2011年度企业所得税汇算清缴培训讲义.doc

2011年度企业所得税汇算清缴培训讲座市国税局 翟旭光二一二年三月十四日 郎溪第一讲 收入一、收入内容（一）会计上收入项目收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。1、按收入的性质： （1）销售商品（货物）收入；（2）提供劳务收入；（如提供运输取得的收入）（3）让渡资产使用权收入。（如出租固定资产取得的收入）2、按经营业务的主次： （1）主营业务收入；（2）其他业务收入。会计核算中相应的设置“主营业务收入”和“其他业务收入”，在利润表“营业收入”项目统一列报。（二）税法上的收入项目企业所得税法采用了收入总额的概念。企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。（税法第6条） 包括：（1）销售货物收入 （2）提供劳务收入 （3）转让财产收入 （4）股息、红利等权益性投资收益 （5）利息收入 （6）租金收入 （7）特许权使用费收入 （8）接受捐赠收入 （9）其他收入1、收入的形式：（条例第12条）（1）货币形式：包括现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。（2）非货币形式：包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、劳务、不准备持有至到期的债券投资等资产以及其他权益。v 企业以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。（条例第13条）公允价值：公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。2、视同销售：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第25条）3、收入总额中的不征税收入（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）其他不征税收入。（财政性资金、软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款等。） v （财税2008151号）v （财税200987号）（财税2008136号）（财税2008001号）备注：“不征税收入”是我国企业所得税法中新增加的一个概念，主要是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从总收入中排除。v 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。（条例第28条） v4、免税收入（税法第26条）（1）国债利息收入； 企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。（条例第82条） 企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间的国债利息收入，免征企业所得税。（总局2011年第36号公告）（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。（条例第83条）（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。）（4）符合条件的非营利组织的收入。条例第84条规定同时符合7个条件。不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。（国税函201079号） 二、主要收入项目的税收规定（一）销售货物收入销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。 1、销售商品收入确认条件企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 （国税函2008875号）2、销售商品收入确认的时点（1）托收承付方式办妥托收手续时。（2）预收款方式发出商品时。注意1：与增值税确认收入有差异：增值税暂行条例19条规定：先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。注意2：房地产企业预售收入的会计与税法处理不同：会计上：通过“预收账款”核算，属于负债，不作为收入。税法上（国税发200931号）：将预售收入提前确认为收入。也就是说，从企业所得税的角度，不再存在预收账款的概念，只要签定了销售合同、预售合同，并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为收入。（3）需要安装和检验在购买方接受商品以及安装和检验完毕时； 安装程序比较简单在发出商品时。（4）支付手续费方式委托代销在收到代销清单时。（国税函2008875号）3、特殊销售方式的规定（1）分期收款按合同约定的收款日期确认收入的实现。（条例第23条）会计处理：按公允价值在发出商品当期一次性确认收入，并全额结转成本。 （2）以旧换新销售的商品确认收入，回收的商品作购进处理。（国税函2008875号）（会计处理、增值税处理和所得税处理均一致）（3）售后回购销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。（国税函2008875号）（4）商业折扣为促进商品销售而在商品标价上给予的价格折扣。按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入。（国税函2008875号）（5）现金折扣债务人为鼓励债务人在规定的期间内付款而向债务人提供的债务折扣。按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入，现金折扣作为财务费用。 （国税函2008875号）（5）销售折让和销货退回销售折让指因售出的商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销货退回指售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。应当在发生当期冲减当期销售商品收入。（国税函2008875号）增值税处理：销货方依据红字专用发票冲减销售收入和销项税额，购货方依据红字专用发票冲减进货成本和进项税额。（6）买一赠一（实物折扣）不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。（国税函2008875号） 会计上一般将赠品确认为销售费用。（7）销售购物卡方式所得税处理：按预收款方式，在发出商品时确认收入的实现。（与会计一致）增值税处理：在销售购物卡并收取货款的同时确认增值税纳税义务发生时间。4、视同销售收入的规定视同销售是指会计上不作为销售核算，税收上应确认为应税收入的行为。（1）税法规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第25条规定）（附表一第13行“视同销售收入”，结转附表三第2行第3列纳税调增）（2）企业所得税视同销售的原则：看资产所有权属是否已发生改变国税函【2008】第828号规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 将资产用于生产、制造、加工另一产品； 改变资产形状、结构或性能； 改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移； 上述两种或两种以上情形的混合； 其他不改变资产所有权属的用途。 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 用于市场推广或销售； 用于交际应酬；用于职工奖励或福利； 用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。注：增值税视同销售不考虑所有权属是否发生改变。（3）所得税视同销售行为收入金额的确定属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。(国税函2010148号)（二）提供劳务收入 提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 （条例第23条） 提供劳务收入的确认方法（国税函2008875号） 提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，指同时满足下列条件： （1）收入的金额能够可靠地计量；（2）交易的完工进度能够可靠地确定；（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。提供劳务完工进度的确定方法： （1）已完工作的测量； （2）已提供劳务占劳务总量的比例； （3）发生成本占总成本的比例。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。完工百分比法收入与成本的确认 本期确认的收入=劳务总收入本期末止劳务的完工进度以前期间已确认的收入本期确认的费用=劳务总成本本期末止劳务的完工进度以前期间已确认的费用（三）让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入主要有： 利息收入 租金收入 特许权使用费收入1、利息收入税法规定：企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括：存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 （条例第18条）（1）金融企业贷款利息收入的确认：金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。 金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。 （总局2010年第23号公告）（2）减免税的利息收入国债利息收入，为免税收入。（税法第26条）具体规定按总局2011年第36号公告执行对企业和个人取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税和个人所得税。地方政府债券是指经国务院批准，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券。 （财税201176号）对企业持有20112013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。中国铁路建设债券是指经国家发展改革委核准，以铁道部为发行和偿还主体的债券。 （财税201199号）2、租金收入租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 （条例第19条）如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。（国税函201079号 ）3、特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认实现。（条例第20条）（四）建造合同收入会计上建造合同收入适用于建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的企业发生的劳务收入。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。税法上没有单独的建造合同规定，应归属于税法第6条第（二）项规定的提供劳务收入（建筑安装劳务、加工劳务）。（五）营业外收入1、政府补助收入主要讲一下财政性资金和政策性搬迁费收入税法规定（1）财税2008151号：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。财政性资金-是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。国家投资-是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。（2）财税200987号：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 财税200987号是对财税2008151号的补充，是政策的松绑。财税201170号对该政策进行了延长，没有到期时间了。（3）国税函2009118号企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，分以下三种情况进行所得税处理。企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。 企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。几个问题：（1）出口退税款问题：出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助，不属于所得税收入，不征收企业所得税。（2）直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收处理问题：原则上属于应税收入，但有两个行业除外：软件生产企业（财税20081号）核电（财税200838号）（3）作为不征税收入与应税收入，只是时间性差异。财税2008151号规定：不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。而应税收入所对应的费用和资产，可以税前扣除或折旧、摊销。（4）填报企业取得的税法明确为不征税收入的财政性资金，相应期间进行纳税调减。（附表三14行）不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报附表三第38行第3列调增；其用于支出形成的资产，填报附表三第41行项目下对应行次。2、固定资产和无形资产处置收入企业处置固定资产或无形资产，应确认转让财产所得。以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。（税法第19条）财产净值该项财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金后的余额。（条例第74条）3、非货币性资产交换根据条例第25条规定，要按照视同销售处理。4、债务重组（1）税收规定：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 （财税200959号）（2）收入实现时间企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。 （国税函201079号）企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。（总局2010年19号公告）5、接受捐赠收入接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。 （条例第20条）企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。（总局2010年19号公告）企业接受的捐赠收入，会计准则上计入 “营业外收入”科目核算，不需纳税调整。 注意：执行（小）会计制度的企业，将接受捐赠直接计入“资本公积”核算的，应进行纳税调增。（附表三第3行）6、盘盈收入（1）固定资产盘盈会计准则规定：固定资产盘盈属于前期差错，通过“以前年度损益调整”核算。与税法有差异，应进行纳税调整。（在附表三第19行收入类其他项目第3列调增）企业会计制度规定：固定资产盘盈计入“营业外收入”，填到附表一第18行。 无差异。（2）其他资产盘盈盘盈现金，计入“营业外收入”；盘盈存货，冲减“管理费用”；（六）投资收益符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。（税法第26条）条件：1、居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。2、不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。（条例第83条）（七）公允价值变动损益 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。（实施条例第56条 ）（八）房地产企业预售收入房地产开发经营业务企业所得税处理办法国税发200931号： 企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。 企业销售未完工开发产品的计税毛利率按下列规定进行确定：1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15。2、开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。 （宣州区和开发区按20%执行）3、开发项目位于其他地区的，不得低于5%。4、属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。第二讲 税前扣除一、原则和凭据（一）税前扣除原则1、总原则税法优先原则（纳税调整原则）在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条） 企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。（税函2010148号）2、真实性原则（实际发生原则）企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（税法第8条）3、权责发生制原则企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第9条）4、其他原则（1）划分经营性支出和资本性支出原则资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按照税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。（2）配比原则纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。（3）相关性原则纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。（4）确定性原则纳税人可扣除的费用其金额必须是确定的。（5）合理性原则纳税人可扣除的费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规。（二）税前扣除的凭据问题纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据，如发票、自制凭证、进口报关单等。有效凭据是指“足够”的“适当”凭据。“足够”和“适当”要根据实际情况来判定。比如：根据会计法和发票管理办法的规定，必须提供发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，如工资费用分配表、折旧费用分配表等，自制凭证就是适当的凭据。除非税法有特定要求，纳税人在申报扣除费用时，不需要同时提供证明真实性的资料，但是，只要税法有要求或者主管税务机关提出要求，纳税人必须提供证明真实性的足够的适当凭据。如：申报资产损失税前扣除。重点讲一下发票的扣除问题1、所得税法框架下发票作为税前扣除的凭据应符合的要求（1）以实际发生真实的业务交易作为税前扣除的前提。不得虚构交易开具发票税前扣除，没有真实业务交易为基础，即使取得发票也不得扣除（2）在存在真实业务交易的前提下，取得的发票要符合中华人民共和国发票管理办法的规定。如：发票本身为真票；发票从交易的对方（收款方）取得；发票在规定范围内开具等。2、购销业务必须依据发票才能作为扣除凭据。发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。对应取得发票的事项，必须取得真实有效的发票，否则不得作为扣除凭据。相关政策规定主要有：税收征管法发票管理办法国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项治理行动有关问题的通知（国税发200840号）：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知（国税发200880号）：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票，特别是没有填开付款方全称的发票不允许纳税人用以税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见（国税发200888号）：加强发票审核工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。国家税务总局关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知（国税发2009114号）：应当取得发票的相关支出，支出方必须凭符合规定的发票在计算应纳税所得额时扣除，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。3、当年未及时收到发票等凭据问题的处理：从2011年7月1日起，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。（总局公告2011年第34号）4、非购销业务不得开具发票根据发票管理办法规定：非购销业务不得开具发票，只能开具收据。不缴纳流转税的业务均无须开具发票。如：工资薪金、以不动产和无形资产投资入股、股权受让款、不构成价外费用的违约金、赔偿款、拆迁补偿款、青苗补偿款等。拆迁补偿款可将以下资料收集作为扣除凭据：政府拆迁补偿费标准的文件、拆迁办或村委会、企业、接受补偿人三方签定的补偿合同，被拆迁户的门牌号码，接受补偿人身份证复印件及领款人的收据等。5、共同费用问题企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。（企便函200933号）二、成本扣除问题会计上：成本是企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用。（企业会计准则基本准则第35条）1、制造成本：产品从投产到完工在车间范围内所发生的应归属于成本或劳务的各项耗费。通过“生产成本”和“制造费用”帐户核算。2、销售成本：已销产品的生产成本。与收入相配比，分别通过“主营业务成本”和“其他业务成本”核算。税法上：成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。（条例第29条）比较：会计上的成本是对象化的费用，是费用的一部分。税法上的成本是和收入总额相对应的广义成本，比会计上成本要大，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本、其他业务成本，还包括营业外支出、视同销售成本等。注意两个问题：1、生产成本核算时，纳税人必须将发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。2、存货的计算方法，只能在先进先出法、加权平均法或个别计价法中选择。三、税金及附加的扣除问题税法规定：税前可以扣除的税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。（条例第31条）“营业税金及附加”核算的税金：营业税、消费税、城建税、资源税、房地产企业土地增值税、出口关税、教育费附加；与投资性房地产相关的房产税、土地使用税。“管理费用”中核算的税金：印花税、房产税、车船使用税、土地使用税等。（一）税金扣除方式：1、在发生当期扣除。2、在发生当期计入相关资产的成本，在以后个期分摊扣除。（二）下列税金不得扣除：1、企业所得税。2、个人所得税。3、准予抵扣的增值税。（三）一些税金虽可以扣除，但扣除的渠道和时间不一致1、不能抵扣的增值税应当计入有关资产的成本，通过折旧或其他成本扣除。但属于期间费用分得的不得抵扣的增值税可以直接扣除。2、车辆购置税应当计入车辆的成本，通过折旧方式扣除。3、耕地占用税除房地产企业外应当计入有关房屋建筑物，通过折旧方式扣除。4、企业计提没有支付的各项税金可以税前扣除。四、期间费用扣除问题税法与会计关于“费用”的范围差异：税法：费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。（条例第30条）会计：会计要素中的“费用”是在“利润表”上计算营业利润的扣减项目。费用要素=营业成本+营业税金及附加+期间费用+资产减值损失。 远远大于税法所指的费用。（一）管理费用的扣除1、开办费会计处理：执行企业会计制度的企业：除购建固定资产外，所有筹建期间所发生的费用（含业务招待费），先在“长期待摊费用”中归集，待企业开始生产经营当月起一次性计入开始经营当月的损益。执行会计准则的企业：企业在筹建期间发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用开办费”。发生的业务招待费，借记“管理费用业务招待费”。税务处理：（1）企业可以在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定处理。（国税函200998号）（2）企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当年的亏损，应按国税函200998号规定执行。（国税函201079号）79号文件的规定实际上是对企业的优惠条款。如，某企业筹建期间开办费为100万元，筹建期历时3年，2011年开始生产经营，如果2009-2010年的开办费作为当年的亏损，由于2011年才有收入，意味着亏损弥补期少了3年。而按98号文件规定，在2011年度方作为开办费扣除，有效地延长了亏损弥补期限。如果企业在生产经营的当年仍没有足够的所得弥补亏损，可以选择做长期待摊费用，递延3年扣除，效果更好。2、差旅费企业能够提供证明差旅费材料（合法凭证）的，可以作为管理费用在税前扣除：交通费和住宿费的税前扣除以发票为扣除凭证。伙食补助和公杂费等一般按出差天数在合理的范围内予以扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。出差补贴标准由企业自行制定，应有完整的企业规范文件予以支持、备查。按照该标准发放的差旅费补贴，并且有规范的领取手续，允许在税前扣除。3、会议费对纳税人年度内发生的会议费，同时具备以下条件的，准予在税前扣除：（1）会议名称、时间、地点、内容、目的、费用标准、支付凭证及参加会议人员花名册；（2）会议材料（议程、讨论专件、领导讲话）；（3）会议召开地酒店出具的服务业发票；（4）外部会议的邀请函。企业不能提供上述资料的，其发生的会议费原则上不得扣除。（光有发票证明不了业务的真实性，必须有相关附件证明）问题：企业年终表彰大会，会后吃饭的餐费是否是业务招待？从性质上讲，不应算是业务招待。可以按会议费用扣除。但应提供会议费用列支的相应的材料（上述）。4、业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。（条例第43条）（1）前提：与生产经营活动有关（2）两个限额孰小原则：发生额60%与销售（营业）收入0.5%取其小。（3）扣除限额的计算基数：销售（营业）收入=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。（国税函2009202号）注意1：企业出售固定资产和无形资产取得的收入应在营业外收入中核算，不得作为计算招待费的基数。注意2：对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创投企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额（国税函201079号）。（注意：不作广告宣传费计算基数）注意3：房地产企业已经签定正式的购房合同或预售合同的，视同销售收入的实现（国税发200931号）。房企业务招待费和广告宣传费扣除限额的计算基数=附表一第1行+当年预售房款-以前年度预售房款在本年度结转收入的金额。（4）核算范围：财务会计和税法上均未给予明确界定。税务上重点关注的是招待事项，不管会计上把招待费列入什么科目。业务招待费的范围很广，并不局限于餐费，招待费的列支范围可以包括：餐费；接待用品，如香烟、茶叶、食品、饮料等；赠送的礼品；正常的商务娱乐活动；旅游门票、土特产品等。（5）出差中发生的费用应视情况分别列支：住宿费、交通费、个人餐费、出差补助等记“管理费用差旅费”中；招待客户餐费、赠送土特产品、请客户娱乐等费用记“管理费用招待费”；参加培训的费用，购买书籍等费用记“应付职工薪酬职工教育经费”。（6）年度申报必须有调整反映。对附表三第26行第1列（账载金额）0，且第3列（调增金额）=0或为空的企业，请对此项数额填报的合规性进行确认。问题：外购礼品用于业务招待，所得税申报表如何填列？（国税函2008828号）规定，企业将其资产用于交际应酬，应做视同销售。对企业视同销售行为中属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。根据以上规定，企业将外购礼品用于业务招待，在纳税申报时，第一，视同销售行为中视同销售收入应在年度申报表附表三第2行作纳税调增，同时视同销售成本在第21行作纳税调减。第二，按照业务招待费支出发生额60%，和销售收入5部分，按照孰低原则确定准予税前扣除的业务招待费支出，填入附表三第26行第2列。第三，将企业实际发生的业务招待费数额大于准予税前扣除的业务招待费支出的数额填入附表三第26行第3列。5、总机构管理费税法规定：（1）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。（条例第49条）（2）母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。（国税发200886号）母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。（3）省联社管理费可由基层社分摊扣除。（国税函201080号）6、研究开发费用分为研究阶段和开发阶段。会计核算：研究开发费用通过“研发支出”科目核算，下设“费用化支出”和“资本化支出”两个明细科目。其中“研发支出-费用化支出”应于期未转入“管理费用”；“研发支出资本化支出”应于无形资产达到预定用途后转入“无形资产”。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用。税法处理：（1）企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（条例第95条）（2）研究开发活动的界定、费用的具体内容、扣除程序按国税发2008116号文件执行。（3）企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。（国税函200998号）加计扣除应当注意的问题：（1）必须是会计核算健全的企业才能享受加计扣除。（2）合作开发技术的支出应当由合作各方按实际发生的费用加计扣除。（3）委托开发技术发生的费用，由委托方加计扣除。（4）研发费用必须在会计上设立专门帐户进行核算，否则不得加计扣除。（5）必须按国税发2008116号规定备案相关资料，没有备案或备案资料不全的，不得税前扣除。（6）企业预缴所得税时，研发费用只能据实扣除，不得加计扣除。（7）作为不征税收入的专项拨款所发生的费用不得加计扣除。7、劳动保护费和商业保险（1）劳动保护费会计上：劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等发生的支出，通过“制造费用”、“管理费用”核算。税法上：纳税人实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。（条例第48条）企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。（总局2011年第34号公告）（2）商业保险除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。（条例第36条）企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费，准予扣除。（条例第46条）8、租赁费以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。（条例第47条）对企业使用私人车辆问题：应签订租赁合同（或协议），支付的租赁费用凭合同（或协议）及合法凭据在税前扣除。9、绿化费用与生产经营有关的、合理的厂区绿化费用，应凭能够证明有关支出确已发生的真实合法凭据，在税前扣除。如果发生的厂区绿化费用较大，应按照税法及其条例关于长期待摊费用的规定，进行分期摊销，摊销年限不得低于3年。10、煤矿企业维简费支出和高危行业安全生产费用煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。（总局2011年第26号公告）（二）销售费用的扣除1、保修费用会计上对于产品售后可能发生的保修费用，作为或有事项通过“预计负债”核算，借记“销售费用”，贷记“预计负债预计保修费用”。对会计上确认的或有损失，不符合税法扣除的确定性原则，因此，对会计上确认的“或有损失”不得在税前扣除。应在实际发生的年度据实扣除。2、销售佣金和手续费佣金和手续费集中发生在金融、保险行业，一般企业多发生在国际贸易领域（主要是出口环节）。税收规定：企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除：（1）保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。（2）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。（财税200929号）因此，企业在日常工作中需要设立“手续费及佣金支付”帐目，记录相关业务情况，以备监督管理需要。依法取得合法真实凭证，主要是指对方中介机构的证明及相关文件、双方签订的合同或协议、发票等收付款凭据以及支付款项有关证明等。 注意：企业向个人支付佣金，如果个人没有从事中介行业的合法资质，支付的佣金不得扣除。3、广告宣传费用税法规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（条例第44条）扣除限额的计算基数：销售（营业）收入=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。（国税函2009202号）注意1：财政部 国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知（财税200972号）已到期，该文件“对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。”已停止执行。以上企业发生的广告费和业务宣传费税前扣除应恢复按条例第44条执行。注意2：广告宣传费与赞助支出的区别：广告是通过经工商部门批准的专门机构制作，并通过一定的媒体传播。业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括企业发放的印有本企业名称、电话号码、产品标识等企业标志的礼品、纪念品等赞助支出，是指企业发生的与生产经营无关的各种非广告性质支出。赞助支出不得扣除（税法第10条）注意3：金融保险企业开展的以业务销售附带赠送实物的行为。根据企业所得税法规定，属于企业广告费和业务宣传费支出，可以按规定比例税前扣除。（企便函200933号）注意：在往年的企业所得税汇缴检查中发现一些企业按销售收入的一定比例计提销售费用，按规定这类情况一律不得扣除。如果企业确实是把销售承包给个人（或单位），可以按有关佣金和手续费的规定操作。（三）借款费用的扣除1、税法对借款费用扣除的基本规定：（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照规定扣除。（条例第37条）根据上述规定理解：在有关资产购置、建造期间以外的时间所支付的利息不需资本化，可以直接扣除。（2）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，可以扣除。（条例第38条）（3）对于非金融企业向非金融企业借款的利息支出，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。 （总局2011年第34号公告）（4）对于房地产开发企业：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。（国税发200931号） 2、税法反资本弱化的规定：（关联方利息支出扣除问题）企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。金融企业，为5 ：1其他企业，为2 ：1 （财税2008121号）资本弱化：是指企业通过加大借贷款（债权性投资）而减少股份性投资（权益性投资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。3、向自然人借款的利息支出问题企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应按上述规定（2 ：1）的条件，计算企业所得税扣除额。企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（2）企业与个人之间签订了借款合同。（国税函2009777号）注意1：扣除凭证问题：在符合上述（1）、（2）的前提下，应当提供代开的利息发票及个人所得税扣税凭证。注意2：个人贷款企业使用发生的利息扣除问题：对个人将自己的资产作抵押向金融机构贷款，给企业使用发生的利息，在下列条件满足后，可以在企业扣除：（1）个人与企业之间必须有相关协议。（2）确认该项贷款直接划入企业的银行帐户。（3）利息支出由企业帐户划出。4、投资未到位利息支出问题凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，应不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。（国税函2009312号）五、应付职工薪酬的扣除会计准则规定的职工薪酬的范围：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴（2）职工福利费（3）医疗保险费、养老保险费（基本和补充）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费（五险）（4）住房公积金（一金）（5）工会经费和职工教育经费（6）非货币性福利（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）（8）股份支付税法上规定的工资薪金范围：是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。（条例第34条）没有包括会计准则中的（2）到（8）。（一）工资薪金的扣除企业实际发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。（条例第34条）1、工资薪金支出扣除的基本要件：（1）实际支付（发放