旅游行业企业投资核算教程

第六章 旅游企业投资核算叶继英：讲师 硕士 注册会计师 q 金融资产和金融负债的分类金融资产和金融负债的分类其他金融负债其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产金金融融资资产产和和金金融融负负债债 v 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产变动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的购的有活跃市场报价的股票股票/ /债券投资债券投资/ /基金投基金投资等资等 有效套期工具以外的有效套期工具以外的衍生工具，如期货等衍生工具，如期货等 解决“会计不匹配”: 比如，比如，金融资产划分为可供出售金融资产划分为可供出售, ,而而相关负债却以摊余成本计量相关负债却以摊余成本计量, ,指定后通常能提供更相关的信指定后通常能提供更相关的信息息; 又如, 为了避免涉及复杂的套期有效性测试等 v 可供出售金融资产可供出售金融资产 出于风险管理考虑等出于风险管理考虑等 直接指定的可供出直接指定的可供出售金融资产售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资、在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资等等基金投资等等 v 持有至到期投资 到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）中行IPO：政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等特特征征 v 贷款和应收款项 回收金额固定或可确定无活跃市场特特征征商业银行贷出款项商业银行贷出款项商业购入贷款商业购入贷款商业银行所持商业银行所持没有活跃市场没有活跃市场债券债券/ /票据票据工商企业应收账款等工商企业应收账款等例:符合以上条件的企业持有的证券投资基企业持有的证券投资基金或类似基金金或类似基金，不能，不能划划分为贷款和应收款项分为贷款和应收款项 v金融资产重分类金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产X XX XX X其他三类之间不能随意重分类虚线表示不能重分类 v 可供出售金融资产可供出售金融资产重分类重分类为为持有至到期投资持有至到期投资-企业的持有意图或能力发生改变，满足或分为 持有至到期的要求-可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量-持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会 计年度 v持有至到期投资持有至到期投资重分类重分类为可供出售金融资产为可供出售金融资产-企业“违背承诺”出售或重分类出售或重分类持有至到期投资金 额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分 应划分为的可供出售金融资产，且随后两个完整 的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类。例外：企业不可控因素引起 q 金融资产和金融负债的计量金融资产和金融负债的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPLFVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTMHTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础一、交易性金融资产含义 1.主要是为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的购入的基金、债券、股票等，就属于交易性金融资产。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分；3.属于衍生工具。但有除外，不是所有衍生工具都是交易性金融资产。 v 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产变动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的购的有活跃市场报价的股票股票/ /债券投资债券投资/ /基金投基金投资等资等 有效套期工具以外的有效套期工具以外的衍生工具，如期货等衍生工具，如期货等 解决“会计不匹配”: 比如，比如，金融资产划分为可供出售金融资产划分为可供出售, ,而而相关负债却以摊余成本计量相关负债却以摊余成本计量, ,指定后通常能提供更相关的信指定后通常能提供更相关的信息息; 又如, 为了避免涉及复杂的套期有效性测试等以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 设立两个会计科目 1. “交易性金融资产”：下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。投资时，初始入账价值即为投资成本，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动）。2. “公允价值变动损益” 二、交易性金融资产的取得 初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。 买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。 例6-1 207年5月10日，中旅股份支付价款1 000 000元从二级市场购入A公司股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。中旅公司将持有的联通公司股票划分为交易性金融资产，且持有A公司股权后对其无重大影响。5月20日，收到A公司发放的现金股利。 三、持有期间的会计处理 购买后持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，则应确认投资收益： 资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。 出售交易性金融资产借：银行存款 公允价值变动损益 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 投资收益见书本例63 以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理1 . 20X6年年1月月1日日, 购入债券：面值购入债券：面值100，利，利率率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支划分为交易性金融资产。取得时，支付价款付价款103（含已宣告发放利息（含已宣告发放利息3），另支付），另支付交易费用交易费用2。 借：交易性金融资产（价款）借：交易性金融资产（价款） 103 投资收益投资收益 2 贷：银行存款贷：银行存款 105 2 . 20X6年年1月月5日，收到最初支付价款中所日，收到最初支付价款中所含利息含利息3 借：银行存款借：银行存款 3 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 33. 20X6年年12月月31日，债券公允价值为日，债券公允价值为110 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 10 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10 4 . 20X7年年1月月5日，收到日，收到X6年利息年利息 借：银行存款借：银行存款 3 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 35. 20X7年年10月月6日，日，将该债券处置（售价将该债券处置（售价120） 借：银行存款借：银行存款 120 公允价值变动损益公允价值变动损益 4 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 107 投资收益（投资收益（120-103） 17 一、含义与特征v 第二节 持有至到期投资 到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）中行IPO：政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等特特征征二、持有至到期投资的会计处理 设置“持有至到期投资”总分类账户，下设三个二级科目：1.成本：反映债券面值；2.应计利息：反映到期一次还本付息的债券投资利息（面值票面利率）；3.利息调整：比以前的“长期债券投资折溢价”更加科学，内容也更广泛。形成的利息调整，以后要进行摊销 持有至到期投资会计处理金融资产摊余成本金融资产摊余成本 = 初始确认金额初始确认金额 扣除：扣除：已偿还本金已偿还本金 加上或扣除加上或扣除：采用：采用实际利率法实际利率法将该初始确认将该初始确认 金额与到期日金额间的差额金额与到期日金额间的差额 进行摊销形成的累计摊销额进行摊销形成的累计摊销额 扣除：扣除：已发生的减值损失已发生的减值损失 例6-8 205年1月1日，中旅公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入购入乙公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72，按年支付利息，本金最后一次支付。计息日期计息日期实际利息实际利息应计利息应计利息利息调整利息调整摊余成本摊余成本205.1.1 1 000205.12.3110059411041206.12.3110459451086207.12.31109 59 50 1136 208.12.31114 59 55 1190 209.12.31119 59 60 1250 合计合计545 295 250 实际利率计算如下： 59（1+r）-1 +59（1+r）-2 +59 （1+r）-3 +59（1+r）-4 +(59 +1250) （1+r）-5 1000计算得出计算得出r10。 1、205年年1月月1日，购入债券日，购入债券借：持有至到期投资乙公司债券(成本) 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资乙公司债券(利息调整) 250 2、205年年12月月31日，确认利息收入日，确认利息收入借：应收利息 59 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 41 贷：投资收益 100 收到利息收到利息借：银行存款 59 贷：应收利息 59 3、206年年12月月31日，确认利息收入日，确认利息收入借：应收利息 59 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 45 贷：投资收益 104 收到利息会计处理同上。收到利息会计处理同上。 4、207年年12月月31日，确认利息收入日，确认利息收入借：应收利息 59 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 50 贷：投资收益 109收到利息会计处理同上。收到利息会计处理同上。 5、208年年12月月31日，确认利息收入日，确认利息收入借：应收利息 59 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 55 贷：投资收益 114 收到利息会计处理同上。收到利息会计处理同上。 6、209年年12月月31日，确认利息收入日，确认利息收入借：应收利息 59 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 60 贷：投资收益 119收到利息会计处理同上。收到利息会计处理同上。 6、209年年12月月31日，收回本金日，收回本金借：银行存款 1 250 贷：持有至到期投资乙公司债券（成本） 1 250 7、20 9年年1月月20日，假定中旅公司将乙公司债券提前出日，假定中旅公司将乙公司债券提前出售，售，取得转让收入取得转让收入1 200元。元。债券转让日，乙公司债券账债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为面摊余成本为1 190 元，元，其中，成本其中，成本1 250元，利息调整元，利息调整60元。元。债券处置损益=1 200-1 19010(元)借：银行存款 1 200 持有至到期投乙公司债券(利息调整) 60 贷：持有至到期投资乙公司债券(成本) 1 250 投资收益 10 v 可供出售金融资产可供出售金融资产 出于风险管理考虑等出于风险管理考虑等 直接指定的可供出直接指定的可供出售金融资产售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资、在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资等等基金投资等等二、可供出售金融资产的会计处理 设置“可供出售金融资产”总分类账户，下设四个二级科目：1.成本2.应计利息3.利息调整4.公允价值变动 企业取得可供出售的金融资产时，投资成本的确定：1.股票：买价+相关税费记入成本。注意第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用不计入成本，计入投资收益的借方；第二类持有至到期投资发生的交易费用和这里相同，计入成本。2.债券：成本反映面值。 资产负债表日会计处理购买债券：要区分分期付息和到期一次还本付息，与持有至到期投资相同。 资产负债表日公允价值变动期末，债券的账面价值和公允价值相比较，可供出售金融资产期末要按公允价值进行计价 。 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值小于其账面价值的：借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动 可供出售金融资产的公允价值大于其账面价值的：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积 增加的是资本公积，不是投资收益，也不计入公允价值变动损益。 出售可供出售的金融资产 出售时，要把原来的资本公积转作为投资收益。会计分录是复合会计分录，可以将其分开来写：借：银行存款投资收益（倒挤出的差额）贷：可供出售金融资产成本 公允价值变动借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益教材例69 p 金融资产减值金融资产减值 需要进行减值测试的金融资产- 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产： (1)持有至到期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产 金融资产减值损失的确认 摊余成本计量的金融资产减值损失= 金融资产的期末账面价值 -预计未来现金流量现值 第四节第四节 长期股权投资长期股权投资一、规范范围一、规范范围二、长期股权投资初始投资成本的确定二、长期股权投资初始投资成本的确定三、成本法、权益法核算范围三、成本法、权益法核算范围四、权益法核算的有关问题四、权益法核算的有关问题一、长期股权投资规范范围一、长期股权投资规范范围（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资、公允价值无法可靠计量的权益性投资 二、长期股权投资初始投资成本的确定二、长期股权投资初始投资成本的确定（一）投资者投入的长期股权投资（一）投资者投入的长期股权投资按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，合同或协议约定的价值本，合同或协议约定的价值不公允不公允的除外的除外不公允的不公允的：按照长期股权投资的公允价值确认：按照长期股权投资的公允价值确认ABACB二、长期股权投资初始投资成本的确定二、长期股权投资初始投资成本的确定1 同一控制下控股合并中形成长期股权投资同一控制下控股合并中形成长期股权投资成本的确定成本的确定例例6102非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资例例611 3.其他方式取得的长期股权投资其他方式取得的长期股权投资 例例612 三、长期股权投资的后续计量三、长期股权投资的后续计量（一）（一） 成本法成本法1.对子公司投资控制对子公司投资控制2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资能可靠计量的投资例例614 （二）权益法（二）权益法1.对联营企业投资重大影响对联营企业投资重大影响重大影响的确定：考虑潜在表决权重大影响的确定：考虑潜在表决权2.对合营企业投资共同控制对合营企业投资共同控制四、权益法核算的有关问题四、权益法核算的有关问题（一）投资成本的调整（一）投资成本的调整1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益投资成本小：差额计入当期损益例例1：A公司以公司以2000万元取得万元取得B公司公司30的股权，的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值公允价值为为6000万元。如万元。如A公司能够对公司能够对B公司施加重大影公司施加重大影响，则响，则A公司应进行的会计处理为：公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20000000 贷：银行存款等贷：银行存款等 20000000如投资时如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为7000万万元，则元，则A公司应进行的处理为公司应进行的处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20000000 贷：银行存款贷：银行存款 20000000借：长期股权投资借：长期股权投资 1000000 贷：营业外收入贷：营业外收入 1000000与原权益法对投资成本调整的比较：与原权益法对投资成本调整的比较： 比较基础不同：比较基础不同：账面价值账面价值VS公允价值公允价值 投资成本大投资成本大：股权投资差额借方差：股权投资差额借方差VS商誉商誉 投资成本小投资成本小：股权投资差额贷方差：股权投资差额贷方差VS当期当期损益损益（二）投资损益的确认（二）投资损益的确认 1.会计政策和会计期间会计政策和会计期间 考虑重要性原则考虑重要性原则2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认。对被投资单位净利润进行调整后确认。例例616 （三）被投资单位所有者权益其他变动的会（三）被投资单位所有者权益其他变动的会计处理计处理例617 中旅公司持有丁公司30的股份，采用权益法核算。207年12月31日，丁公司持有的一项成本为1 400万元的可供出售金融资产，公允价值升至2 000万元。丁公司按公允价值超过成本的差额600万元调增该项可供出售金融资产的账面价值，并计入资本公积。 例例2：某投资企业于某投资企业于20206 6年年1 1月月1 1日取得联营企日取得联营企业业3030的股权，取得投资时被投资单位的固定资的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为产公允价值为12001200万元，账面价值为万元，账面价值为600600万元，固万元，固定资产的预计使用年限为定资产的预计使用年限为1010年，净残值为零，按照年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位直线法计提折旧。被投资单位20206 6年度利润表中年度利润表中净利润为净利润为500500万元。万元。例：例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为产折旧费用为6060万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为计算确定的折旧费用为120120万元，假定不考虑所得税影响，按照万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150150（5005003030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440440（5005006060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为为132132（4404403030）万元。）万元。关注：关注： 无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或值或 公允价值与账面价值的差额不具重要性的公允价值与账面价值的差额不具重要性的 可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明但需在会计报表附注中说明四、长期股权投资的处置四、长期股权投资的处置 处置收入大于长期股权投资的账面价值 记入投资收益 207年4月5日，中旅公司将持有的丙公司股份全部转让，收到转让价款5 000万元，其中包括中旅公司应收丙公司已宣告但尚未发放的现金股利300万元。转让时，该项股权投资的账面价值为4 500万元，其中，成本3 200 万元，损益调整(借方)1 300万元。