投资性房地产公允价值计量应用中的问题及对策研究

目录摘要1一、 投资性房地产及公允价值计量的性质特点31 投资性房地产的特殊性质32 公允价值计量模式特点3二、 投资性房地产采用公允价值计量的优点4三、 我国投资性房地产应用公允价值计量的问题和影响51 应用中存在的问题52 问题带来的影响6四、 针对公允价值计量处理投资性房地产出现问题的解决措施81 完善我国的房地产交易市场82 加强投资性房地产公允价值审计93 完善投资性房地产信息披露制度94 加强相关会计从业人员素质培养105 重视资产评估机构的影响116 加强企业利润管理11参考文献12致谢13摘要随着2006年新的企业会计准则的颁布实施，我国在此方面越来越与国际同步接轨。这也体现了在世界经济一体化的大势所趋下，我国正一步步逐渐融入世界经济大潮。在新的企业会计准则中，企业会计准则第3号投资性房地产部分引入了投资性房地产的公允价值计量模式，作为直观反映市场变化的计量模式，运用公允价值计量投资性房地产有利于客观公正地反应上市公司这部分资产的实际价格，理论上能够真实的反映企业价值。从新会计准则的定义看来，投资性房地产拥有区别于其他类型房地产固定资产的特殊性，因此在日常的会计处理中采用公允价计量也就显得必要了，但在实际操作中，只有一小部分的资产所有者采用该计量方式，这从一定程度上说明了公允价值计量在处理投资性房地产时存在着一些亟待解决的问题。这边论文就是通过分析投资性房地产区别于其他类型的房地产的性质和公允价值计量法不用于传统成本法在应用中的特点，简单说明了投资性房地产运用公允价值计法进行后续计量的优越性和必要性，同时指出了一些使用公允价值计量投资性房地产的问题，例如使用条件、使用成本、利润操控等，以及运用公允价值计量进行后续处理投资性房地产对税收扣税、所有者权益、上市公司再融资的财务影响，针对上述问题和影响，尝试着从完善我国的房地产交易市场、加强投资性房地产公允价值审计、完善投资性房地产信息披露制度、加强相关会计从业人员素质培养、加强企业利润管理六个方面简单提出了一点点意见和建议。关键词：投资性房地产；公允价值计量；会计影响AbstractWith the promulgation of Accounting Standards for Business Enterprises Announced February 2006, our country in this respect more and more with the international synchronization. It also reflected in the integration of the world economy under the trend of the times, our country is gradually step by step into the world economy. In the new accounting standard for business enterprises, the accounting standards for enterprises no. 3 - investment real estate part of the introduction of the investment real estate fair value measurement model, as a visual measurement model to reflect the actual changes in the market, apply for an investment real estate fair value measurement objective to response the real price of this part of the assets of listed companies, in theory, can true reflect the enterprise value. The definition of the new accounting standards, the investment real estate have different from other types of real estate to the particularity of fixed assets, therefore in the daily accounting treatment of using fair value measurement is necessary, but in practice, only a small part of the asset owner adopts the measurement method, from a certain extent, this shows that the fair value measurement in the treatment of the investment real estate when there are some problems to be solved. This paper is based on the analysis of the investment real estate is different from other types of real estate and the nature of fair value measurement is not used for traditional cost method in the application characteristics, simple illustrates the investment real estate by using fair value method to the superiority and necessity of follow-up measurement, meanwhile points out some use the fair value of an investment real estate problems, such as conditions of use, cost, profit manipulation, and use fair value for subsequent processing of an investment real estate tax deductions, the owners equity, the refinancing of listed companies financial impact, according to the above problems and influence, try from the perfect our countrys real estate market, strengthen the investment real estate fair value audit, perfecting the information disclosure system of the investment real estate, strengthen the relevant accounting personnel quality, strengthen the management of corporate profits from six aspects simple little opinions and Suggestions are put forward.Key words: the investment real estate；fair-value measurement； consequences of accounting1、 投资性房地产及公允价值计量的性质特点1 投资性房地产的特殊性质2006年我国颁布的最新会计准则规定：在通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出（书面）决议，明确表明将其用于经营出租并持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订出租协议，也应视为投资性房地产。投资性房地产的范围包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。已出租的土地使用权指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发完成后用于出租的建筑物。新会计准则明确传达出这样一个信息：要求企业将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，从而能更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力，符合准确性要求。从定义中不难看出，企业持有投资性房地产的目的无非两个，一是赚取租金，二是资本增值，或者两者兼而有之。要注意的是，用于销售以获取差价的房地产，应界定为存货，所获得的差价绝大多数情况计入营业外收入支出，因此不能称为是投资性房地产。资本增值是指随着企业生产经营规模的不断扩大，将增值的一部分作为积累再投入到扩大再生产中去，促进企业的进一步发展壮大。2 公允价值计量模式特点随着经济环境的不断变化发展，历史成本计量法在很多领域的实际应用效果都越来越无法真实地反应公司的经营成果，提供有用的经济信息，从而对未来公司发展进行预测决策，因此公允价值计量法应运而生并得到广泛应用。什么是公允价值？美国财务会计准则委员会(FASB)对公允价值的定义是“市场参与者在有序交易中出售一项资产或转移一项负债时在计量日支付的价格”。我国于2006年2月颁布的企业会计准则的解释：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。通过定义可以总结得知，公允价值强调的重点就在于其公允性，即对充分了解交易情况的双方在自愿公平的前提下所形成的能反映交易和事项的公允的价格，它是一种基于市场信息的评价，是市场本身而非其它主体对资产和负债价值的认定。公允价值计量模式是强调对资产客观价值的计量。对资产公允价值计量的结果是资产的现行市价，价格要能真正反映资产客观价值，要求资产计价必须建立在现在时点的基础上动态反映其真实情况。与历史信息相比，公允价值是面向现在和未来的，有利于利益相关者做出预测和决策，很大程度上提高了会计信息的相关性；随着估价和现值技术的发展，公允价值将能够在各种复杂的经济环境中取得客观可靠的现值，从而能够更好地体现会计信息的最高原则“真实与公允”，达到交易的公平性。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识。公允价值计量有利于确定企业资产的质量、管理，潜在的企业的财务风险、真实地反映企业经营的状况，进而为会计信息的使用者提供参考价值更高的决策依据，有利于企业的资本保全 。2、 投资性房地产采用公允价值计量的优点投性房地产采用公允价值模式进行后续计量具体而言应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。如前文所述，公允价值计量模式本身的特点决定其在处理投资性房地产项目时拥有成本法所不具有的优越性。就外部因素而言，我国会计准则为适应与国际会计准则的全面接轨，必须引入投资性房地产的公允价值模式。而且从国际市场上看，投资性房地产的公允价值模式，不仅方便投资者对比国内外企业的价值，也方便国际化企业在财务上的内外统一管理。就投资性房地产自身原因，近年来我国房地产市场交易火爆，投资性房地产的交易日益频繁，其价值也水涨船高，单纯依靠成本计量已经无法真是投资性房地产的真实价值。公允价值计量模式能提高会计信息的真实性、相关性和可靠性，更加客观公允地反映企业的财务状况和经营成果，为内部管理和外部投资提供更及时有用的信息。3、 我国投资性房地产应用公允价值计量的问题和影响1 应用中存在的问题公允价值计量本身也存在着问题。首先，公允价值计量方式使用有限制条件，大部分情况下计量的客观性不足。从目前的情况来看公允价值模式并非适合全国所有城市，能达到其要求的只有少数一些一线城市而已。另一方面，根据相同或类似的房地产对自有房地产进行价值评估执行起来有一定的困难，因为可作为参考的类同型房地产（如所处地理位置、人文环境、结构类型、性质等相同或相近的房产）并不是那么容易就能找到的。此外，很多上市公司年终财务报表中对投资性房地产公允价值的认定依据的披露在内容上很难让人信服。很多上市公司对投资性房地产公允价值的确定方法从表面上看起来很严谨与周密，但如果仔细分析细节部分就会发现其实很多地方的认定都是比较模糊不清的，并没有实质性的内容。在对投资性房地产公允价值进行评估说明中只有文字的说明，没有对应的数据作为对比依据，实际操作时往往捉襟见肘，不得不依靠主观的认定，很难出具让投资人信服的数据资料。其次，则是其执行成本高。为了获取目标资产的可靠公允价值，企业通常需要聘请资产评估公司，即独立第三方机构对目标资产进行价评价估值，这就需要支付高额的资产评估费用。另外资产评估过程本身就会耗费一定的时间，影响评估结果本身的及时性跟准确性，这与最初的设想从一定程度上来说是相悖的。另外，采用公允价值计量模式不符合会计原则对稳健性要求。我国会计准则规定，成本模式可以在满足条件的前提下转换成公允价值模式，但一旦某项资产采用了公允价值模式进行后续计量，就不能再转而应用成本模式进行后续会计处理。由此可见，采用公允价值模式的后续计量方式是不可逆转的。而且从长期应用的角度来讲，在公允价值计量模式下，随着房地产市场价值的大幅变动，企业每年净利润的波动幅度也会随之增大。要知道，对投资者来说，获取企业经营管理信息的渠道就是每年公布的财务报表，其中最直观的就是利润表。如果利润表出现每年大幅变动的情况，投资者就可能直观认为是该企业经营管理可能出现问题导致企业利润的大幅变动，如果不仔细研究，一般不会考虑到这是投资性房地产公允价值变动对利润的影响，从而影响投资者对企业的信心，增加企业未来的经营风险。除此之外，采用公允价值计量，对财务从业人员的专业素质也有更高的要求。公允价值计量的会计处理较成本法比传统成本法处理方式更复杂，对企业的财务人员专业技能要求也就更高，这就需要相关企业增加会计从业人员方面的支出，尤其是相应财务人员专业技能训练学习方面的支出，以满足采用公允价值计量方面要求的需要。总的来说，在世界经济日趋一体化的大形势下，投资性房地产的公允价值很有可能因受世界经济形势变化及国家宏观调控等诸多因素的影响而导致市场价值减少。但由此而产生的公允价变动损失对公司利润的影响可以说是微乎其微的，相对于因房地产价格的提升而产生的公允价值变动收益给公司带来的巨额利润来说几乎可以忽略不计。而且采用公允价值后续计量投资性房地产无需计提折旧、摊销和减值准备因此这将对以后年度公司的利润产生巨大的提升作用。如果企业对未出售出去的商品房或公建暂时出租后作为固定资产处理采用成本模式进行计量这种计量方式需要在其初始成本的基础上逐年提取折旧或摊销账面价值只能逐年降低按照成本模式计量的账面价值将与我国房地产市场景气情况下的公允价值反应不一致。因为如果房地产价格上升的趋势持续，运用公允价值方式进行后续计量不但账面价值会有所提升，而且还不需要计提折旧或摊销，这对公司利润的影响将是不言而喻的。如果企业在年度会计报表中只是解释本期新增加的投资性房地产的具体用途，并且用途的披露也完全符合会计准则的规定，但是对于其他投资性房地产的真实用途，投资者等无法从报表中得到确切的信息。在报表中所列示的其他投资性房地产是否完全符合准则规定的投资性房地产的确认标准，是否存在将未出售出去的商品房或公建暂时出租也确认为投资性房地产无法把握。很多情况下审计者无法针对企业的投资性房地产和自用固定资产进行清晰的确认。在房地产企业中，该项目下的会计舞弊时有发生。2 问题带来的影响（1） 对税收成本的影响采用公允价值计量法对投资性房地产进行后续计量将会增加税收负担。我国税法规定，投资性房地产按实际成本确定其账面价值，并不确认公允价值变化产生的所得。但在公允价值计量模式下并不要求对投资性房地产计提折旧和减值损失，还要以资产负债表日投资性房地产的公允价值作为基础调整账面价值，这就使上市公司丧失了税前扣除效应。虽然在期末的汇算清缴中还会进行相应的税收调减，但是早期大量的现金流会使企业承担货币的时间价值成本，尤其是当基数巨大时这个时间价值成本几乎是无法忽略的。以上海斯米克控股股份有限公司（证券代码:002162）为例，因按照公允价值模式计量的投资性房地产账面价值与计税基础不一致产生的暂时性差异,根据企业会计准则和税法规定相应计提递延所得税和作所得税纳税调整。斯米克控股公司当年减少当期应缴所得税费用预计约47万元,增加递延所得税费用预计约47万元。然而在成本法处理下投资性房地产需要按期摊销或者计提折旧虽然可能导致账面上的利润减少，但是却成功的达到了合理避免税收费用的目的。在运用公允价值计量投资性房地产的情况下，除了对该项投资性房地产进行正常的折旧或摊销，还要以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值。这种调整使上市公司丧失了税前扣除效应，减少了对财务报表进行修饰的手段，并且像斯米克控股股份有限公司的报告披露的一样，在房产价格上升时，不得不追溯增加上市公司的递延所得税负债，虽然其增加数额相较于所带来的利润增加量而言数额较小，但依然成为许多上市公司是否运用公允价值计量的考虑因素。（2） 对所有者权益的影响投资性房地产项目由成本法转而采用公允价值方法进行后续计量对上市公司的另一个影响， 具体表现在初始转换时所有者权益产生的重大变化。上市公司关于投资性房地产采用公允价值进行后续计量处理后，财务报表中所有者权益的增加数额是非常可观的，这在一定程度上增加了投资者透过财务报表对上市公司的信心。以中海发展（股票代码：600026）为例，该公司于2012年11月1日起对投资性房地产由成本法转而使用公允价值模式进行后续计量处理，针对所有者益项目的变动，其公允价值变动损益增加439,125,776.03元，如果在采用公允价值计量法处理投资性房地产的期间房价持续攀升，使上市的公司的资本结构在短时间内大幅改变是完全可以实现的，由此体现在财务报告中的数据，能够使得上市公司获得更强的融资能力。由此可见，采用公允价值法对投资性房地产进行后续计量处理对资本结构的有利影响，可能使得资本结构较差的上市公司为了吸引投资者注意获取更强的融资能力而变更投资性房地产的计量方式。在新会计准则刚刚开始推行使用的时候，以昆百大A（股票代码：000560）为例，在其2008年6月6日改变采用投资性房地产计量模式之后，追溯调整2007年及2008年账面价值，使未分配利润一项的数额大幅度提升，一举改变了连续3年未分配利润为负值的情况，使公司的财务状况，至少是纸面上的财务状况得到明显好转，使公司的资产负债率得到有效降低，达到了理想融资状态。（3） 对再融资的影响在变更投资性房地产后续计量模式的当年，公允价值变动对净利润的影响会给企业的账面价值带来十分漂亮的数字。因此上市公司会尽可能的利用会计政策变更带来的这一变化使其可以利用投资性房地产升值带来的财务指标的优化。投资者在进行投资选择决策时大多依赖于上市公司每年提供的财务报表。在理想的情况下，公允价值计量模式应该能够提高会计信息的相关性与可比性，并且满足企业对改善财务指标的要求，改善资产负债率等直接受投资者关注的财务指标。提高企业融资能力和利润分配能力。但实际上，计入当期损益的公允价值变动属于未实现的利得或损失，在处置该项投资性房产前，这些体现在报表中的利得损失并没有产生实际的现金流量。如果投资者不能对由投资性房地产产生的利得损失进行认识，就有可能被该项财务指标误导从而做出错误的投资决策。在现在我国房地产市场尚未完善的情况下，房价的大起大落将对财务报表进而对再融资产生很大的影响。4、 针对公允价值计量处理投资性房地产出现问题的解决措施1 完善我国的房地产交易市场尽快建立成熟、完善的房地产市场价格体系。对公允价值计量法在投资性房地产项目应用的最大制约，就在于投资性房地产价值评估的公允性。不能保证其公允性，那么公允性价值计量的种种优点便无从体现。为了获得双方都能认可的公允价值，首先就应该建立健全公开透明的房地产信息交换平台，提供活跃的房地产交易市场信息，为获取房地产公允价值提供良好的条件。只有良好完善的平台，才能使采用公允价值计量罚处理投资性房地产的上市公司，在评估其价值时取得价值参照标准，满足真实性要求。就目前的情况来看，我国房地产交易平台多且杂，没有普遍认可的公共平台，同样的一项房地产在不同的交易平台就可能标出不同的价格，虽然这些数据可以通过统计专业方法处理，但这会给投资性房地产价值认定带来了不小的麻烦。因此，建立全国性的房地产交易场所，并下设地方房地产交易市场管理机构，把各地上市公司的投资性房地产整合起来统一管理，改变混乱的状况，是很有必要的。如果能构建起一个房地产交易信息数据库系统，为市场提供充分准确的信息，就能有效防止利用公允价值计量法处理投资性房地产而产生的一部分危害。并且在有可能的情况下定期公布当地房地产的交易信息参数，为上市公司的投资性房地产公允价值评估提供参考依据。与此同时进行相关的立法限制于保护，让房地产交易市场在规定的框架内平稳安全运行。2 加强投资性房地产公允价值审计在没有聘请第三方评估机构介入的情况下，上市公司向获取投资性房地产的公允价值，只能依赖于公司财务人员的职业判断。但是由于受到专业水平限制、相关经验不足的影响，在不了解复杂多变的房地产市场的情况下，不同财务人员对目标投资性房地产公允价值的界定可能会有较大的差别，上市公司可能以此为借口操作利润，对财务报表使用者进行错误的引导。所以，要重视审计工作在这方面的作用，加大投资性房地产公允价值，特别是其确定依据和公允性等相关控制程序的审计的力度。虽然2006年12月颁布的中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计对规范我国公允价值审计起到了一定的示范作用，但由于该准则主体上是为了与国际会计准则对接而以国际上旧的ISA540和ISA545为基础构架的，所以并不完全适应我国现阶段经济发展要求。因此，我国还应该在发展经济和改善房地产交易市场的同时，逐步建立与实际相适应的企业会计准则和审计准则，这不仅仅对规范投资性房地产有着良好的促进监督作用，对其他涉及的财务问题也会得到相应的改善和解决。对于上市公司针对投资性房地产后续处理的会计变更要严格监管，减少为了操控利润而改用公允价值计量模式的情况出现。3 完善投资性房地产信息披露制度完善投资性房地产信息披露制度，提高信息披露的规范性，让投资性房地产信息更加透明化。 我国企业会计准则第3号投资性房地产对于采用公允价值计量模式进行后续处理的投资性房地产，相关信息披露的相关规则要求较少，且过于宽泛不够全面具体，因此上市公司在年报中使用公允价值计量模式进行后续处理的投资性房地产项目，它的相关信息披露随意性较强，往往报喜不报忧。因此，相关会计准则后续修订中应注意加强对投资性房地产公允价值相关信息的规范化披露，减少其中的模糊性，如果有可能，要对相关投资性房地产做到定性定量的要求，减少上市公司为粉饰报表瞒报少报，提高会计信息的完整性和可靠性，从而维护广大投资者的合法知情权。拥有投资性房地产的上市公司最基本应该做到，在财务报表中明确披露各项投资性房地产的用途，这是对企业会计准则中对会计信息最基本要求的遵守。应该要求拥有投资性房地产项目的上市公司对来自公允价值变动产生的递延所得税项目、税前可扣抵折旧摊销进行额外的说明，在财务报告中增设由投资性房地产公允价值变动引起的相关增减变动项目。加强转换及处置相关业务的披露，要求说明投资性房地产后续处理方式的转换中公允价值与账面价值的差值对损益的影响。并要求上市公司在财务报表中详细披露投资性房地产的相关信息，对运用公允价值计量的投资性房地产的部分，应明确告知房地产的具体信息，如该项房地产的面积、已使用年限和预计可使用年限、地理位置、交易情况、交易日期、周边环境状况、政府土地政策等影响评估结果的全部相关信息。4 加强相关会计从业人员素质培养投资性房地产公允价值的认定需要相当的职业素养和判断能力，在不借助第三方评估机构的情况下，财务人员需要对当地的房地产交易情况做到一定程度的了解，才能保证做出较为合理的推断。因此需要他们对经济形势和市场环境有较高的把握能力，这不仅仅要靠会计人员不断的再学习，并且需要相关经验的日积月累，与时俱进。除此之外，上市公司财务人员的素质培养不仅仅指的是专业能力的素质，还有职业道德素质。由于对公允价值的认定需要运用职业判断，受到财务人员主观意见的影响，如何保证不受上级管理层命令影响公正客观给出投资性房地产公允价值也是一大问题。针对这种情况并非个例，相关机构应该努力为财务人员提供良好的职业环境，让他们的工作不受威胁、限制和影响。同时，会计人员需要遵守职业道德，加强守法的意识，保证其工作的合法性、合规性，不提供虚假财务信息，从客观环境和主观愿望上保证他们的客观、独立。5 重视资产评估机构的影响从我国目前的情况来看，上市公司对投资性房地产公允价值的取得大多数依靠的都是专业的资产评估机构来完成的。因为正常的情况下，资产评估机构作为独立的第三方具有很强的客观性，一般不会涉及数据作假，因此能够得到让财务报表使用者较为放心的相对准确、可客观的公允价值数据。在对相应的投资性房地产进行评估时，如果资产评估师、上市公司相关财务人员和审计师能形成相互依赖、相互制约的专业合作关系，一定程度上能提高出具的资产评估报告的质量。因此应该充分重视资产评估机构的重要，维护资产评估机构的独立性，维护行业的规范性，避免资产评估机构的不良竞争影响其出具的资产评估报告结果的情况出现，加强监管，规范市场竞争秩序。，保证资产评估机构的专业性，。如果说我国对满足条件的投资性房地产采用公允价值计量模式是为了同国际会计准则接轨，那么与之相应的资产评估相关准则也应对此作出相应的反应，这就需要资产评估相关从业人员可以实时学习了解最新的专业内容，不断提高自身的知识水平和职业修养，确立行业文化建设目标， 抓好行业文化制度建设，树立良好的行业执业理念。6 加强企业利润管理由于投资性房地产公允价值与市场环境、经济变化和国家宏观调控等因素有关，所以上市公司无法通过日常经营管理控制这部分变动对企业利润的影响，可能导致出现账面数字大起大落的情况。如果不对这部分利润波动进行说明，就有可能误导投资者、债权人等财务报告使用者，造成企业经营管理不善的负面印象，使投资者流失，、债权人失去信心等事情发生。所以，上市公司应该加强自身的利润管理，充分披露投资性房地产公允价值变动产生的利润波动所受到的外部影响，特别是波动幅度和对整体利润的影响。这不仅仅有利于包括投资者和债权人的财务信息使用者了解上市公司真实经营状况如何，也是对其知情权的保护，有利于上市公司建立积极正面的企业形象，有利于上市公司积累良好的口碑，要知道，正面的形象也是企业宝贵的无形资产之一。参考文献1 财政部企业会计准则2006，20062 董盈厚侯铁建基于IASB概念框架的可靠性质量特征之认识理性会计研究，20113 谢诗芬价值计量的现值和公允价值4 王磊投资性房地产公允价值计量5 实际应用情形分析会计之友，20096 邓英飞谈投资性房地产公允价值模式应用存在的问题，20117 James Cataldo，Morris McInnesThe Role of Fair Value and Transaction Based Accounting Measures in Providing Information on Firm ValueJ会计研究2009致谢大学四年的学习生活，纵使有再多的不舍，也终要全部放下。人生岁短暂可道路却很漫长，不管途中的风景有多么精致美丽，也不能永久停靠。是的，人生的第一个阶段，即将迎来落幕的一刻。对未来，总会有些不安又稍带期许。不安，是对未知的无措，而期许，则为即将到来的崭新挑战的跃跃欲试。在继续上路之前，首先应该对过去一直支持我的人表示感谢。感谢我的室友，没有你们我的日常生活将少去多少欢乐；感谢我的挚友们，谢谢你们在我难过时给我倾诉之地和依靠的地方。最后，感谢一直以来帮助我完成这篇毕业设计的导师，尹波老师。从选题开始就一直在向我提供宝贵的意见，直至论文一点点成型。她治学严谨，学识渊博，视野广阔，使我不仅找到了了明确的论文方向，掌握了基本的论文写作方法，而且还明白了许多待人接物与为人处世的道理。其平易近人的人格魅力，与无微不至、感人至深的人文关怀，令人如沐春风。正是由于她在百忙之中多次审阅全文，对细节进行修改，没有尹波老师的指导，不知道这篇论文完成的将是如何的艰难。- 15 -