估价的准确性的准确性”，即企业所记录的业务的金额及相关，即企业所记录的业务的金额及相关数据是否准确，与所审计期间的各类交易和事项数据是否准确，与所审计期间的各类交易和事项的认定的认定“准确性准确性”、期末账户余额的认定、期末账户余额的认定“估价估价和分摊和分摊”以及会计报表的认定以及会计报表的认定“准确性和计价准确性和计价”相关。因为销售业务的估价是否准确对于该业务相关。因为销售业务的估价是否准确对于该业务的账务处理是否准确有至关重要的作用。所以，的账务处理是否准确有至关重要的作用。所以，销货业务估价必须进行实质性测试。销货业务估价必须进行实质性测试。2009.8 该该测试主要包括：销售数量与发运凭证上的数测试主要包括：销售数量与发运凭证上的数量相一致；销售单价与经审批后的销售单上的相量相一致；销售单价与经审批后的销售单上的相一致；销售金额和应收税金的计算准确无误。一致；销售金额和应收税金的计算准确无误。销货业务估价的测试，主要采用的实质性测销货业务估价的测试，主要采用的实质性测试方法是根据审计人员审计的需要选择若干笔业试方法是根据审计人员审计的需要选择若干笔业务，进行以下措施：务，进行以下措施：2009.8（1 1）核对凭证，即将销售发票上所列数量、单价）核对凭证，即将销售发票上所列数量、单价与相应的主管部门的审批进行核对，主要测试发与相应的主管部门的审批进行核对，主要测试发票上所列数量、单价是否经过审批；票上所列数量、单价是否经过审批；（2 2）重新计算，即用以核对的数量、单价重新计）重新计算，即用以核对的数量、单价重新计算销售额和销售税金的计算是否正确；算销售额和销售税金的计算是否正确；（3 3）账表核对、账账核对，即将发票上所列金额）账表核对、账账核对，即将发票上所列金额与营业收入明细账、总账以及应收账款、银行存与营业收入明细账、总账以及应收账款、银行存款等相关的明细账和总账之间进行核对，主要查款等相关的明细账和总账之间进行核对，主要查看入账是否准确。看入账是否准确。2009.8 9.3.1.4已登记入账的销售业务分类的测试已登记入账的销售业务分类的测试 这一测试所要达到的一般审计目标是这一测试所要达到的一般审计目标是“分类分类”，即企业所记录的业务是否归属于恰当的账户。与即企业所记录的业务是否归属于恰当的账户。与所审计期间的各类交易和事项的认定所审计期间的各类交易和事项的认定“截止截止”、“分类分类”，期末账户余额的认定，期末账户余额的认定“计价和分摊计价和分摊”以及会计报表的认定以及会计报表的认定“分类和可理解性分类和可理解性”相关。相关。审计人员可以在估价测试的同时进行销货业务的审计人员可以在估价测试的同时进行销货业务的分类测试，主要区分赊销业务和现销业务、区分分类测试，主要区分赊销业务和现销业务、区分营业业务和营业外业务，以及相应的会计处理是营业业务和营业外业务，以及相应的会计处理是否正确。审计人员应主要通过查被审计单位有关否正确。审计人员应主要通过查被审计单位有关销售业务的记账凭证及其原始凭证来进行，并以销售业务的记账凭证及其原始凭证来进行，并以此与账簿记录相核对。此与账簿记录相核对。2009.8 9.3.1.5销售业务记录及时性的测试销售业务记录及时性的测试 记录及时性的测试，是为了将本期的销售业记录及时性的测试，是为了将本期的销售业务及时反映出来，并确保销售计入恰当的会计期务及时反映出来，并确保销售计入恰当的会计期间，防止漏账、重复记账等现象的发生。会计核间，防止漏账、重复记账等现象的发生。会计核算的及时性要求企业在销售发生以后，尤其是发算的及时性要求企业在销售发生以后，尤其是发货后应尽快开具销售发票并登记入账。货后应尽快开具销售发票并登记入账。销货记录的及时性测试，也可以在进行估价销货记录的及时性测试，也可以在进行估价测试的同时将所选取的发运凭证的日期与相应的测试的同时将所选取的发运凭证的日期与相应的销售发票存根、营业收入明细账和应收账款明细销售发票存根、营业收入明细账和应收账款明细账上的日期比较，查看相关日期是否相近。账上的日期比较，查看相关日期是否相近。2009.8 如果以上日期相差太远，说明存在销货跨期入账如果以上日期相差太远，说明存在销货跨期入账的可能，审计人员需要根据所评估的重大错报风的可能，审计人员需要根据所评估的重大错报风险的程度或发现销货业务有重大差异，此时考虑险的程度或发现销货业务有重大差异，此时考虑是否扩大审计范围或追加审计程序，以澄清被审是否扩大审计范围或追加审计程序，以澄清被审计单位可能存在的跨期入账的销货业务。计单位可能存在的跨期入账的销货业务。9.3.1.6销售业务已正确地记入明细账并准确销售业务已正确地记入明细账并准确地汇总的测试地汇总的测试 将企业所发生的销货业务正确地记入明细账和总将企业所发生的销货业务正确地记入明细账和总账，在会计核算上属于过账业务。账，在会计核算上属于过账业务。2009.8 在销售与收款循环中，该业务中涉及的最主要的两在销售与收款循环中，该业务中涉及的最主要的两个账户是应收账款和主营业务收入，所以在该测试个账户是应收账款和主营业务收入，所以在该测试中，应将应收账款明细账和营业收入明细账必须予中，应将应收账款明细账和营业收入明细账必须予以准确地加总并过入总账，通常采用加总营业收入以准确地加总并过入总账，通常采用加总营业收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至营业收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款营业收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等的测试方法。日记账等的测试方法。在此期间，需要进行账证、账账之间的核对。在此期间，需要进行账证、账账之间的核对。2009.8 9.3.2 收款环节的实质性程序收款环节的实质性程序收款的交易测试同销售的交易测试一样，控制测收款的交易测试同销售的交易测试一样，控制测试的性质取决于内部控制的性质。实质性程序的试的性质取决于内部控制的性质。实质性程序的范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于销售与收款业务同属于一控制测试的结果。由于销售与收款业务同属于一个循环，在经济活动中密切相关，因此，收款业个循环，在经济活动中密切相关，因此，收款业务的一部分测试可与销售业务的测试一并进行，务的一部分测试可与销售业务的测试一并进行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍须单独进行（详见第须单独进行（详见第13章货币资金审计）。章货币资金审计）。2009.8。9.4 主要账户、余额的测试主要账户、余额的测试 9.4.1 营业收入审计营业收入审计 9.4.2 应收账款测试应收账款测试 9.4.3 其他账户余额的测试其他账户余额的测试 第二部分第二部分 教学内容教学内容 2009.8 9.4.1 营业收入审计营业收入审计 9.4.1.1营业收入的审计目标营业收入的审计目标 1.1.确定本期已入账的营业收入是确实发生的，在确定本期已入账的营业收入是确实发生的，在资产负债表日是存在的，且与被审计单位有关；资产负债表日是存在的，且与被审计单位有关；2.2.确定已实现的营业收入已记录完毕并全部入账，确定已实现的营业收入已记录完毕并全部入账，是完整的；是完整的；3.3.确定对销售退回、销售折让与折扣的处理是适确定对销售退回、销售折让与折扣的处理是适当的，经过授权批准的；当的，经过授权批准的；9.4 主要账户、余额的测试主要账户、余额的测试2009.8 4.4.确定营业收入的会计处理是准确的，并记录于正确定营业收入的会计处理是准确的，并记录于正确的会计期间；确的会计期间；5.5.确定营业收入的分类是适当的，已记录于恰当的确定营业收入的分类是适当的，已记录于恰当的账户；账户；6.6.确定与营业收入相关的财务信息已被恰当地列报确定与营业收入相关的财务信息已被恰当地列报和描述，已公允披露。和描述，已公允披露。9.4.1.2主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 1.1.取得或编制营业收入项目明细表，进行账账核对、取得或编制营业收入项目明细表，进行账账核对、账表核对、表表核对。账表核对、表表核对。2009.8 2.审查营业收入的确认时间和计量是否正确审查营业收入的确认时间和计量是否正确 审计人员应当审查被审计单位是否遵守了企审计人员应当审查被审计单位是否遵守了企业会计准则有关收入确认时间与计量的规定。企业会计准则有关收入确认时间与计量的规定。企业营业收入的确认时间（即产品销售的实现时间），业营业收入的确认时间（即产品销售的实现时间），取决于产品销售方式和货款结算方式。因此，对营取决于产品销售方式和货款结算方式。因此，对营业收入确认时间的审计，应结合不同的产品销售方业收入确认时间的审计，应结合不同的产品销售方式和货款结算方式进行式和货款结算方式进行。2009.8 3 3实质性分析程序的运用实质性分析程序的运用 (1)总量对比分析：总量对比分析：本期营业收入与上期营业收入总额的对比，查本期营业收入与上期营业收入总额的对比，查看产品销售结构和价格是否发生变动和变动是否正看产品销售结构和价格是否发生变动和变动是否正常；常；本期各月营业收入总额的对比，检查除被审计本期各月营业收入总额的对比，检查除被审计单位季节性、周期性的影响外，主体经营上有无异单位季节性、周期性的影响外，主体经营上有无异常和重大波动。常和重大波动。2009.8 (2)比率分析比率分析 通过计算与营业收入相关的主要财务比率，进行纵向、通过计算与营业收入相关的主要财务比率，进行纵向、横向的对比分析，主要了解被审计单位营业收入的变横向的对比分析，主要了解被审计单位营业收入的变化情况，旨在发现营业收入的相关财务处理是否正确、化情况，旨在发现营业收入的相关财务处理是否正确、经营能力和销售能力等的变化情况。拟考察的比率有：经营能力和销售能力等的变化情况。拟考察的比率有：销货毛利率，并进行纵向对比分析。主要检查收销货毛利率，并进行纵向对比分析。主要检查收入与成本是否配比、收入或成本是否存在异常波动。入与成本是否配比、收入或成本是否存在异常波动。2009.8 营业收入占总收入的比重，进行纵向对比分析。营业收入占总收入的比重，进行纵向对比分析。主要审查被审计单位的主营业务是否改变，同时可主要审查被审计单位的主营业务是否改变，同时可以了解企业的获利能力、经营状况等。以了解企业的获利能力、经营状况等。销售退回及折扣折让占销售收入的比重，进行纵销售退回及折扣折让占销售收入的比重，进行纵向分析。该指标可以了解被审计单位在销售过程的向分析。该指标可以了解被审计单位在销售过程的关键控制程序的运行状况，并了解企业产品质量等关键控制程序的运行状况，并了解企业产品质量等的变化情况以及结合相关明细账户该业务的会计处的变化情况以及结合相关明细账户该业务的会计处理是否合理、及时。理是否合理、及时。2009.8 销售利润率，进行纵、横向对比分析：主要了销售利润率，进行纵、横向对比分析：主要了解被审计单位所售产品的盈利能力，进一步掌握该解被审计单位所售产品的盈利能力，进一步掌握该产品的市场竞争能力和市场的占有程度。产品的市场竞争能力和市场的占有程度。4.销售业务的截止测试销售业务的截止测试 企业的会计处理主要采用权责发生制原则，在企业的会计处理主要采用权责发生制原则，在该原则下，企业应严格把握好会计期间的划分和截该原则下，企业应严格把握好会计期间的划分和截止问题。截至测试被广泛应用与审计业务中，即货止问题。截至测试被广泛应用与审计业务中，即货币资金、往来款项、存货、长短期投资、营业收入币资金、往来款项、存货、长短期投资、营业收入和期间费用等，但在主营业务收入项目中运用的更和期间费用等，但在主营业务收入项目中运用的更为典型。为典型。2009.8 销售业务实质性测试中的截至测试主要就是用来销售业务实质性测试中的截至测试主要就是用来审查被审计单位的会计处理是否及时、准确的，这审查被审计单位的会计处理是否及时、准确的，这里的准确不仅是指数据金额的准确，而且是指所属里的准确不仅是指数据金额的准确，而且是指所属会计期间的准确。即确定被审计单位营业收入业务会计期间的准确。即确定被审计单位营业收入业务的会计记录归属期是否正确、应计入本期或下期的的会计记录归属期是否正确、应计入本期或下期的营业收入有无被推迟至下期或提前至本期。营业收入有无被推迟至下期或提前至本期。在进行营业收入的截至测试时，审计人员应注意把在进行营业收入的截至测试时，审计人员应注意把握三个与其有密切关系的日期：握三个与其有密切关系的日期：发票开具日期或者收款日期；发票开具日期或者收款日期；记账日期；记账日期；2009.8 发货或提供劳务的日期。发货或提供劳务的日期。正确的截至应该时三者归属于同一适当会计期间。正确的截至应该时三者归属于同一适当会计期间。具体方法是：具体方法是：（1 1）以发运凭证为起点。将发运凭证与销售发票）以发运凭证为起点。将发运凭证与销售发票等相关凭证、账簿之间进行核对，查看以上凭证和等相关凭证、账簿之间进行核对，查看以上凭证和账簿上的记录日期是否相近，是否属于同一个会计账簿上的记录日期是否相近，是否属于同一个会计期间。以发运凭证为起点所进行的审核，可以发现期间。以发运凭证为起点所进行的审核，可以发现有无已经出库，但尚未登记入账的营业收入的存在。有无已经出库，但尚未登记入账的营业收入的存在。2009.8（2）以销售发票为起点。同样地，将销售发票与以销售发票为起点。同样地，将销售发票与发运凭证、账簿之间进行核对，主要是帮助发现企发运凭证、账簿之间进行核对，主要是帮助发现企业有无漏记的营业收入。业有无漏记的营业收入。（3）以账簿记录为起点。通过资产负债表日前后以账簿记录为起点。通过资产负债表日前后若干天的营业收入的账簿记录逆向核查至发运凭证、若干天的营业收入的账簿记录逆向核查至发运凭证、销售发票，查看三者的记录日期是否相近、是否归销售发票，查看三者的记录日期是否相近、是否归属于同一会计期间。通过账证之间的核对，可以发属于同一会计期间。通过账证之间的核对，可以发现企业有无多记营业收入的情形。现企业有无多记营业收入的情形。2009.8 5.销货退回、销售折让与折扣的测试销货退回、销售折让与折扣的测试 (1)原因的审查：主要是审查原因、条件是否合理原因的审查：主要是审查原因、条件是否合理和充分。销货退回一般在货物发错或质量问题严重，和充分。销货退回一般在货物发错或质量问题严重，与客户之间无法达成任何协议的情形下会产生；销与客户之间无法达成任何协议的情形下会产生；销售折让一般是在产品的质量有一定问题但销售方在售折让一般是在产品的质量有一定问题但销售方在作了一定价格上的优惠以后所发生的；而销售折扣作了一定价格上的优惠以后所发生的；而销售折扣一般是大批量采购货物所产生的销售方给予的一种一般是大批量采购货物所产生的销售方给予的一种价格上的优惠。审计人员应严格按照销货退回、销价格上的优惠。审计人员应严格按照销货退回、销售折让与折扣区分三者之间发生的原因，以判断其售折让与折扣区分三者之间发生的原因，以判断其合理性。合理性。2009.8(2)审批手续的审查。主要查看审批手续是否完备审批手续的审查。主要查看审批手续是否完备和规范，有无主管人员的签字或会议记录等文书和规范，有无主管人员的签字或会议记录等文书存在，同时防止擅自通过折让或折扣的方式让利存在，同时防止擅自通过折让或折扣的方式让利于关联方企业或其他关联企业。于关联方企业或其他关联企业。(3)会计处理的审查。主要包括相关金额的计算是会计处理的审查。主要包括相关金额的计算是否准确、会计处理是否及时、账户运用是否恰当，否准确、会计处理是否及时、账户运用是否恰当，谨防已退货物不办理验收入库手续而形成账外资谨防已退货物不办理验收入库手续而形成账外资产，折扣额或折让额不及时划转对方等为私设产，折扣额或折让额不及时划转对方等为私设“小金库小金库”创造条件。创造条件。2009.8 6.在财务报告中披露的测试在财务报告中披露的测试 审计人员应该按照企业会计准则的要求审核审计人员应该按照企业会计准则的要求审核被审计单位利润表中所披露的营业收入的合规性被审计单位利润表中所披露的营业收入的合规性和充分性。一是在利润表中按营业收入项目来反和充分性。一是在利润表中按营业收入项目来反映，不再区分主营业务收入和其他业务收入；二映，不再区分主营业务收入和其他业务收入；二是在年度会计报表附注中说明：收入确认所采用是在年度会计报表附注中说明：收入确认所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法；本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、方法；本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额，并区分主营业务利息收入和使用费收入的金额，并区分主营业务和其他业务来反映。和其他业务来反映。2009.8 9.4.1.3其他业务收入的实质性程序其他业务收入的实质性程序 其他业务收入的实质性程序一般包括：获取或其他业务收入的实质性程序一般包括：获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确；编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确；计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动等。并与上期该比率比较，检查是否有重大波动等。9.4.2 应收账款测试应收账款测试 9.4.2.1 应收账款测试目标应收账款测试目标2009.8 1确定资产负债表日应收账款的存在性，是否归确定资产负债表日应收账款的存在性，是否归被审计单位所有；被审计单位所有；2确定资产负债表日应收账款的增减变动记录的确定资产负债表日应收账款的增减变动记录的完整性；完整性；3确定资产负债表日应收账款的可收回性，坏账确定资产负债表日应收账款的可收回性，坏账准备计提的恰当性；准备计提的恰当性；4确定资产负债表日应收账款期末余额的正确性；确定资产负债表日应收账款期末余额的正确性；5确定资产负债表日应收账款在会计报表上的披确定资产负债表日应收账款在会计报表上的披露的恰当性。露的恰当性。2009.89.4.2.2 应收账款实质性程序应收账款实质性程序 1.取得或编制应收账款明细表取得或编制应收账款明细表 为了增强审计证据的证明力，应收账款的明细为了增强审计证据的证明力，应收账款的明细表最好是由审计人员自行编制，但为了节约审计表最好是由审计人员自行编制，但为了节约审计时间和降低审计成本，也可以要求被审计单位直时间和降低审计成本，也可以要求被审计单位直接提供。但不论审计人员以何种方式得到应收账接提供。但不论审计人员以何种方式得到应收账款明细表，均需重视其真实性和可靠性，款明细表，均需重视其真实性和可靠性，尤其是尤其是应收账款明细表是审计人员从被审计单位取得的，应收账款明细表是审计人员从被审计单位取得的，应该对该表进行独立审查。应该对该表进行独立审查。2009.8 2.分析应收帐款帐龄分析应收帐款帐龄 应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。通过编制或索取应收账款账龄日止所经历的时间。通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，其主要目的是了解分析表来分析应收账款的账龄，其主要目的是了解应收账款的可收回性和坏账准备计提的充分性。应收账款的可收回性和坏账准备计提的充分性。编制应收账款账龄分析表时，一般是可以选择编制应收账款账龄分析表时，一般是可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去可以汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款数。债表中的应收账款数。2009.8 3.函证应收账款函证应收账款 函证是审计人员为了获取影响财务报表或相关函证是审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证强调从第三方直接获取有关信息，经常过程。函证强调从第三方直接获取有关信息，经常采用书面原件的形式。因此，如果函证程序运用得采用书面原件的形式。因此，如果函证程序运用得当，并与实施其他审计程序获取的审计证据相互印当，并与实施其他审计程序获取的审计证据相互印证，能够是可以提供可靠性较高的审计证据的。但证，能够是可以提供可靠性较高的审计证据的。但是，如果设计不当，则会影响证据的证明力。是，如果设计不当，则会影响证据的证明力。2009.8（1）函证决策的影响因素）函证决策的影响因素 评估的认定层次重大错报风险水平。评估的认定层次重大错报风险水平。审计人员认定某项风险的程度。审计人员认定某项风险的程度。实施其他审计程序获取的审计证据的证明力。实施其他审计程序获取的审计证据的证明力。影响函证时间、范围和方式的因素。影响函证时间、范围和方式的因素。（2）应收账款函证的范围）应收账款函证的范围 按照审计准则按照审计准则1321号号函证第函证第8条的规定，条的规定，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要和审计人员认为函证很可能无效的情形之外的，和审计人员认为函证很可能无效的情形之外的，2009.8 审计人员在对应收账款审计时，均应当对被审计审计人员在对应收账款审计时，均应当对被审计 单位的应收账款实施函证。单位的应收账款实施函证。审计人员应根据对被审计单位的了解、评估的审计人员应根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体特征等，确定从总重大错报风险以及所测试总体特征等，确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目一体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目一般会是：金额较大的项目、账龄较长的项目、交般会是：金额较大的项目、账龄较长的项目、交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目、重大关易频繁但期末余额较小甚至为零的项目、重大关联方交易、重大或异常的项目、可能存在争议以联方交易、重大或异常的项目、可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易等。及产生重大舞弊或错误的交易等。2009.8（3）应收账款函证的时间）应收账款函证的时间 一般情况下，审计人员应以资产负债表日为截一般情况下，审计人员应以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内函证资产负债止日，在资产负债表日后适当时间内函证资产负债表日的应收账款余额。如果重大错报风险评估为低表日的应收账款余额。如果重大错报风险评估为低水平，审计人员可选择资产负债表日前某日为截止水平，审计人员可选择资产负债表日前某日为截止日对应收账款实施函证，审计人员应当针对询证函日对应收账款实施函证，审计人员应当针对询证函件指明的截止日期起至资产负债表日期间实施实质件指明的截止日期起至资产负债表日期间实施实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试的结论合理延伸至期末。将期中测试的结论合理延伸至期末。2009.8（4）应收账款询证函的设计、控制和评价）应收账款询证函的设计、控制和评价 应收账款询证函的设计服从于审计目标的需要。对应收账款询证函的设计服从于审计目标的需要。对于应收账款的函证，因其主要目标是账户余额的存于应收账款的函证，因其主要目标是账户余额的存在认定。所以，审计人员应在询证函中列明相关信在认定。所以，审计人员应在询证函中列明相关信息，要求对方核对。但是，要设计合理的询证函，息，要求对方核对。但是，要设计合理的询证函，还需要审计人员考虑审计的相关认定以及可能影响还需要审计人员考虑审计的相关认定以及可能影响函证可靠性的因素。主要包括：函证可靠性的因素。主要包括：函证方式的选择函证方式的选择 函证方式分为积极式函证和消极式函证两种不同的函证方式分为积极式函证和消极式函证两种不同的方式，两者所提供审计证据的可靠性有所不同。方式