浅议游戏研发企业授权收入的确认原则

浅议游戏研发企业授权收入的确认原则实务园地Modern Accounting浅议游戏研发企业授权收入的确认原则胡剑蔷（上海唯晶信息科技有限公司 200021）【摘要】文章介绍游戏研发商一次性收取不可退回的版权授权金的收入确认方法，并通过案例作一探讨。【关键词】网络游戏中国的网络游戏行业，经历了近十年的发展，从最现假设A游戏研发公司（简称A公司）和B游戏运初市场总收入不足10亿元的微不足道行业，发展到直接营公司（简称B公司）签订授权委托开发协议，将A公市场规模超过400亿人民币的巨大产业，特别是其中中司的自制游戏开发成大陆版本，并取得从该游戏商业化国原创网络游戏出版产业已经连续7年牢牢占据国内市运营日起3年的中国大陆的独家游戏运营权。A公司依场主导地位，发展速度和规模令世界瞩目。合约须陆续提供B公司游戏软件本地化的改版（如语言目前，国内的游戏公司大体可以分为三类：第一类改版、封闭测试版本、内测版本、公测版本等版本），并是游戏研发商，他拥有自主研发的原创网络游戏软件的由B公司测试验收后进行商业化营运（或称发行上市），著作权，一般外资企业限于中国法律规定，只能研发游A公司可依各版本交付验收通过之时程，收取不论是否戏而不能运营游戏；第二类是游戏运营商，它必须符合正式营运均不可退回或取消亦不可扣抵的授权金。游戏监管部门的如硬件设备、资金和人员方面等要求，上述版权授权金是劳务收入还是使用费收入？对此并拥有核发的网络文化经营许可证才能成为合法的如何区分两者的价值?运营平台；第三类是游戏的研发商兼运营商，既研发游A公司依许可协议必须提供游戏软件开发，改制为戏同时又拥有运营平台的游戏公司。本文立足于中国的中国大陆版的劳务，故该许可协议实质上也包括劳务提会计准则，同时对比台湾地区的会计准则，浅议游戏研供，A公司依合约所取得的收入应区分为权利金收入及发商将自己研发的游戏授权给运营商时收入确认问题。提供劳务收入。如果权利金的公允价值及A公司于合约一、自主研发网络游戏的版权和授权金收入期间提供劳务予B公司的公允价值能可靠计量，则应将自主研发的网络游戏的版权，其实质是知识产权或合约总价款按权利金及提供劳务的相对公允价值比例分著作权，是指著作权人对包括以历史或者文学作品为背摊认列。如果仅有权利金或劳务，其中之一的公允价值景，进行人物角色的设计、情节设计和设计美术画面，能可靠衡量，则以公允价值认列；公允价值无法可靠衡及后台的程序引擎等所享有的各个权利的总称。量的则以合约总价款减除上述公允价值后的余额认列。网络版权授权金收入，通常是指研发游戏的公司将问题二：游戏的版权授权金收入应确认为使用费收游戏产品的某个地区、某段时间的独家运营权和经销权入，如何确认？让渡给当地的具有网络运营平台的运营商，研发公司一企业会计准则收入指南明确，使用费收入应次性收取不可退回的版权授权金（或称签约金，Initial 按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使License Fee）。运营商在此期间，取得的游戏运营收入按用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，如果合同、一定的比例（比如20%30%）支付给研发公司，作为协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视分成收入（依运营结果计算，或称Usage-base Royalty）。同该项资产的销售，一次确认收入；如提供后期服务的，二、中国会计准则对游戏的版权授权金收入确认的应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如合同探讨规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金问题一:游戏的版权授权金收入确认为劳务收入还额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。是使用费收入？确认一次性收取不可退回的版权授权金收入的关键，新会计?20134.4 Modern Accounting实务园地是要根据合同的条款内容来判断游戏授权合同的实质。个月-6个月）6个月=6万元。（3）2012年9月，公如果按照授权合同、协议规定运营商一次支付特许使用开测试成功后，故2012年需确认收入20万元（36个费，且游戏研发企业不用提供任何的后续服务的，网络月 -9个月）3个月=2.22万元。游戏的主要风险和报酬将转给运营商，研发企业应视同第二年以及第三年，分别确认收入37.55万元，该网络游戏产品的销售，一次确认收入；如果虽然授权即（50万元36个月）+30万元（36个月-6合同、协议规定运营商一次支付特许使用费，但是游戏个月）+20万元（36个月-9个月）12个月研发企业需要继续提供后续服务的，研发企业应在授权=16.67+12+8.88=37.55万元。合同、协议规定的授权有效期内，分期确认使用收入；因此，授权期限是决定收入分配的关键因素。如合同规定运营商分期支付使用费，游戏研发企业应按问题二：最低分成保证金如何确认收入？合同规定的收款时间和金额或按合同规定的收费方法计对最低分成保证金，首先计算每年分摊的最低分成算的金额分期确认收入，也就是从每笔付款条件达成的收入，一般按照公开测试到合同的独家代理授权期结束时间点到授权结束的有效期限内，分摊每期的使用收入。的期限分摊。一旦游戏的实际运营收入，按照分成比例三、游戏版权授权金收入确认的案例探讨来计算的收入，如果低于上述计算的最低分成收入，按假设A游戏研发公司（简称A公司）一款研发历时照最低分成收入计算当期收入；如果高于上述计算的最几年的MMORPG游戏产品，在研发的中后期阶段（如低分成收入，按照实际运营的分成收入作为当期收入。2012年1月1日），授权大陆地区的独家代理权给B游问题三：奖励金如何确认收入？戏运营公司（简称B公司），授权期限3年（假设授权期如果游戏上线后，奖励金的条件达到，则一次性确限是从签约开始的3年），期间A公司要提供改版服务，认收入。B公司不得自由转让代理权。合同款项分为两种类型，四、按台湾地区会计准则如何确认版权授权金收入一种是地区独家授权金，一种是最低分成保证金。依台湾地区财务会计准则公报第三十二号收入认1.B公司支付不可退回的版权授权金100万元给A公列之会计处理准则和(98)基秘字第331号和（100）基司；签约时B公司支付独家授权金的50%（即50万元）。秘字第073号的规定，必须同时符合下列条件方能视为权同时该游戏还在开发中，还没有进行封闭测试和公开测试利的销售，在销售时确认收入：（1）权利金的金额固定或和商业化运营，故游戏运营商将根据重要的验收节点进行不可退款；（2）合约不可取消；（3）被授权方有自由处置分期付费，半年后（2012年6月）封闭测试成功，支付独相关权利；（4）授权方于交付权利后无须履行其他义务。家授权金的30%（即30万元）；再过3个月后（2012年9月），被授权方有自由处置相关权利，是指被授权方承担公开测试成功后，支付独家授权金20%（即20万元）。该权利所有显著风险及报酬，被授权方于该权利耐用年2.签约时，另外还支付了保底分成金（即最低的限之任何时点均能质押或移转该权利，即授权方于该权非退还保证版税Minimum Non-refundable guaranteed 利之剩余耐用年限内均不再持续参与管理，亦未维持其Royalty）30万元，该款项不可退回，游戏商业化营运后，有效控制。可用来抵扣B公司应支付予A公司之分成金。许可协议若未同时符合上述条件，则应于授权期间3.签约时，约定游戏上线达到一定人数，运营商B以合理而有系统之方法（例如以直线法为基础）认列为公司给予A公司奖励金30万元。 权利金收入，不得一次确认。问题一：如何确认多少独家授权金收入？故在上述案例2中，A公司及B公司授权内容中属第一年有3个时间点，收到独家授权金一共为100权利金性质的收入（无论其名称），由于A公司及B公司万元（50+30+20）。的许可协议内容规定被授权方不得自由利用（处置）该签约时，收到独家授权金50万元；半年后封闭测试权利，故不得视为权利的销售；另A公司授权内容中属成功，收到独家授权金30万元；公开测试成功后，收到权利金性质的收入，应于授权期间以合理而有系统的方独家授权金20万元。法（例如以直线法为基础）认列为收入，不能一次认列。由于A公司后续需要提供改版服务，故应在授权协综上所述，在台湾地区会计准则下，无论游戏研发议规定的授权有效期3年内，分期确认收入。2012年确公司后续是否提供任何服务，只要被授权方不能自由处认收入即为下述总和24.89万元：（1）2012年1月，因置该授权的权利，那么应在授权合同、协议规定的授权签约而收到的50万元，故2012年需确认收入（50万元有效期内，分期确认收入。而在大陆会计准则下，只要36个月）12个月=16.67万元。（2）2012年6月，后续不提供改版等服务，则可以一次性确认收入。封闭测试成功后，故2012年需确认收入30万元（36（下转第3 页）2013.4 新会计 会计准则Modern Accounting财政部1997年8月发布了企业兼并有关会计处会计准则并轨是迟早之日。理问题暂行规定（财会字199730号），规定企业合（作者为公司财务总监、CPA、苏州大学博士研究生）并业务只能采用购买法。1998年10月，清华同方与鲁 颖电子宣布换股合并以来，已有十余家上市公司，如新参考文献?1 财政部.企业会计准则第20号企业合并S. 财会20063潮实业、青岛双星以及龙电股份等换股合并非上市公司，号，2006-02-15.无一例外都采用权益结合法来处理企业合并业务（刘峰2 财政部会计司.企业会计准则讲解M.北京：人民出版社，等，2002）。在我国证券市场和公司价值评估市场发育2008.尚不成熟的当时条件下，换股合并中被合并公司的公允3 潘煜双，周燕峰.同一控制下企业合并会计方法选择权益价值难以获得，购买法尚不具备基本的实施条件（成佳，结合法的适用性分析J.武汉：财会通讯，2009（1）.2005）。所以，权益结合法虽然有缺陷，但有其存在现实4 陈信元，董华.企业合并的会计方法选择:一项案例研究J.合理性与适应性。北京：会计研究，2000（2）. 权益结合法将企业合并看作合并各方平等的联合，5 财政部会计司.国际会计准则第22号企业合并J.北京：会计研究，1994（6）. 购买法将企业合并视同一方取得他方控制权的交易。两者6 李青原.权益集合法在美国的发展与现状兼论权益集合法的区别在于是否存在真正的平等的权益联合、平等的控在我国的适用性J.北京：经济管理，2003（10）.制。同一控制下的企业合并只有极少数适用权益结合法7 贾建军，张文贤.企业合并会计准则国际趋同及对我国的启示（刘敏，2008），并且在实务中要将这个极少数区分出来是J.武汉：财会月刊，2006（11）. 无法实现的，这正是国际上全面废止、中国会计准则在非8 郭云.合并报表会计准则的国际比较及启示J.武汉：财会月刊，同一控制下企业合并废止权益结合法的主要原因。而为了2006（12）.避免区分的困难，就将所有同一控制下的企业合并都采用9 黄菊珊，陈珊，卢新传.同一控制下企业合并会计方法选择：权益结合法，实在是不适宜的（黄菊珊等，2006）。理论分析与案例研究新准则评析A.中国会计学会2006随着我国证券市场股权分置改革的完善、资产评年学术年会论文集C，2006.10 刘峰，谢莹，毕秀玲，等.换股合并与资本市场效率新估市场的日趋成熟，购买法实施的基础条件已经逐渐具潮实业与新牟股份换股合并的案例分析J.北京：管理世界，备。同时，权益结合法的会计利润操纵、资产价值缺乏2002（4）.横向可比、企业集团整体经济利益流出应用基础的缺失，11 熊华娟.企业合并会计处理方法研究7.大连：东北财经大学，笔者认为，对权益结合法的应用应予以严格限定，以逐2007.步采用购买法。参考国际会计准则第22号企业12 吉争雄.企业合并慎对主流化的权益法N.北京：中国证券报，合并(1993)、英国标准会计实务报告（SSAP 23，2005-07-26.1985）、英国财务报告标准（FRS 7，1994）等（熊华13 彭珍丽.新会计准则对会计信息披露的影响.上海：同济娟，2007），建议运用权益结合法应作如下限定：（1）购大学硕士论文，2008-08-29.买方不可确定，即合并中没有哪一方可称为收购方或被14 贾炜莹.集团内部商品销售业务抵销分录的图表解析J.太原：会计之友(上旬刊)，2010（8）.收购方。（2）权益是对价的主要形式。（3）参与合并企15 潘琼芳.中国会计准则潜在的问题及完善J.西安：现代企业，业的公允价值相当，即近乎于平等的合并，收购后的管2006（9）.理以合并中各方的一致意见为基础，合并前后的公司治16 成佳.并购会计研究权益结合法的适用性分析.北京：理结构、企业战略、管理方针、人事安排、会计政策没首都经济贸易大学硕士论文，2005-03-01.有实质改变。（4）合并前不因合并预期而处置资产或权益，17 刘敏.企业并购中会计处理方法选择的纳税筹划新探J.太原：合并后不立即处置资产或权益。会计之友(中旬刊)，2008（9）.综上所述，随着我国资本市场和其他条件的渐趋成18 刘芳.浅析企业合并的会计税务处理和税收筹划J.北京：中熟，对权益结合法进行严格限定甚至逐步废止，与国际国科技博览，2009（18）.2 台湾财团法人会计研究发展基金会.收入认列疑义EB/OL（.98）（上接第853页）基秘字第331号函，/.ardf.org.tw/docasp/link98.html. 3 台湾财团法人会计研究发展基金会.戏软体权利金收入认参考文献?列疑义EB/OL.（100）基秘字第073号，/.ardf.org.1 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）M.北京：tw/docasp/link100.html.人民出版社，2010.新会计?2013.4